Общая часть

Глава 1. Введение в налоговое право § 1. Генезис налогообложения

Налоги - древнейший институт человеческой цивилизации, необхо­димый атрибут государства. Поэтому история налогообложения неразрыв­но связана с зарождением и развитием государственности. Отдельные на­логовые нормы можно найти уже в Законах Ману, Законнике Хаммурапи, Законах XII таблиц, Салической Правде и других древнейших источниках права. В литературе традиционно выделяют несколько этапов в истории налогообложения.

Древний мир. Около двух с половиной миллионов лет назад наши предки выделились из животного мира и начали использовать примитив­ные орудия труда. Примерно 40 тысяч лет назад сформировался человек современного типа - homo sapiens sapiens (человек разумный). Это было социальное существо, ведущее стадное существование. Хозяйственный уклад первобытных людей носит присваивающий характер, основанный на коллективно организованном, совместном труде и общественной соб­ственности всех членов рода. Все продукты питания обобществлялись и далее уравнительно перераспределялись, чтобы каждый член сообщества получил свою долю.

Первобытный человек имел «диффузное», групповое сознание. Он не осознавал себя как самодостаточную личность с собственными интереса­ми, отличными от общих интересов группы. В условиях всеобщего перво­бытного обобществления потребность в налоговых изъятиях для формиро­вания общественных фондов объективно отсутствовала, поскольку все ин­дивидуальные доходы изначально (и добровольно) составляли коллектив­ную собственность всего рода.

Появление налогообложения связано с переходом от присваивающей к производящей экономике, разложением родоплеменных сообществ пер­вобытного мира, переходом к соседской общине, зарождением протогосу-дарств и, главное, постепенной индивидуализацией труда и потребления, приводящей к становлению частной собственности.

При обособлении частных интересов внутри сообщества сохраняют­ся общие для всех индивидов нужды и потребности, которые возможно удовлетворить лишь совместными усилиями, сообща. Прежде всего, речь идет об охране территории, собственности, доходов, жизни и здоровья от внешних посягательств, а также о подержании упорядоченности и ста­бильности социальных взаимодействий внутри и вне общины. Эти затраты носят публичный характер, то есть в них выражены всеобщие интересы (общее благо). Для их финансирования требуется, чтобы собственники от­давали часть своих доходов в общий, централизованный фонд.

Отделение функций публичного управления от материального про­изводства обусловливает необходимость изъятия части собственности от­дельных семей для содержания появившейся бюрократии, прежде всего, военных дружин. Затраты на государственный аппарат, отсутствовавший в первобытном мире, - главная причина появления налогообложения. Та­ким образом, «общий котел» с упадком первобытного общества не исчеза­ет бесследно, а трансформируется в бюджет и в таком виде существует вплоть до настоящего времени.

Средние века (V-XV вв.). В этот период налоговая система представ­ляет собой совокупность случайных и бессистемных платежей и повинно­стей, нередко уплачиваемых на основе обычаев, религиозно-этических и договорных норм. Господство натурального хозяйства обусловливало уп­лату налогов в натуральной форме и в виде личных повинностей (военных, служебных, строительных, барщинных).

Налоги не были преобладающим источником государственных до­ходов. Общепринятой была точка зрения, что государственная власть должна осуществлять публичные функции за счет своих собственных ис­точников, прежде всего, за счет эксплуатации государственной собствен­ности. Заметную роль в формировании публичных доходов играли военная добыча, данничество, регалии (государственные монополии на отдельные виды производств), домены (доходы от государственной собственности). В средневековой Европе «налоговые платежи повсеместно имели характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предостав­ляли правителям полномочия, в основном чрезвычайные, по взиманию тех или иных налогов»¹.

В период позднего Средневековья на смену разрозненным, времен­ным, подчас необоснованным платежам и повинностям приходят рацио­нально сформированные налоговые системы. Резко усилившиеся потреб­ности государств в финансовых ресурсах привели к появлению массы но­вых налогов, где преобладали косвенные платежи. Налоги превращаются в основной источник доходов государства. Вытеснение натуральных отно­шений товарно-денежными привело к переходу на денежную форму упла­ты налогов.

Постепенно начинает формироваться научная теория налоговедения, связанная, прежде всего, с именем шотландского ученого А. Смита (1723-1790 гг.), который в знаменитом труде «Исследование о природе и причи­нах богатства народов» впервые обосновал ряд принципов налогообложе­ния, актуальных и сегодня.

Новое и новейшее время (с XVI в. по настоящее время). Этот пери­од отличается меньшим количеством налогов и их большим однообразием: формы налогов становятся более определенными, правила налогового ад­министрирования - более выработанными и при выборе оказывается пред­почтение таким податным источникам, которые обещают более крупный

¹ Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1997. - С. 20.

9

доход¹. Продолжается снижение общих масштабов косвенного налогооб­ложения, включая, прежде всего, отмену налогов на товары первой необ­ходимости. Усиливается регулятивная функция налогообложения. Скла­дываются правовые конструкции большинства современных налогов и сборов. Постепенно формируются налоговедение как комплексная эконо­мико-правовая наука и развернутая система налогового законодательства.

