Контрольные вопросы

1. Что собой представляет налоговый контроль как управленческая деятельность?

1. Каковы основания для постановки на учет в налоговых органах?

1. Существуют ли различия в постановке на учет физических лиц и организаций?

1. На какие виды подразделяются налоговые проверки?

1. Какой период времени может быть охвачен налоговой провер­ кой?

1. Как оформляются результаты камеральной налоговой проверки?

226

7. В каком порядке назначается и производится выездная налого­ вая проверка?

7. Какие гарантии устанавливаются для налогоплательщика при проведении налоговых проверок?

7. Каковы полномочия налоговых органов при проведении меро­ приятий налогового контроля?

227

Глава 9. Налоговая ответственность § 1. Налоговая ответственность: общие положения

Вопрос о понятии, специфике и отраслевой природе налоговой от­ветственности является дискуссионным. Во многом это обусловлено тем, что отечественная правовая наука до сих пор не выработала универсально­го определения юридической ответственности. Нормативные дефиниции этого понятия не закреплены, доктринальные определения весьма разно­образны и противоречивы. С другой стороны, актуальность и малоразрабо-танность проблем именно налоговой ответственности объясняются «юно­шеским возрастом» современного налогового права России, история кото­рого насчитывает не более пятнадцати лет.

Налоговая ответственность - это охранительное правоотношение между государством и правонарушителем (налогоплательщиком, налого­вым агентом и т.д.), где государству в лице налоговых органов и судов принадлежит право налагать налоговые санкции за совершенные налого­вые правонарушения, предусмотренные НК РФ, а у нарушителя - обязан­ность эти санкции уплатить.

Законодатель разграничивает понятия «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Статья 10 НК РФ упоминает о «нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержа­щих признаки административного правонарушения или преступления», причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с за­конодательством об административных правонарушениях, уголовно-процессуальным законодательством. Поскольку отличительным признаком налогового правонарушения является его наказуемость согласно НК РФ, следует признать, что понятия налоговой ответственности и ответст­венности за нарушения налогового законодательства не тождественны, второе намного шире первого и включает в себя уголовную, администра­тивную и дисциплинарную ответственность, применяемую для охраны на-логово-правовых норм.

Привлечение к налоговой ответственности преследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели. В литературе приводят­ся аргументы в пользу того, что налоговая ответственность выполняет также и правовосстановительную функцию. С этим нельзя согласиться. Действительно, в сфере налогообложения используются и правовосстано-вительные средства, к которым относятся взыскание недоимки и пени. Что же касается налоговых санкций, то их применение не должно рассмат­риваться как фискальный инструмент, то есть дополнительный источник бюджетных доходов.

Налоговые санкции применяются как ответная мера, отражающая не­гативную реакцию государства на налоговое правонарушение. При этом налоговая ответственность всегда носит публично-правовой характер, что

228

обусловлено общественно значимой, публично-правовой природой нало­говых правоотношений. В данном случае правонарушитель несет ответст­венность непосредственно перед государством, а не перед третьими лица­ми. Как указывает КС РФ, споры по поводу невыполнения налоговых обя­зательств находятся в рамках публичного, а не гражданского права» (По­становление КС РФ от 17.12.96 № 20-П); «суммы штрафных санкций, взы­скиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодатель­ства и определяемые НК РФ, выходят за рамки налогового долга как тако­вого; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Налоговые санкции носят исключительно имущественный характер и применяются в виде штрафов. На наш взгляд, установление штрафа как единственно возможной меры ответственности за налоговые правонару­шения не способствует индивидуализации и эффективности наказания. В сфере налоговой ответственности оправданно применение всей системы административных взысканий, включая административный арест. Приме­нение взысканий за налоговые правонарушения должно преследовать не компенсационно-восстановительный (эту задачу решает взыскание недо­имки и пеней), а карательно-воспитательный характер. Поэтому наряду с имущественными санкциями вполне допустимо за налоговые правонару­шения применять весь спектр мер административно-правовой ответствен­ности, включая взыскания личного и организационного характера.

