Глава 4. Общие принципы налогообложения § 1. Налогообложение и справедливость

Справедливость как высший принцип налогообложения. Предста­вители нормативной школы, традиционной для отечественного правоведе­ния, рассматривают право как совокупность общеобязательных, формаль­но-определенных норм, связанных друг с другом системой иерархической зависимости. При этом высшая, основная норма определяет содержание всего действующего права. Она не обязательно фиксируется в писаном за­коне, а представляет собой чисто логическое предположение. «Обязатель­ная сила основной нормы очевидна сама по себе или, по крайней мере, презюмируется таковой, - утверждает Г. Кельзен. - Основная норма не создается путем правовой процедуры. Она действительна потому, что предполагается действительной; она предполагается действительной и по­тому, что без такового предположения никакой человеческий акт не может рассматриваться как правовой»¹.

Такой основной нормой, на наш взгляд, является правовой принцип, устанавливающий соотношение права и справедливости. Его содержание можно выразить формулой: право должно быть справедливым. Это «ка­тегорический императив» внеисторического характера, определяющий со­держание правовых систем всех эпох и народов. Aequum et bonum est lex legum (пер. с лат.) - справедливость и общее благо есть закон законов, учили еще в Древнем Риме. Разумеется, смысл, структура и содержание «справедливости» как правовой категории носят конкретно-исторический характер и изменяются с развитием общества и государства. Взгляды на справедливость у правоведов Древнего Египта, средневековой Европы и современных демократических государств различаются весьма значитель­но. Однако сам принцип - право должно быть справедливым - остается неизменным, выражая глубинные, сущностные основы правоведения².

Право и справедливость взаимосвязаны не только сущностно, но и этимологически. Считается, что немецкое слово Gerechtigkeit (справедли­вость) произошло от Recht (право, правый, прямой, правильный), подобно тому как в русском языке слово «справедливость» произошло от слова «право» (правый, правда), а в латыни Justitia (справедливость) - от Jus (право). «Не только этимологически, но и понятийно справедливость (как слово и как понятие) производна от права и является его абстракцией (аб­страктным выражением и определением права)»³.

¹ См.: Белых В.С. Сущность права: в поисках новых теорий или «консерватизм» старого мышления? // Российский юридический журнал. - 1993. - № 2. - С. 54.

² Если выйти за рамки правового исследования, то можно утверждать, что идея справедливости есть все­ общий критерий (принцип) большей части социальных взаимодействий в обществе, идет ли речь об эко­ номике, политике или духовной сфере. «Справедливость охватывает все стороны нашего бытия, харак­ теризует все позитивные общественные отношения», — верно замечает Н.А. Лопашенко. (См.: Уголовное право Российской Федерации. Общая часть / под ред. Р.Р. Галиакберова. - Саратов, 1997. - С. 16.).

³ Нерсесянц В.С. Примечания // Гегель Г.В. Философия права. - М., 1990. -С. 499.

79

Налогообложение должно быть справедливым - эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. «Принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения»¹. Это принцип пред­ставляет собой интегрированное выражение всех общих принципов нало­гообложения и одновременно квинтэссенцию каждого из них. Идея спра­ведливости воплощается не в каком-то одном, но во всей системе принци­пов налогообложения. Таким образом, требование справедливости прояв­ляется и во всеобщности, и в равенстве, и в соразмерности, и в определен­ности, и в других правовых основах налогообложения. С другой стороны, каждый из этих принципов выступает отдельным, самостоятельным аспек­том реализации идеи справедливости. Именно поэтому Федеральным за­коном от 09.07.99 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» законодатель исклю­чил из ст. 3 НК РФ требование справедливости при установлении налогов и сборов. Действительно, идея справедливого налогообложения носит универсальный, всеобщий характер, определяя содержание и структуру всего налогового законодательства.

