25.1. Формы проведения налогового контроля

Симбиоз Овчаровой и Ивлиевой

Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль может выполняться должностными лицами налоговых органов посредством:

• налоговых проверок,

• получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора,

• проверки данных учета и отчетности,

• осмотра помещений и территорий, которые используются для извлечения дохода,

а также в иных формах.

Основная форма налогового контроля

– налоговые проверки, при проведении которых налоговые органы могут наиболее полно выявить, насколько правильно исполняют налогоплательщики свои обязанности

Остальные формы контроля используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств в рамках налоговых проверок.

Различают два вида налоговых проверок: камеральные и выездные налоговые проверки

ВНП		КНП
Последующий	Форма контроля	Текущий
Правильности исчисления и своевременности уплаты налогов	Предмет проверки	Налоговая декларация (так Ивлиева говорит, Овчарова в жизни бы такого не сказала)
Решения руководителя налогового органа или его заместителя	Проводится на основании	Представленной налоговой декларации
Налогоплательщика	Проводится в помещении	Налогового органа
2 месяца, но с учетом всех приостановлений может достигать 15, а то и 18 месяцев*	Срок проверки	3 месяца (2 по НДС)
В последний день проверки выдается справка о проведенной проверке Значение: после ее получения не могут начинаться новые контрольные мероприятия, могут только завершаться начатые	По окончанию проверки	Справка не составляется
Составляется акт	Оформление итогов проверки	Если ошибки и противоречия не найдены – налогоплательщик никак не уведомляется Если найдены – налогоплательщику направляется запрос, и он имеет возможность подать уточненную декларацию или дать пояснения Если все равно присутствуют признаки состава – составляется акт
Что происходит далее – см подробнее в вопросе 24.2.

Налоговый орган, проводящий КНП, вправе требовать пояснений, истребовать дополнительные документы лишь в строго установленных случаях:

1. если в ходе проверки выявлены ошибки в налоговой декларации, противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, которые имеются у налогового органа;

2. если в налоговой декларации заявлена налоговая льгота;

3. если в налоговой декларации по НДС заявлены суммы налога к возмещению из бюджета;

4. в рамках проверки налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;

* НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень оснований для приостановления ВНП – это необходимость:

а) истребования документов;

б) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

в) проведения экспертиз;

г) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке;

Основания для продления проверки установлены приказом ФНС России от 08.05.2015 с очень длинным названием. Основаниями могут являться (перечень открытый):

а) проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

б) получение в ходе проведения выездной проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;

в) наличие обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка;

г) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

д) непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки, а также иные обстоятельства;

Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе провести лишь одну ВНП по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, у конкретного налогоплательщика они могут провести лишь одну ВНП в течение календарного года. Исключением из этого правила являются повторные ВНП (п. 10 ст. 89 НК РФ) и проверки, назначенные в связи с реорганизацией (ликвидацией) налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Повторные проверки назначаются в исключительных случаях ввиду особых обстоятельств. Целью повторной проверки не может быть доначисление налогов по нарушениям, которые в ходе первоначальной проверки не были выявлены или должным образом документально обоснованы. Основания для назначения повторной выездной проверки:

а) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

б) налоговым органом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного;

После ФЗ о противодействии незаконным финансовым операциям¹, который постепенно вводился в действие и в полном объеме вступил в силу с 1 января 2015 года – стирается грань между КНП и ВНП. Раньше в рамках КНП проверялась налоговая отчетность, сейчас все те мероприятия, которые могут проводиться в рамках ВНП, могут проводиться и в рамках КНП (как раз те самые иные формы контроля, которые проводятся в рамках налоговых проверок):

