§ 5. Презумпция невиновности

В то время как ответственность за вину является принципом матери­ального права, презумпция невиновности - процессуального. «Презумпция невиновности, - верно отмечает А.В. Брызгалин, - это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Эти два про­цесса неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности явля­ется здесь первоосновой, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом»¹. В то время как виновность явля­ется субъективным фактором (качеством, признаком) налогового право­нарушения, презумпция невиновности - это процессуальное требование ко всем участникам налогового спора, связанное с доказыванием виновности и вытекающими из этого последствиями.

Презумпция невиновности — конституционно-правовой принцип уни­версального действия. Статья 49 Конституции РФ закрепляет, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; об­виняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомне­ния в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Как видим, Кон­ституция РФ устанавливает презумпцию невиновности применительно к сфере уголовного законодательства. Однако правовое влияние этого прин­ципа выходит далеко за рамки уголовного преследования, приобретая об­щеправовой характер.

Отраслевая специфика накладывает свой отпечаток на содержание и применение презумпции невиновности в рамках той или иной отрасли, подотрасли, правового института. В частности, ГК РФ устанавливает, что отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401); таким образом, виновность нарушителя презюмируется, а опровер­жение этой презумпции возлагается непосредственно на самого нарушите­ля. По этому поводу КС РФ указал: «Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении проти­воправного деяния на соответствующие государственные органы. В про­цессе правового регулирования других видов юридической ответственно-

¹ Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практическо­го применения // Хозяйство и право. — 1999. — № 9.

246

сти законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказы­вания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствую­щих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нрав­ственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» (Постановление КС РФ от 27.04.01 № 7-П).

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в соверше­нии налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Применительно к субъ­екту, на которого распространяется презумпция невиновности, законода­телем использована категория «лицо». Симптоматично, что в первона­чальной редакции НК РФ говорилось о презумпции невиновности налого­плательщика; в дальнейшем круг лиц, на которых распространяется дейст­вие этого принципа, существенно расширился. Налицо стремление законо­дателя к более широкому пониманию презумпции невиновности как уни­версальному принципу, действующему в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, переводчиков, регист­рирующих органов. Как видим, речь идет только о частных лицах, по­скольку государство в целом, а также его органы и должностные лица не являются субъектами налоговой ответственности. В случае нарушения на­логового законодательства они могут привлекаться к дисциплинарной, гражданско-правовой, административной либо уголовной ответственности.

Согласно первоначальной редакции ст. 108 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., для признания лица виновным требовалось, чтобы его ви­новность была установлена вступившим в законную силу решением суда. Это была неудачная формулировка, слепо копирующая уголовно-правовую трактовку презумпции невиновности и не учитывающая специфики нало­гового законодательства, где привлечение к ответственности осуществля­ется как судами, так и налоговыми органами.

В литературе сложилось неверное, на наш взгляд, представление о том, что налоговые органы не решают вопрос о виновности, а привлечение к налоговой ответственности есть исключительная прерогатива суда. Не­однократно высказывались мнения, что до передачи искового заявления в суд налоговый орган и налогоплательщик занимаются досудебным урегу­лированием налогового спора либо здесь речь должна идти о некоем «предварительном производстве по делу». «Для того чтобы деяние налого­плательщика смогло быть квалифицировано в качестве налогового право­нарушения, необходимо решение суда (только решение суда), - полагает А.В. Брызгалин. — Именно поэтому мы считаем, что даже если налогопла­тельщик или иное обязанное лицо в добровольном порядке (то есть без решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санк­ций, все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правона-

247

рушение, так как его вина не была доказана в установленном законом по­рядке»¹.

Что же получается? Чем занимается налоговый орган, вынося решение о привлечении налогоплательщика (или иного лица) к ответственности? И как можно предлагать лицу, вина которого еще не доказана, уплатить со­ответствующую сумму налоговой санкции? Ведь по рассмотренной выше логике получается, что лицо, добровольно уплатившее штраф согласно решению налогового органа о привлечении его к ответственности, стано­вится «без вины виноватым». Поскольку процесс привлечения к ответст­венности на этом прекращается, мы в итоге получаем нонсенс: решение налогового органа вступило в законную силу, штраф уплачен, привлечение к налоговой ответственности состоялось, а виновных нет. Таким образом, логично приходим к выводу о том, что в рамках производства по делу о налоговом правонарушении законодатель санкционировал наложение на­логовой санкции на формально невиновных лиц!