После Первой мировой войны большинство европейских государств переходит к организации налоговых систем на научной основе. В настоя­щее время в Европе начинает складываться международное налоговое пра­во Европейского сообщества.

История налогообложения в России насчитывает немногим более тысячелетия и начинается с объединения славянских племен в Древнерус­ское государство (примерно к концу IX в.). История России наглядно пока­зывает, что любые серьезные политические или экономические преобразо­вания неизбежно сопровождаются налоговыми реформами.

Исторически первой формой налогообложения на Древней Руси бы­ло полюдье - прямое взимание дани княжеской дружиной с зависимых об­щин. Впоследствии стал практиковаться повоз - самостоятельный сбор и доставка дани подвластными племенами в Киев. Единицей обложения вы­ступали количество печных труб в хозяйстве (т.н. «дым»). Вплоть до XVIII в. налоги именовались податями. В силу неразвитости товарно-денежных отношений налоговые обязанности исполнялись, как правило, в натуральной форме - медом, мехами, сельскохозяйственными продуктами. Повсеместно практиковались государственные повинности в форме гуже­вых, строительных, военных и иных обязательных работ. Постепенно вво­дятся торговые пошлины («мыт»), взимаемые за провоз товаров через за­ставы. Этот исторически первый этап налогообложения на Руси характери­зуется множественностью разнообразных повинностей, регулируемых в большинстве своем нормами обычного права.

Старославянский правовой источник Русская Правда (IX-XII вв.) со­держит целый ряд положений о княжеских поборах с населения. «Вот урочные пошлины в пользу строителя города: при закладке стены брать куницу (гривну), а по окончании ногату (0,05 гривен); на пищу и на питьё, на мясо и рыбу полагается 7 кун на неделю, 7 хлебов, 7 мер пшеницы, 7 четвериков овса на 4 лошади - что и получать городнику (княжескому чи­новнику, ведавшему строительством), пока не будет город срублен», - от­мечается в ст. 96 Русской Правды. Целый ряд статей регулируют уплату судебных и административных пошлин. Например, ст. 107 устанавливает: «Вот урочные судебные пошлины: от присуждения к платежу штрафа су­дье - 9 куниц, метельнику (помощнику судьи) - 9 белок; с дела о бортной земле 30 куниц, а во всех прочих тяжбах с того, кому присудят, судье брать по 4 куницы, а метельнику (помощнику) - по 6 белок»².

¹ Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. — М., 2001. — С. 198.

² Русская Правда. Материалы к изучению истории государства и права СССР. -М, 1962.-С. 23-55.

10

В период монголо-татарского завоевания (XIII-XV вв.) большое зна­чение приобретает дань (выход) в пользу монголо-татарских ханов, нося­щая характер контрибуции. Освобождение от монголо-татарского ига, ста­новление централизованного Московского государства (с середины XV в.) и, как следствие, отказ от уплаты дани монгольским ханам знаменуют важную веху в развитии налогообложения. Большое значение имела пере­пись платежеспособного населения, проведенная при Великом князе Ива­не III (1440-1505 гг.). Появляются целевые налоги для финансирования от­дельных публичных функций: ямской налог, ямчужный (на изготовление пороха), стрелецкий (на содержание армии), полоняничный (на выкуп пле­ненных россиян) и др.

Начиная с XVII в. формируется государственная система фискаль­ных органов (приказов). При царе Алексее Михайловиче (1629-1676 гг.) создается Счетная палата - прообраз современного Министерства финан­сов, отвечавшая за поступление доходов в бюджет страны. Главным объ­ектом налогообложения становится земельный надел. Становление нацио­нальной денежной системы на основе серебряных денег обусловливает по­степенный переход от натуральных повинностей к денежной форме упла­ты налогов. В 1679 г. была проведена налоговая реформа, в результате ко­торой основной единицей прямого налогообложения был признан двор, определяемый по числу ворот.

Преобразования Петра I (1672-1725 гг.) напрямую затронули и сферу налогообложения. Военные расходы и проведение радикальных реформ внутри страны потребовали резкого усиления налогового бремени. Были увеличены ставки действующих налогов, введены новые налоги, прежде всего, косвенные. К этому времени обнаружились все изъяны подворного налогообложения: «Крестьяне начали сгущать дворы, скучивая в них воз­можно больше людей, ли сгораживали по три, по пяти, даже по десяти кре­стьянских дворов в один, оставляя для прохода одни ворота, а прочие за­бирали воротами. Сельское хозяйство не улучшалось, а казенные доходы убавлялись»¹. Поэтому важным этапом преобразований стала замена под­ворного налогообложения на подушную подать, взимаемую с каждого трудоспособного мужчины податных сословий - всех разрядов крестьян, ремесленников, купцов. Размер подати был оставлен одинаковым по всей стране, что не соответствовало идее соразмерности налогообложения.

