Продолжение таблицы 2.1

Признак классификации	Группы расходов
по целесообразности расходования	производительные	непроизводительные
по отношению к готовому продукту	затраты на незавершенное производство	затраты на готовый продукт
по месту возникновения	затраты производств, цехов, участков и т.д.

Важнейшими группировками затрат в отечественной теории и практике являются группировки по экономическим элементам и статьям калькуляции. Их характеристика приведена в табл. 2.2.

Группировка затрат в соответствии с их экономическим содержанием, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, осуществляется по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

В перечень расходов, учитываемых в элементе «Материальные затраты», включаются:

стоимость приобретенных сырья, материалов, топлива, энергии, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых организацией непосредственно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, для обеспечения нормального технологического процесса, для упаковки продукции, для целей управления;

стоимость природного сырья, включая платежи за пользование природными ресурсами, стоимость работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными организациями, и пр.;

Таблица 2.2

Характеристика группировки затрат по экономическим элементам

и статьям калькуляции

Показатели	Классификация затрат
	по экономическим элементам	по статьям калькуляции
Признак, положенный в основу группировки	экономически однородный вид затрат	целевое назначение затрат
Сущность классификации	выделение издержек производства по экономической однородности, определяемой на основе функциональной роли отдельных видов расходов в процессе труда	расчленение затрат по целевому признаку
Регламентирующие документы	Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 9/99, отраслевые инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности	Методические указания по учету затрат на производство продукции, работ, услуг, отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг
Степень унификации классификации	едина для всех отраслей	дифференцируется по отраслям
Объект учета	предприятие в целом	деталь, узел, изделие и др. калькуляционные единицы
Экономическое содержание	отражается величина текущих издержек, произведенных организацией, независимо от того, закончено ли изготовление продукции, выполнена ли работа, оказана услуга	отражаются затраты, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства
Значение и область применения	позволяет определить и проанализировать структуру расходов по обычным видам деятельности в разрезе важнейших факторов производства. Используется для анализа материалоемкости, энергоемкости, трудоемкости продукции и др.	позволяет: контролировать затраты по месту их возникновения и по отдельным продуктам; определять прямые затраты. Используется при планировании, калькулировании, учете затрат, составлении смет затрат, плановых и отчетных калькуляций, обосновании снижения издержек по факторам и др.

стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или отдельными гражданами, не являющимися работниками организации.

В элементе «Затраты на оплату труда» учитываются затраты на оплату труда работников организации, связанные с их участием в производстве продукции и ее продаже, выполнении работ, оказании услуг, в управлении, с выполнением других работ и служебных обязанностей, а также другие выплаты работникам, предусмотренные действующим законодательством и коллективными договорами, локальными нормативными актами организации и обусловленные выполнением работниками своих обязанностей.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» учитываются суммы налога (обязательных отчислений по установленным законодательством РФ нормам) в связи с обязательным социальным страхованием работников, их пенсионным обеспечением и медицинским страхованием. Также включаются взносы организаций по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, и отчисления (платежи) по добровольным видам страхования, пенсионного обеспечения.

В элементе «Амортизация» учитываются суммы погашения стоимости амортизируемых в установленном порядке объектов имущества, используемого или предназначенного для использования в процессе производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для обслуживания этих процессов, управления ими и управления организацией в целом.

В элементе «Прочие затраты» учитываются иные затраты, формирующие затраты на производство и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг, управление, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам.

Следует отметить, однако, что для целей анализа целесообразно использовать группировку затрат по расширенному перечню элементов. Например, при анализе предприятий энергоемких отраслей в качестве отдельного элемента могут выделяться затраты на топливо и энергию.

Классификация затрат по экономическим элементам не в полной мере обеспечивает решение задач планирования, учета и анализа себестоимости (в частности, не позволяет исчислить себестоимость единицы изделия или видов изделий, установить объем затрат отдельных подразделений предприятия). Для этих целей применяют классификацию затрат по калькуляционным статьям, определяемую отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства.

При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость. Для организаций, осуществляющих промышленное производство продукции, рекомендована следующая номенклатура статей:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Топливо и энергия на технологические цели.

4. Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг.

5. Отчисления на социальные нужды.

6. Расходы на подготовку и освоение производства.

7. Общепроизводственные расходы.

8. Общехозяйственные расходы.

9. Потери от брака.

10. Прочие производственные расходы.

11. Расходы на продажу.

Первые десять статей образуют производственную себестоимость, а сумма всех одиннадцати статей - полная себестоимость производства и реализации.

С учетом особенностей технологического процесса и организации производства в соответствующей отрасли и удельного веса тех или иных расходов в себестоимости продукции (работ, услуг) организации могут расширять перечень статей. Например, могут выделяться в самостоятельные статьи «покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций», «расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», «внутрихозяйственное перемещение материалов, полуфабрикатов, изделий».

К комплексным относятся расходы на подготовку и освоение производства и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, потери от брака и др. Характерной их чертой является то, что каждая статья состоит из нескольких элементов затрат (в отличие от одноэлементных): материалы, заработная плата и др. Большинство из указанных расходов не связано с производством конкретных видов продукции и распределяется между изделиями косвенным путем.

Основные - это затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции (расходы на сырье, материалы, топливо, воду для технологических целей, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих и отчисления от нее, амортизация основных средств, непосредственно участвующих в технологическом процессе, и др.). Они неизбежны и необходимы для производства продукции.

Накладные затраты не связаны непосредственно с технологическим процессом, образуются под влиянием определенных условий работы, связанных с организацией, управлением и обслуживанием производства: зарплата административно-управленческого персонала, канцелярские, почтовые, командировочные, транспортные, цеховые, общезаводские, внепроизводственные и другие расходы, непроизводительные расходы и потери.

Прямыми расходами считаются те, которые в момент возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов. В противоположность им, косвенные расходы относятся на себестоимость изделий, работ, услуг пропорционально избранной базе распределения, а предварительно собираются на определенных счетах. Соответственно, чем больше доля прямых расходов, тем точнее определена себестоимость конкретного объекта калькулирования. Деление затрат на прямые и косвенные осуществляется только на предприятиях, производящих два и более видов продукции, в ином случае все расходы считаются прямыми.

Способ распределения должен соответствовать существующим на предприятии производственным (технологическим) процессам, учитывать его организационную структуру; быть простым, нетрудоемким, экономически выгодным. Кроме того, база распределения обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода времени и пересматривается лишь когда ее несоответствие становится очевидным. Соотношение между распределяемыми затратами и базой по возможности должно быть неизменным, а размер базы - легко определяемым.

Критериями при выборе базы распределения могут быть:

а) причинно-следственная зависимость (распределяемые затраты должны находиться в причинной зависимости от базы распределения);

б) приобретаемые выгоды (затраты могут распределяться исходя из получаемых при этом выгод: например, затраты на обогрев помещений могут распределяться пропорционально отапливаемой площади);

в) равенство: затраты можно распределять по принципу «равных прав» в случае одинакового объема расходуемых средств, потребляемых ресурсов и затраченного времени;

г) возможности в обеспечении покрытия затрат (то есть, например, более прибыльный объект в состоянии принять на себя (покрыть) больше расходов).

Необходимо отметить, что выбор способа распределения затрат между изделиями (видами продукции) оказывает влияние на прибыль от их реализации, на рентабельность их производства и продажи.

Наиболее распространенными способами распределения постоянных затрат между видами продукции являются:

пропорционально заработной плате производственных рабочих;

пропорционально прямым материальным затратам;

пропорционально общим прямым затратам.

Целесообразно использовать при распределении косвенных расходов метод функционального (пооперационного) учета затрат. В этом случае косвенные расходы группируются по однородным группам, и для каждой из них выбирается своя база распределения, степень корреляции которой с затратами данной группы наиболее высока, например:

для материальных косвенных расходов - прямые материальные затраты;

для производственных косвенных расходов - прямая производственная заработная плата;

для расходов на содержание и эксплуатацию оборудования – количество часов работы оборудования;

для расходов по управлению и сбыту - производственные затраты.