В НК РФ неоднократно указывается на то, что налоговые органы при­влекают налогоплательщиков (иных лиц) к налоговой ответственности; это предполагает сбор и исследование доказательств, решение вопроса о ви­новности лица и наложение на него налоговых санкций. Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа должно быть, в частности, изло­жено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, преду­сматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответствен­ности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правона­рушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налого­вый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения. Таким образом, налого­вый орган обязан дать юридическую квалификацию противоправного дея­ния, что непременно включает и решение вопроса о наличии и форме вины нарушителя.

В ходе привлечения к налоговой ответственности возможны три вари­анта прекращения налогового процесса:

1. Процесс прекращается путем добровольной уплатой суммы налого­ вой санкции на основании решения налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности (при этом налогоплательщик не воспользо­ вался своим правом на обжалование такого решения);

1. Процесс прекращается принудительным исполнением решения на­ логового органа о взыскании налоговой санкции (если сумма штрафа, на-

¹ Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практическо­го применения // Хозяйство и право. — 1999. — № 9. — С. 52-62.

248

лагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 руб­лей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению налогового, на организацию - 50 000 по каждому неуплачен­ному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодатель­ства о налогах и сборах).

3) Процесс прекращается исполнением судебного решения о взыска­нии налоговой санкции (если сумма штрафа индивидуального предприни­мателя или организации превышает указанные выше размеры либо если налогоплательщик - физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, добровольно не уплатил штраф на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности).

В первом и во втором случаях виновность лица устанавливается всту­пившим в законную силу решением налогового органа, в третьем - реше­нием суда. Таким образом, если производство по делу о налоговом право­нарушении прекращается на досудебной стадии, вывод о виновности на­рушителя, сделанный налоговым органом, является окончательным.

В третьем случае (неуплаты штрафа добровольно на основании реше­ния налогового органа или превышении суммы штрафа установленных размеров), налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлени­ем о взыскании с нарушителя налоговой санкции. Это означает, что теперь вывод налогового органа о виновности налогоплательщика будет оцени­ваться судом в рамках состязательного процесса. Таким образом, в этом случае вывод о виновности в рамках привлечения к налоговой ответствен­ности делается дважды - сначала налоговым органом, а затем судом. При этом вывод налогового органа носит предварительный, а суда - оконча­тельный характер.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Бремя доказыва­ния обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонаруше­ния и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые орга­ны. Налогоплательщик в принципе не обязан представлять какие-либо до­казательства своей невиновности, то есть может вести себя достаточно пассивно без каких-либо негативных последствий для себя. Отсюда выте­кает и процессуальная последовательность представления и оценки дока­зательств в суде: сначала подлежат исследованию доказательства, пред­ставленные налоговым органом, затем - ответчиком (если он их пожелает представить). Разумеется, такой порядок не препятствует частному лицу активно доказывать свою невиновность, представляя соответствующие ар­гументы и доказательства. Прямое или косвенное признание налогопла­тельщиком своей вины не является «царицей доказательств» и должно оцениваться наряду и вкупе с другими доказательствами по делу. В част­ности, добровольная уплата налоговых санкций на основании решения на­логового органа не лишает лицо права на судебное обжалование такого решения и не может выступать в суде неопровержимым свидетельством виновности лица.

249

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответст­венности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ). В данном случае проявляется презумпция добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. Государство в данном случае принимает на себя ответственность за недоказанность факта правонарушения и виновности конкретного лица, хотя бы и при наличии некоторых оснований для такого признания. В содержании данного положения можно уловить идею, сфор­мулированную еще Ульпианом: satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam inocentem damnari — лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного.

«Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собран­ные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставленные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны»¹. Термин «сомнение» озна­чает невозможность для суда или налогового органа дать однозначную правовую квалификацию тем или иным налоговым нормам, юридическим фактам, доказательствам, свидетельствующим о виновности лица, привле­каемого к налоговой ответственности. Такая неоднозначность может быть вызвана двумя причинами - нормативными или правоприменительными, то есть либо просчетами законодателя, либо упречностью или фактиче­ским отсутствием доказательств по делу.