§ 5. Представительство в налоговых правоотношениях

Налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя. Личное участие в налоговых правоотно­шениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие пред­ставителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в ука­занных правоотношениях (ст. 26 НК РФ). Налоговые агенты, имеющие те же права, что и налогоплательщики, также могут иметь налоговых пред­ставителей. Общее количество представителей у одного налогоплатель­щика законом не ограничивается. По общему правилу полномочия налого­вых представителей должны быть документально подтверждены.

Как указал КС РФ, представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собст­венных средств налогоплательщика - представляемого лица (Постановле­ние КС РФ от 22.01.2004 № 41-О).

В соответствии с НК РФ предусматривается два вида налоговых пред­ставителей: 1. Законные - представители, уполномоченные представлять налогоплательщика на основании закона или учредительных документов организации; 2. Уполномоченные - представители, уполномоченные пред­ставлять интересы налогоплательщика на основании доверенности.

Как видим, если законное представительство возникает непосредст­венно из нормы закона либо корпоративных правовых актов, то уполномо­ченное - из гражданско-правовой сделки, оформленной доверенностью. Главное различие между двумя видами представительства вытекает из реализации свободы воли налогоплательщиком. В то время как наличие и выбор уполномоченного представителя, а также объем его полномочий полностью зависит от усмотрения (волеизъявления) налогоплательщика, участие в налоговых правоотношениях законного представителя носит им­перативный характер, поскольку воля представляемого здесь в расчет не принимается или же существенно ограничивается.

Налоговыми представителями могут быть как физические, так и юри­дические лица. Представительство в сфере налогообложения по своей при­роде и содержанию остается гражданско-правовым институтом, поэтому его включение отдельной главой в НК РФ, на наш взгляд, выглядит доста­точно спорным и неоправданным.

Статья 53 ГК РФ устанавливает, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Это положение сохраняет силу для законного представительства в налоговых правоотношениях, то есть законными представителями налогоплательщика-организации являются его органы - единоличные (директор, его заместители и др.) и коллегиаль­ные (правление, совет директоров и др.). Действия или бездействие закон­ных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в на-

136

логовых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) самой организации (ст. 28 НК РФ). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совер­шение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

В отношении налоговых представителей применимы правила, закреп­ленные в п. 3 ст. 53 ГК РФ: лицо, которое в силу закона или учредитель­ных документов юридического лица выступает от его имени, должно дей­ствовать в интересах представляемого им юридического лица добросове­стно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу.

Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответ­ствии с гражданским законодательством (п. 2 ст. 27 НК РФ). Это, в частно­сти, родители, усыновители, опекуны и попечители. Как видим, законное представительство в сфере налогообложения физических лиц необходимо в связи с отсутствием у некоторых категорий налогоплательщиков (несо­вершеннолетние, недееспособные) налоговой дееспособности.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (тамо­женными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками налоговых правоотношений (п. 1 ст. 29 НК РФ). При этом не могут быть уполномоченными представителями должностные ли­ца государственных и муниципальных органов. В настоящее время многие адвокаты, налоговые консультанты, аудиторы и их объединения специали­зируются на представительстве интересов налогоплательщиков.

Полномочия уполномоченного представителя оформляются доверен­ностью, причем доверенность, выданная представителю физического лица, должна быть нотариально удостоверена. По своему содержанию доверен­ность может быть полной, уполномочивающей представителя представлять интересы налогоплательщика в целом, и специальной, то есть рассчитан­ной на совершение каких-то отдельных, прямо указанных действий (на­пример, на подачу налоговой декларации или получение требований об уплате конкретного налога).

Доверенность, выдаваемая налоговому представителю, является граж­данско-правовым институтом и регулируется нормами ГК РФ. Это касает­ся порядка выдачи, сроков, оснований и последствий прекращения дове­ренности, а также передоверия. Налогоплательщик вправе в любое время прекратить доверенность или заменить своего представителя. Согласно п. 1 ст. 189 ГК РФ лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменив­шее ее, обязано известить о такой отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность. Полагаем, из этого положения вытекает обя-

137

занность налогоплательщика известить налоговый орган об отмене дове­ренности, несмотря на то, что такая обязанность не установлена НК РФ. В данном случае нормы гражданского законодательства выступают как об­щие, налогового - как специальные. Соотношение между ними определяет­ся по общему правилу: действует общая норма, если иное прямо не уста­новлено специальной нормой.

Субъектом налогового правоотношения является сам налогоплатель­щик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственно­сти за то или иное нарушение налогового законодательства, действия (без­действие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообло­жения определяются для него правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства¹.