Дальнейшее развитие отечественная система налогообложения по­лучает при Екатерине II (1729-1796 гг.); в частности, была введена гиль­дейская подать для купеческого сословия, взимаемая с объявленного «по совести» (то есть самим купцом) капитала.

К началу XIX в. подушная подать как основной налог исчерпала свой финансовый ресурс: объект обложения и налоговая база все менее со­ответствовали хозяйственным реалиям. Вводятся акцизы на предметы мас­сового потребления - соль, табак, керосин, сахар и др. В целом на протя-

К лючевский В.О. Курс русской истории: Соч. в 9 т. — М., 1989. — Т.4. — С. 97.

11

жении столетий косвенное налогообложение доминирует над прямым, по­ступления от косвенных налогов более чем в два раза превышают поступ­ления от прямых налогов. Наибольшая часть косвенных налогов в это вре­мя собирается за счет питейного и соляного сборов¹.

Реформы 1861 г. в налоговой сфере ознаменовались заменой подуш­ной подати на обложение строений (недвижимости), приносящих доход. При этом была сохранена ведущая роль косвенного налогообложения с упором на винную монополию государства. Ставки земельного налога дифференцируются в зависимости от качественных характеристик земли и лесных угодий, развивается система местных (земских) налогов.

С конца XIX в. начинается налогообложение наследуемого и пода­ренного имущества, а также доходов с денежных капиталов (доходы от оборота фондовых ценностей, банковских вкладов, аукционных продаж, выигрышей по государственным займам). В 1863 г. вводится патентная система взимания пошлин за право торговли и выдачу разрешений на за­нятие различными видами предпринимательской деятельности. В 1802 г. учреждено Министерство финансов, ставшее ведущим фискальным орга­ном государства. Весной 1916 г. сделана попытка ввести подоходное нало­гообложение, но революционные потрясения не позволили реализовать ее на практике.

Придя к власти в 1917 г., большевики провозгласили курс на безна­логовое государство. В первые годы советской власти и, особенно в пери­од «военного коммунизма», основным доходным источником выступают эмиссия и прямые изъятия классового характера - конфискации, контри­буции, продразверстка. «В эпоху диктатуры пролетариата и государствен­ной собственности на важнейшие средства производства, - утверждал В.И. Ленин, - финансы государства должны строиться на непосредственном обращении известной части доходов от различных государственных моно­полий на нужды государства»². Таким образом, история сделала замысло­ватый «виток», вернувшись к уже давно забытым регалиям, доменам, трудовым повинностям, натуральной форме уплаты налогов.

Крах военного коммунизма заставил большевиков перейти к НЭПу, в основе которого была замена продразверстки продовольственным нало­гом. Как отмечается в литературе, на развитие советского налогообложе­ния времен НЭПа большое влияние оказала налоговая система дореволю­ционной России. Среди прямых налоговых изъятий основными являлись промысловый налог, которым облагались торговые и промышленные пред­приятия, а также подоходно-поимущественный налог прогрессивного ха­рактера и сельскохозяйственный налог³.

Упразднение НЭПа в начале 30-х гг. XX в. сопровождалось крупно­масштабной налоговой реформой, в результате которой основными нало­гами в Советском Союзе становятся налог с оборота, консолидировавший

¹ См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. проф. Ю.А. Крохина. — М., 2003. — С. 8.

² Ленин В.И. Полн. собр. соч. - Т. 138. - С. 122.

³ Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1997. - С. 28.

12

несколько десятков взимаемых ранее платежей, и отчисления от прибыли государственных предприятий. В условиях тоталитарного социалистиче­ского режима и планово-распределительной экономики роль налогов в системе доходных источников государства была крайне принижена. Пря­мые налоги с населения не играли существенной роли в формировании бюджета. Монополия государственной собственности в экономике обу­словливала возможность прямого административного изъятия прибыли го­сударственных предприятий. Последним оставалась лишь нормативно фиксированная часть прибыли, направлявшаяся на формирование различ­ных фондов производственного и социального назначения. Причем размер этих фондов определялся объемом затрат, плановыми показателями, пуб­личной значимостью продукции и другими критериями, а не рентабельно­стью предприятия.

В конце концов, декларируемый в Советском Союзе курс на безна­логовое общество через прямое изъятие прибыли социалистических пред­приятий потерпел экономический крах, поскольку не предполагал заинте­ресованности хозяйствующих субъектов в результатах своей деятельности.

Начиная с середины 80-х гг. XX в. в России начинается переход от планово-распределительной экономики к рыночной, основанной на сво­бодной конкуренции частных собственников. С 1991 г. в стране развора­чивается широкомасштабная налоговая реформа, в результате которой по­степенно создается современная налоговая система России. Важное значе­ние здесь имело принятие Закона РСФСР от 27.12.91 № 2118-1 «Об осно­вах налоговой системы в Российской Федерации», а также последующая кодификация налогового законодательства.