Контрольные вопросы

1. С какого момента налог признается уплаченным?

1. При наличии каких оснований возникает, изменяется и прекра­ щается налоговая обязанность?

1. Каковы особенности исполнения обязанности по уплате налогов при ликвидации и реорганизации организации?

1. Что собой представляет недоимка?

1. В каком порядке производится взыскание налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика?

1. Каковы способы обеспечения исполнения налоговой обязанно­ сти?

1. Как различается статус пени в налоговом и гражданском законо­ дательстве?

1. Каков порядок зачета и возврата излишне уплаченных или взы­ сканных налогов?

¹ Начисление процентов на суммы излишне взысканного налога не распространяет свое действие на не­законно взысканные суммы штрафных санкций за налоговые правонарушения. Конституционность тако­го положения была подтверждена Определением КС РФ от 07.02.2002 № 30-О // Вестник КС РФ. - 2002.

-№4.

201

Глава 8. Налоговый контроль § 1. Налоговый контроль: общие положения

Деятельность государственных органов в сфере налогообложения представляет собой разновидность государственного управления - процес­са, имеющего цикличный характер и включающего в качестве обязатель­ной стадии контроль и коррекцию управленческого воздействия. Поэтому налоговый контроль как один из этапов налогообложения есть разновид­ность государственного контроля, наряду с экологическим, пожарным, архитектурным, дорожным, санитарно-эпидемиологическим. Если быть точнее, налоговый контроль является разновидностью государственного финансового контроля, включающего также бюджетный, валютный, бан­ковский и некоторые иные виды контроля.

Особое внимание к налоговому контролю со стороны государства обусловлено тем, что налоги выступают основным источником бюджет­ных доходов. Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фис­кальным задачам государства сформировать централизованные денежные фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. Налоговое право объективно становится ареной острого столкновения публичных и частных интересов. Поэтому контрольной деятельности в сфере налогооб­ложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой институт налогового контроля еще только начинает складываться. До вве­дения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практи­чески отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информаци­онными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочис­ленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговый контроль осуществляется на всех этапах и стадиях нало­гообложения, затрагивает все аспекты налоговых правоотношений. При этом различается налоговый контроль в широком и узком смысле.

Налоговый контроль в широком смысле представляет собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участни­ками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса - от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязан­ности. В частности, отдельные законотворческие процедуры представи­тельных органов по рассмотрению налоговых законопроектов, подготов­ленные органами исполнительной власти, можно отнести к предваритель­ному налоговому контролю. Налоговым в широком смысле является и ве­домственный контроль за соблюдением должностными лицами государст­венных органов налогового законодательства. Можно упомянуть также контрольные функции Счетной палаты РФ за использованием бюджетопо­лучателями налоговых льгот, финансовых органов - за надлежащим ис­полнением кредитными организациями обязанностей по своевременному и

202

полному перечислению налоговых платежей в бюджет. Контроль за со­блюдением налогового законодательства в свойственных им формах осу­ществляют также органы прокуратуры и внутренних дел, таможенные ор­ганы.

Налоговый контроль в узком смысле - это властные действия упол­номоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми аген­тами. Именно в таком значении термин «налоговый контроль» употребля­ется в НК РФ.

В литературе встречаются и другие позиции по вопросу понимания налогового контроля в широком и узком смысле. Так, О.А. Ногина опреде­ляет налоговый контроль в широком смысле как все сферы деятельности уполномоченных органов государства, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и др., а также все сферы деятельности контро­лируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов; под налого­вым контролем в узком смысле указанный автор понимает только прове­дение налоговых проверок уполномоченными органами¹. На наш взгляд, ошибочно включать деятельность частных субъектов в понятие налогового контроля, даже если речь идет о т.н. «внутрихозяйственной контрольной деятельности», то есть о «налоговом самоконтроле», осуществляемом са­мим налогоплательщиком через специализированные структурные подраз­деления.

Субъектами налогового контроля выступают государственные орга­ны специальной компетенции. В полном объеме осуществлять налоговый контроль вправе налоговые органы. Отдельными контрольными полномо­чиями в сфере налогообложения наделены таможенные органы, а также органы внутренних дел. Между ними должна осуществляться межведом­ственная координация и взаимодействие. В частности, они обязаны ин­формировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых ме­рах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваться другой необходимой информацией в целях исполнения задач налогового контроля (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налого­вых агентов.

Объект налогового контроля - финансово-хозяйственная деятель­ность указанных лиц, так или иначе затрагивающая вопросы налогообло­жения, предметом - денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уров­ней. Перечень документов, связанных с налогообложением, необычайно

¹ Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. — С. 255.