В литературе высказано мнение, что налогообложение изначально несправедливо по отношению к конкретному налогоплательщику, по­скольку предполагает изъятие части принадлежащего ему имущества. При этом из верной посылки о том, что понятие справедливости с позиции кон­кретного субъекта не всегда совпадает с понятием общественной справед­ливости, делается неверный вывод: поскольку налоговые поступления обеспечивают исполнение государством публично-правовых функций, лю­бой налог справедлив лишь по отношению к той части общества, которая эти функции выполняет (судьи, прокуроры, сотрудники правоохранитель­ных органов, военнослужащие и др.), а также к той части общества, в ин­тересах которой эти функции исполняются (то есть практически все насе­ление)². Такая логика, если развивать ее далее, приводит к абсурдному за­ключению: все нормативно установленные обязанности и запреты, а тем более санкции, носят по отношению к своим адресатам несправедливый характер! Думается, речь следует вести о различном понимании справед­ливости с позиций налогоплательщика и государства, но не о том, что «на­логовое обязательство по своей сущности изначально несправедливо». Ра­зумеется, интересы отдельного лица и общества в целом могут не совпа­дать, даже противоречить друг другу. Задача налогового права - обеспе­чить баланс частных и публичных интересов. При этом справедливость в отношении конкретного налогоплательщика проявляется в строгом соблю­дении государством общих и специальных принципов налогообложения при установлении, введении и взыскании налогов.

¹ Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1997. - С. 72.

² Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / под ред. Р.Ф. За­ харовой, С.В. Земляченко. — М., 2001. — С. 34.

80

Если справедливость является наиболее абстрактным и универсаль­ным требованием, возглавляющим «пирамиду» правовых принципов, то на следующем уровне располагаются требования свободы, равенства и братства, преломляющиеся соответственно в правовые принципы верхо­венства прав человека, формально-юридического равенства и социальной солидарности¹. Если требование справедливости носит внеисторический характер, то следующие три принципа характеризуют право современной цивилизации буржуазного типа. Не случайно содержательная часть Все­общей декларации прав человека - «манифеста» современного правоведе­ния - начинается словами: «Все люди рождаются свободными и равными в своем достоинстве и правах. Они наделены разумом и совестью и должны поступать в отношении друг друга в духе братства» (выделено мной. -А.Д.). Итак, свобода, равенство, братство выступают исходными предпо­сылками правосознания XX-XXI вв. Рассмотрим, как «преломляются» ука­занные принципы в аспекте налогообложения.

Идея свободы. Свобода есть способность и возможность сознатель­но-волевого выбора индивидом своего поведения. Она предполагает опре­деленную независимость человека от внешних обстоятельств. При этом свобода как свойство личности никогда не бывает абсолютной, будучи ог­раничена определенными рамками². Факторы, ограничивающие свободу индивида, можно условно разбить на две группы - природно-биологические, обусловленные физиологической природой человека (необ­ходимость есть, пить, дышать, спать, отправлять естественные потребно­сти и др.), и социальные, обусловленные социальной природой человека. Социальными регуляторами выступают различного рода социальные нор­мы, устанавливающие, что можно, нужно и нельзя делать отдельному ин­дивиду. К ним относятся мораль, религия, обычаи, мода, корпоративные правила, право и др. Все эти нормы так или иначе ограничивают индиви­дуальный произвол. Таким образом, свобода индивидуального усмотрения простирается лишь до известных пределов.

С позиций правоведения человек свободен, но в определенных пра­вовых рамках. «Являясь организующим началом общественной жизни, право не может выполнять этой функции иначе, как при помощи установ­ления известных обязанностей и границ для частного произвола» (П. Нов­городцев). Правовые нормы определяют границы индивидуальной свобо­ды. Право есть официальная мера свободы, устанавливаемая государством для отдельных индивидов, социальных объединений, общества в целом.

Итак, право - всегда ограничение свободы личности. Нужно ли огра­ничивать индивидуальную свободу, представляющую безусловную цен-

¹ Далее, по нисходящей «иерархии» следуют общеправовые, отраслевые (межотраслевые) и специальные принципы права.