1	истребование документов и информации	ст. 93 и 93.1
2	выемка документов и предметов	ст. 94
	для обеспечения надлежащего исполнения требования, то есть выемка применяется, если документы не предоставлены по требованию;
3	осмотр	ст. 92
	осмотр не имеет никакого значения без инвентаризации, инвентаризация регулируется приказом Минфина и упоминается в одном месте в НК в полномочиях (правах) налогового органа;
4	допрос свидетелей	ст. 90
5	вызов налогоплательщика для дачи пояснений	ст. 31
	именно в Законе о противодействии незаконным финансовым операциям обращено внимание на то, что дача пояснений теперь не право, а обязанность в соответствии со ст. 31 НК;
6	привлечение лиц, содействующих осуществлению налогового контроля (эксперты, специалисты, переводчики)	ст. 95, 96, 97
	конечно, все это должно быть по идее в КоАПе, но все попало в НК, осуществляться все это должно в рамках производства по делам об административных правонарушениях и никаких здесь особенностей для налогового контроля нет).

Не в рамках налоговых проверок возможно получение налоговыми органами информации о конкретных сделках, это предусмотрено в НК.

В рамках проведения как аналитических, так и контрольных мероприятий налогоплательщику должна быть предоставлена возможность участия в таких мероприятиях и дачи пояснений – в интересах налогоплательщика все эти возможности использовать и максимально раскрыть всю доказательственную базу.

Приказ о концепции системы планирования ВНП ФНС от 30 мая 2007 года:

Приоритетными при включении в план ВНП являются налогоплательщики, в отношении которых по результатам аналитических мероприятий и камерального контроля выявлены риски, связанные со схемами (получение необоснованной налоговой выгоды, схемы ухода от налогообложения либо схемах минимизации налоговых обязательств). В письме ФНС от 25 июля 2012 О рекомендациях по проведению ВНП все это обобщено, причем обращается внимание на то, что ВНП должна быть риск-ориентированной, то есть ДЛ налоговых органов должны прежде всего обращать внимание на те правонарушения, которые были выявлены в ходе камерального налогового контроля.

Любимая тема Овчаровой: сейчас мероприятиям налогового контроля характерно разделение на АНАЛИТИЧЕСКИЕ и КОНТРОЛЬНЫЕ, причем аналитическим отдается предпочтение. Они базируются на нелегализованных методах и формах, основанных на анализе информации из АИС Налог-3:

АИС Налог-3 аккумулирует все данные о налогоплательщиках, об их рисках. Если в этой системе чего-то не хватает



направляется внепроверочный запрос и продолжается анализ информации



налогоплательщик вызывается на комиссию по легализации налоговой базы, где его убеждают добровольно скорректировать налоговую декларацию.

В итоге камеральная проверка становится действием, связанным скорее с принятием к учету налоговой декларации и ее сравнением с внутренними данными налогового органа, а не с собственно проверкой налоговой декларации. КНП становится лишь поводом легализовать претензии, сформулированные в ходе не закрепленной в НК комиссии по легализации налоговой базы.

Есть еще особая форма контроля полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами – проверка соответствия цен в сделках рыночному уровню цен (в рамках ТЦО).

+ Овчарова различает вертикальный налоговый контроль, к которому относятся налоговые проверки (в рамках которых реализуются иные формы контроля), и горизонтальный налоговый контроль, к которому относится развивающийся тип контроля – НАЛОГОВЫЙ МОНИТОРИНГ.

Налоговый мониторинг предполагает, что налоговый орган имеет доступ к учетной системе налогоплательщика и видит все риски. Налоговый орган обращает на них внимание, когда они существенны. Это является основанием для мотивированного мнения налогового органа, которое может запросить налогоплательщик или которое может быть вынесено налоговым органом по собственной инициативе. Налогоплательщик может не согласиться с мотивированным мнением, подать разногласия на мотивированное мнение в вышестоящий налоговый орган. Фактически все переговоры ведутся ФНС, и ФНС настроена на то, чтобы обо всем договориться с налогоплательщиком и воздержаться от выражения мотивированных мнений. Предполагается, что по мере развития налогового комплаенса все будут переходить на налоговый мониторинг.