Рассмотрим проблему правовой природы налоговой ответственности. НК РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, воз­никающие в процессе «привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения». Статья 106 НК РФ закрепляет, что за совер­шение налогового правонарушения «настоящим Кодексом установлена ответственность». О какой разновидности ответственности идет речь в НК РФ - административной, налоговой или какой-либо иной? Очевидно, законодатель затруднился идентифицировать отраслевую природу ответ­ственности, вследствие чего возникла существенная неопределенность в правовом регулировании налоговых правоотношений.

К этой проблеме существует ряд подходов, которые можно сгруппи­ровать в три блока: 1) Речь идет об административной ответственности за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в от­дельный вид налоговой ответственности, включая употребление термина «налоговая ответственность», отсутствуют; 2) Налоговая ответственность представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответст­венности, обладающий значительной отраслевой спецификой; 3) Налого­вая ответственность является разновидностью административной ответ­ственности со значительной процессуальной спецификой.

Полагаем, в настоящий момент более адекватной является последняя точки зрения. Налоговую ответственность следует рассматривать как осо-

229

бую разновидность административной ответственности, имеющую суще­ственные особенности в сфере налогового процесса.

Действительно, налоговое правонарушение как основание налоговой ответственности по своей природе и признакам идентично административ­ному проступку. Единственным отличительным признаком выступает объ­ект посягательства - налоговое правонарушение всегда совершается в на­рушение налогового законодательства. Но само по себе это обстоятельство вряд ли свидетельствует об особой отраслевой природе ответственности. Дело в том, что административная ответственность обладает известной универсальностью и применяется за нарушение норм практически всех от­раслей законодательства - как публичных, так и частноправовых. Полага­ем, универсальность, то есть межотраслевой характер - это атрибутивное качество любой юридической ответственности, претендующей рассматри­ваться в качестве самостоятельного вида. Очевидно, налоговая ответствен­ность указанным качеством не обладает.

К числу особенностей налоговой ответственности ранее относили следующие признаки: включение в число деликтоспособных субъектов коллективных образований, безвиновный характер (объективное вмене­ние), бесспорное взыскание санкций с юридических лиц, пеню и изъятие сокрытого или заниженного дохода (прибыли) как особые виды финансо­вых санкций¹. Эти признаки действительно имели основания в налоговом законодательстве, действовавшем до вступления в силу НК РФ, и были обусловлены двумя обстоятельствами. Во-первых, консервативностью ад­министративного права, излишне осторожно и в несистематизированном виде использовавшего институт административной ответственности орга­низаций. Во-вторых, становлением налогового законодательства, незрело­стью его доктринальной базы, отсутствием наработанной судебной прак­тики и недостаточным опытом налогового правоприменения. В настоящее время презумпция невиновности и судебный порядок взыскания офици­ально закреплены в НК РФ, штраф установлен в качестве единственно возможной налоговой санкции, административная ответственность органи­заций включена в новый КоАП РФ. Таким образом, какие-либо принципи­альные отличия правовых основ налоговой ответственности от админист­ративной в настоящее время отсутствуют.

Если материально-правовые нормы, регулирующие институт налого­вой ответственности, не содержат системообразующей специфики, то на­логовый процесс отличается значительным своеобразием. Не случайно в качестве самостоятельных, обособленных институтов предусматриваются, с одной стороны, производство по делам о налоговых правонарушениях, установленных НК РФ, а с другой - производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения.

¹ См.: Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового зако­нодательства // Хозяйство и право. -1995. - № 1,2. - С. 64.