² Заметим, что в данном контексте речь идет о т.н. внешней свободе, то есть о свободе действовать, а не свободе думать. В области индивидуальной духовной жизни, замкнутой во «внутреннем пространстве» личности, человек может быть свободен неограниченно. Во многом такая свобода духа обусловлена не­ возможностью внешнего, прежде всего, государственно-правового контроля за внутренним (духовным) миром человека.

81

ность как для самого индивида, так и для общества в целом? А может быть, предоставить каждому лицу возможность действовать исключитель­но по своему усмотрению, без каких-либо ограничений? В конце концов, libertas omnibus rebus favorabilior est - свобода превыше всего, провозгла­шали древнеримские юристы.

Очевидно, индивидуальная свобода подлежит ограничению, в том числе правовыми нормами. Соотношение права и свободы выражается следующей формулой: право ограничивает свободу человека, чтобы эту свободу сохранить (защитить, гарантировать). Эту закономерность можно условно назвать «правовым парадоксом». Legum servi esse debemus, ut liberi esse possimus - чтобы быть свободным, нужно подчиняться зако­нам. Представим, что право перестало существовать, законы отсутствуют, все абсолютно свободны. Очевидно, это приведет к дезорганизации соци­альных взаимодействий, анархии, хаосу, формированию «законов джунг­лей» и, в конце концов, - к распаду общественных отношений. Таким об­разом, абсолютная свобода, реализованная на практике, ведет к полному отрицанию какой-либо свободы вообще.

Индивидуальная мера свободы человека, его интересы, потребности, права и свободы должны ограничиваться правами, интересами других лиц, выполнением определенных обязанностей перед обществом. «Поскольку общество имеет власть именно надо мной, - замечает русский философ Л. Тихомиров, - оно, конечно, ограничивает мою свободу, но, поскольку оно имеет власть над другими, оно может и обеспечивать, и расширять мою свободу. Поэтому власть общества над личностью в общей сложности несет для каждой личности не одно ограничение, но также и расширение ее свободы, потому что препятствует произволу одних личностей стеснять свободу других»¹. Таким образом, право одновременно и ограничивает, и защищает свободу личности. Закон охраняет права и свободы человека от посягательств любых третьих лиц, включая государство.

Как соотносятся идея свободы личности и налогообложение? В част­ности, как совместить свободу собственника распоряжаться своим имуще­ством и налоговое изъятие, ограничивающее эту свободу? В практике КС РФ возник вопрос о законности принудительного изъятия налога в бес­спорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст. 35 Кон­ституции РФ принцип неприкосновенности частной собственности, со­гласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для госу­дарственных нужд может быть произведено только при условии предвари­тельного и равноценного возмещения (реквизиция)?

В постановлении КС РФ от 17.12.96 № 20-П отмечается, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституцион­ного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других

¹ Тихомиров Л. О свободе // http://voskers.ru/gosudarstvo/tikh/tikh2.htm.

82

лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. «Признавая право собственности полной властью над вещью, - отмечает И.А.Покровский, - государство в то же самое время резервирует для себя право налагать на нее те или другие ограничения, какие оно найдет необ­ходимым, вплоть до полной экспроприации в интересах общего блага. Вследствие этого, с точки зрения своего содержания, право собственности уподобляется некоторой пружине, которая стремится выровняться во весь свой рост, но никогда этого в полной мере не достигает, так как всегда на ней лежат те или другие сжимающие ее гири»¹.

Обязанность платить налоги, указал КС РФ, имеет особый, публич­но-правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогопла­тельщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью сво­его имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу госу­дарства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства.

Согласно общепризнанным международно-правовым принципам право каждого физического и юридического лица на уважение принадле­жащей ему собственности и ее защиту (и вытекающая из этого свобода пользования имуществом, в том числе в целях осуществления предприни­мательской деятельности) не умаляет право государства обеспечивать вы­полнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов².