203

широк. К ним относятся различного рода приказы руководителей и отчеты работников, гражданско-правовые и трудовые договоры, акты сдачи-приемки, учредительные документы, протоколы общих собраний, наклад­ные, банковские выписки и т.д.

Некоторые авторы значительно расширяют объекты налогового кон­троля. В частности, к ним относят «движение денежных средств в процес­се аккумулирования публичных денежных фондов, а также материальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков»¹. Подобным образом мо­жет быть определен в целом объект финансового контроля, разновидно­стью которого является налоговый контроль; ведь движение денежных средств частных лиц в процессе формирования публичных финансов мо­жет опосредоваться не только налоговыми, но и иными финансовыми от­ношениями.

Согласно ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством на­логовых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Как видим, перечень форм налогового контроля является условно исчерпывающим.

В процессе налогового контроля проверяется исключительно закон­ность, но не целесообразность деятельности налогоплательщика. Иногда в литературе в качестве цели налогового контроля называют обеспечение целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком деятельности². С этим нельзя согласиться. НК РФ и другие акты налогово­го законодательства, определяющие компетенцию налоговых органов, не закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесо­образности. Тем более неверным является утверждение, что «в процессе налогового контроля оцениваются .…. целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика как основа для повышения налого­вого потенциала экономики»³.

Целью налогового контроля является обеспечение режима законно­сти в сфере налогообложения. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодатель­ства путем применения государственно-правовых мер убеждения и прину­ждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресече­ние правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете, речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.

¹ Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. - М., 2003. - С. 301.

² См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. - М. 1997. - С. 196.

³ См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. — Ростов-н/Д., 1996. — С. 7.

204

Контрольные мероприятия жестко затрагивают права и свободы че­ловека. Поэтому все аспекты налогового контроля (задачи, компетенция, сроки, предмет, формы и методы финансового контроля и т.д.) облекаются в правовую, можно даже сказать, процессуальную форму. Большое значе­ние при проведении контрольных мероприятий придается соблюдению формализованных правил и процедур. Правоотношения, возникающие при осуществлении налогового контроля, являются процессуальными по своей природе.

Налоговый контроль как вид государственно-управленческой дея­тельности носит властный характер. Субъекты налогового контроля впра­ве входить и обследовать любые производственные, торговые, складские и иные помещения (территории), проводить ревизии, проверки, инвентари­зации, требовать предоставления необходимых объяснений, проводить оперативно-розыскные мероприятия, приостанавливать операции по сче­там, проводить изъятие предметов и документов, арестовывать имущество, требовать устранения выявленных правонарушений, привлекать наруши­телей к ответственности, осуществлять иные властные полномочия, со­ставляющие часть их компетенции. Налоговый контроль является также межведомственным, поскольку осуществляется вне системы служебной или организационной подчиненности.

К принципам налогового контроля относят законность; превентив-ность; всеобщность, полноту и единство налогового контроля; планомер­ность (регулярность, систематичность); объективность, обоснованность и достоверность результатов; приоритет защиты прав и интересов налого­плательщика; соблюдение налоговой тайны; недопустимость причинения неправомерного вреда; документальную фиксацию результатов налогового контроля и др. Важное значение при определении принципов налогового контроля играет Лимская декларация руководящих принципов контроля, принятая в г. Лиме (Перу) IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в 1977 г.

В процессе налогового контроля большое внимание придается раз­личного рода гарантиям прав и законных интересов лиц, финансово-хозяйственная деятельность которых проверяется. Одной из таких гаран­тий выступает институт налоговой тайны, включающей любые получен­ные налоговым органом сведения, за исключением разглашенных налого­плательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; об уставном фонде (уставном капитале) орга­низации; о нарушениях налогового законодательства и мерах ответствен­ности за эти нарушения; сведений, предоставляемых правоохранительным органам других государств в соответствии с международными догово­рами (соглашениями). Сведения, составляющие налоговую тайну, не подлежат разглашению, то есть не допускается их использование или пе­редача третьим лицам. Эти сведения имеют специальный режим доступа и хранения. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тай-

205

ну сведения, либо разглашение сведений влечет дисциплинарную или даже уголовную ответственность.

Субъектам налогового контроля запрещено вмешиваться в оператив­но-хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации, получен­ной в нарушение положений Конституции РФ, действующего законода­тельства, а также в нарушение принципа сохранности информации, со­ставляющей профессиональную тайну иных лиц — адвокатскую тайну, ау­диторскую тайну. Причинение неправомерного вреда при проведении на­логового контроля недопустимо. Согласно ст. 103 НК РФ убытки, причи­ненные неправомерными действиями налоговых органов или их должно­стных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).