230

Прежде всего, отметим двухэтапный административно-судебный по­рядок привлечения к налоговой ответственности, не известный ни админи­стративному, ни иному отраслевому законодательству. Согласно п. 7 ст. 114 НК РФ налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на осно­вании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в слу­чае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивиду­ального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неупла­ченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законода­тельства о налогах и сборах, на организацию - 50 000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению за­конодательства о налогах и сборах. В случае, если сумма штрафа, налагае­мого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или ор­ганизацию превышает указанные размеры, а также в случае, если к ответ­ственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуаль­ным предпринимателем, такая сумма штрафа взыскивается в судебном по­рядке. Причем на каждом этапе (как административном, так и судебном) вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности рассматривается заново и по существу - как налоговыми органами, так и судами.

Есть и другие особенности. При совершении лицом двух и более нало­говых правонарушений не применяется столь распространенный в произ­водстве по делам об административных правонарушениях принцип погло­щения менее строгого взыскания более строгим. Подача жалобы в выше­стоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исклю­чает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. Можно привести немало и других примеров значительной процессуальной специ­фики налогового процесса.

Таким образом, в институте налоговой ответственности следует выде­лять общую, особенную и процессуальную части. Если первые две по сво­ей природе тождественны административной ответственности, то налого­вый процесс обладает существенной спецификой. Это позволяет сделать вывод, что налоговая ответственность является разновидностью админи­стративной ответственности, имеющей специфические особенности в сфере производства по делам о налоговых правонарушениях.

Принципы налоговой ответственности - это общие условия при­влечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Анализ налогового законодательства, научной литературы и судебной практики позволяет выделить принципы: 1) законности; 2) однократности; 3) ответственности за вину; 4) презумпции невиновности; 5) справедливо­сти наказания.

При концептуальной разработке института налоговой ответственно­сти следует учитывать глубинные субъективно-мотивационные факторы налоговых деликтов. Дело в том, что чувство собственности является древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобре­тенным в процессе социальной адаптации. Главными аргументами в поль­зу этого тезиса являются многочисленные наблюдения за поведением жи-

231

вотных и детей. Р. Пайпс верно подметил: «Приобретательство, которое ранее считали присущим только человеку и приписывали воздействию его культуры, свойственно все живым существам»¹. Попробуйте отобрать иг­рушку у ребенка, причем совершенно не важно - свою или чужую! А ведь именно у детей поведение определяется не интеллектом, а врожденными инстинктивно-эмоциональными стимуляторами. Многочисленные наблю­дения позволяют утверждать, что наряду с инстинктами самосохранения, доминирования и продолжения рода собственнические инстинкты опре­деляют сущность человека разумного.

Стремление к формированию, накоплению и защите своей собствен­ности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания. Поэтому, без­возмездно отдавая часть собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через что-то очень важное в своем существе. Феномен на­логового деликта состоит в том, что большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремле­ние не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога: взять чужое и не отдавать свое - вещи, согласитесь, разные; первая си­туация безусловно признается воровством, осуждаемым повсеместно, вто­рая же воспринимается многими как защита «честно заработанного» от по­сягательств государства. Поэтому даже законопослушные люди с легко­стью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонару­шением. «Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности»². Де­ло не в оправдании налоговых деликтов, а в необходимости понять и ос­мыслить их глубинные мотивационно-психологические механизмы.

В этих условиях огромное значение имеет превентивно-воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики, на­правленная на качественное улучшение налогово-правовой культуры об­щества. Необходимы долгие годы кропотливого воспитания добросовест­ного налогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою ответственность перед обществом и тот факт, что общественно полезные функции государства немыслимы без пропорционального соучастия каж­дого в формировании публичных финансовых ресурсов. Человека с детст­ва требуется приучать к мысли, что часть собственности, являющаяся на­логом, уже как бы изначально ему не принадлежит, что он «не вправе рас­поряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства» (Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П). Непонимание этого факта не позволяет эффективно бороться с налоговыми правонару­шениями, принимающими в настоящее время повсеместный характер.

¹ Пайпс Р. Собственность и свобода. — М., 2001. — С.93.

² Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир.

-2001.-№ 5.-С. 49.

232