В древнем мире налоги служили признаком несвободного человека, причем такое отношение к налогам сохранялось в Европе длительное вре­мя³. Такое же состояние налогообложения характерно и для тоталитарных, антидемократических государств. Так, в Советском Союзе в условиях со­циалистического режима и планово-распределительной экономики роль налогов в системе доходных источников государства была крайне прини­жена. Монополия государственной собственности в экономике обусловли­вала возможность прямого административного изъятия прибыли государ­ственных предприятий. Последним доставалась лишь нормативно фикси­рованная часть прибыли, направлявшаяся на формирование различных фондов производственного и социального назначения. Причем размер этих фондов определялся объемом затрат, плановыми показателями, публичной значимостью продукции и другими критериями, но никак не рентабельно­стью предприятия. В конце концов, декларируемый курс на безналоговое общество через прямое изъятие прибыли социалистических предприятий

¹ Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. — М., 2001. — С. 202.

² Статья 1 Протокола № 1 от 20.03.52 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

³ См.: Налоговое право: Учебник. / Под. ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2004. - С. 23. Еще более подробно об этом См.: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир: Пер. с нем. — М., 1992.

83

потерпел экономический крах, поскольку не предполагал заинтересован­ности частных субъектов в результатах своей деятельности.

В современном, цивилизованном мире наличие разветвленной нало­говой системы свидетельствует о демократичности общества, ограничи­вающего вмешательство государства в частную жизнь. Суть такого пони­мания может быть выражена формулой - частном проявлении указанного выше «правового парадокса»: налоги ограничивают право собственно­сти, чтобы эту собственность защитить (сохранить, гарантировать). От кого же требуется защищать частную собственность? Прежде всего, от потенциально безграничных притязаний государства. Налоги фиксируют границы публично-правовых обязанностей налогоплательщика, который обязан передать государству часть собственности, но не более того, что определено законом. Остальная собственность находится в полном распо­ряжении налогоплательщика. Поэтому так актуален вывод А.Смита: «Для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, а свободы». Ус­танавливая меру допустимого вмешательства государства в отношения ча­стной собственности, налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе.

Ш. Монтескье называет налог частью, которую отдает каждый граж­данин из своего имущества, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием. Основополагающее правовое решение при формировании государственных финансов, по справедливому замечанию П. Кирххофа, состоит в том, чтобы предоставить государству долю от доходов частных лиц в виде налогов, отказавшись от огосудар­ствления самой хозяйственной базы¹. Развивая идеи естественно-правовой доктрины и теории общественного договора, П. Гольбах отмечает: «Под­чиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения… Общество обязуется с помощью той части богатств своих членов, право на которую оно оставило за собой, обеспечить защиту всей остальной собственности граждан»².

Идея свободы наиболее полно отражена в конституционном принци­пе верховенства прав человека, согласно которому человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Именно права и свободы человека и гражданина согласно Конституции РФ определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются государством. Это положение применительно к сфере налоговых правоотношений проявляет­ся, прежде всего, в принципах законности, соразмерности и однократности налогообложения. НК РФ устанавливает, что недопустимы налоги и сбо­ры, препятствующие реализации гражданами своих конституционных

¹ См.: Государственное право Германии: В 2 т. - М., 1994. - Т.2. - С. 138.

² Гольбах П.А. Избранные произведения: В 2 т. - М., 1963. - Т.2. - С. 194-195, 351.

84

прав. На это условие неоднократно указывал КС РФ. В частности, в поста­новлении от 04.04.96 КС РФ отметил, что основные права граждан Рос­сийской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо ус­ловий фискального характера.

Идея равенства проявляется в конституционно закрепленном прин­ципе формально-юридического равенства, носящем общеотраслевой ха­рактер. Право есть равная мера для фактически неравных субъектов. Го­сударство устанавливает и обеспечивает единый правопорядок. Все равны перед законом и судом. Какая-либо дискриминация, то есть ограничение правового статуса индивида по расовым, национальным, половым, соци­альным, религиозным и иным подобным критериям, не допускается.

Таким образом, с точки зрения права все индивиды рассматриваются обезличенно, как абстрактные и равноправные субъекты. Честно конку­рируя с себе подобными, каждый из них созидает собственное благополу­чие. Индивидуальные особенности здесь не учитываются, поскольку спра­ведливая конкуренция предполагает единые правила игры для всех и каж­дого. Статья 19 Конституции РФ провозглашает: «Все равны перед зако­ном и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхож­дения, имущественного и должностного положения, места жительства, от­ношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объеди­нениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы огра­ничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности».

Из общеотраслевого принципа формально-юридического равенства вытекает закрепленный в ст. 3 НК РФ принцип всеобщности и равенства налогообложения, который будет подробно рассмотрен далее.

Идея братства обусловливает действие общеправового принципа социальной солидарности. В конституциях многих государств прямо или косвенно содержится идея о том, что «собственность обязывает». Речь идет об особой ответственности налогоплательщика перед обществом, го­сударством, своими соотечественниками. «Существование налога, - заме­чает П. Кирххоф, - оправдано социальными обязанностями, вытекающими из права частной собственности. Тем самым налоговая система ориентиро­вана прежде всего на частную собственность, то есть владелец собственно­сти, а не гражданин вообще финансирует государство. Поэтому предмет налогообложения - всегда частная собственность, призванная таким обра­зом служить интересам общества»¹. Принципиальная возможность ограни­чения основных экономических прав, по словам Г.А. Гаджиева, обычно связывается со зрелостью, сознательностью предпринимателей, которые, обладая капиталом, собственностью, должны учитывать, что собствен­ность не только дает право, но и порождает многочисленные обязанности перед обществом².

¹ Государственное право Германии: В 2 т. — М., 1994. — Т.2. — С. 144.

² Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики. — М., 2002. — С. 73.

85

В последнее время становится модно говорить о первичности права собственности перед налогообложением. Соответственно требования госу­дарства об уплате налога подчас рассматриваются как нечто производное, второстепенное. Однако если рассматривать налоговые отношения не изо­лированно, а вкупе с бюджетными, становится очевидным: налогопла­тельщику противостоит в этих правоотношениях не только (и не столько) государство, сколько бюджетополучатель - конечная инстанция движения большинства налоговых платежей. То есть праву собственности частного лица в данном случае противостоит право другого частного лица на опре­деленный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием. И там, и здесь - основные, неотъемлемые права человека, и еще неизвест­но, какие из них первичны: право коммерсанта на прибыль или право пен­сионера на социальные выплаты. Таким образом, право собственности в аспекте налогообложения ограничивается в конечном счете не столько го­сударством, сколько правами других лиц (бюджетополучателей) получать свою долю национального дохода посредством справедливого перераспре­деления.

С одной стороны, справедливость требует, чтобы все индивиды обла­дали равным правовым статусом, без учета их индивидуальных особенно­стей. С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обер­нуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий граждан. Равные правила игры хороши для сравнительно одинаковых субъектов. Для инвалидов, пенсионеров, детей, безработных, лиц, постра­давших от стихийных бедствий, отсутствие привилегий изначально не позволит конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гаран­тировать этим лицам минимально достойный уровень жизни, их правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной поддержки.

Налицо еще один «парадокс»: чтобы быть справедливым право должно быть равным для всех; но чтобы быть действительно справедли­вым право должно быть несколько неравным, дифференцируя правовое положение отдельных категорий налогоплательщиков. Идея социальной солидарности в налогообложении реализуется предоставлением различно­го рода налоговых льгот, а также в требовании соразмерности налогооб­ложения. Последнее, в самом общем виде может быть выражено форму­лой: бедные должны платить налоги меньших размеров, чем богатые.