По решению организации косвенные затраты в части связанных с продажей продукции и управлением могут не распределяться, а списываться полностью по окончании отчетного периода (месяца) в себестоимость проданных продукции, работ, услуг (в качестве расходов периода).

Расходы, величина которых изменяется пропорционально производству или реализации продукции (затраты на сырье и материалы, зарплата непосредственных участников производственного процесса, часть амортизационных отчислений, начисляемых пропорционально выпуску продукции, и др.) классифицируются как переменные. Постоянные расходы относительно стабильны по отношению к динамике производства (продаж). Их можно разделить на две группы:

1. зависят от мощности предприятия (амортизация основных средств, арендная плата, заработная плата управленческого персонала, налоговые выплаты и др.);

2. определяются политикой администрации предприятия (расходы на рекламу, консультационные услуги и др.).

Следует отметить, что постоянные затраты не зависят от объема производства лишь до определенного предела (пока наращивание объема выпуска продукции не требует увеличения производственных мощностей, роста аппарата управления и т.д.). Этот диапазон называется релевантным.

Большинство переменных затрат являются прямыми.

На рис.1-3 представлены графики переменных, постоянных и суммарных затрат в расчете на заданный объем производства.

п еремен-

н ые за-

траты, руб.

объем производства, шт.

Рис.1. График переменных затрат в расчете на заданный объем производства

п осто-

янные

затраты,

р уб.

объем производства, шт.

Рис.2. График постоянных затрат в расчете на заданный объем производства

с уммар-

н ые

затраты, переменные

руб. затраты

постоянные

затраты

объем производства, шт.

Рис.3. График суммарных затрат в расчете на заданный объем производства

Поведение переменных и постоянных издержек при изменениях объема производства (сбыта) в релевантном диапазоне характеризует табл. 2.3.

Таблица 2.3

Объем произ- водства	Переменные затраты		Постоянные затраты
	суммарные	на единицу продукции	суммарные	на единицу продукции
Растет	Увеличиваются	Неизменны	Неизменны	Уменьшаются
Падает	Уменьшаются	Неизменны	Неизменны	Увеличиваются

Некоторые расходов имеют в своем составе постоянную и переменную части. Такие расходы называются смешанными. Примеры смешанных расходов: затраты на электроэнергию, которая может расходоваться как на технологические нужды, так и на общехозяйственные; заработная плата продавцов, состоящая из постоянного оклада и процента с выручки. При анализе необходимо разделить смешанные издержки на переменную и постоянную части. Для этого используются методы максимальной и минимальной точки; графический; статистический; метод наименьших квадратов; аналитический.

Разработанная в западном учете классификация затрат в зависимости от их поведения по отношению к изменению объема производства не ограничивается делением расходов на постоянные и переменные, а выделяет также:

• пропорциональные затраты, имеющие место, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема. Это прежде всего прямые затраты, например, заработная плата производственных рабочих, основные производственные материалы;

• дегрессивные затраты - если относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема;

• прогрессивные затраты - когда относительное увеличение затрат больше, чем объема производства.

С другой стороны, затраты можно разделить на решающие затраты и затраты, не определяющие решения. Первые (затраты на сырье, материалы, энергию, транспорт, оплату труда рабочих и др.) определяют величину суммарных затрат, а, соответственно, и решения об увеличении или снижении объемов производства. Вторые непосредственно не влияют на решение о том, производить ли продукцию в том или ином количестве, а просто являются условием функционирования предприятия (заработная плата администрации, охраны, арендная плата и т.п., то есть преимущественно постоянные расходы).

Вообще, если говорить о вариантах классификации затрат, используемых в западном управленческом учете, то следует отметить отсутствие детальных классификаций, регламентирующих состав затрат по элементам и статьям калькуляции. Выделяют, как правило, три элемента, или три номенклатурные статьи затрат:

1. прямые материалы;

2. прямая заработная плата;

3. накладные расходы.

При этом прямые материалы и прямая заработная плата представляют собой основные расходы.

В зависимости от способа отнесения на изделие затраты делятся на прямые и косвенные. Следует назвать и такие классификации, как подразделение расходов на затраты определенного периода (периодические) и затраты на изделие; затраты по местам возникновения затрат (центрам затрат) и зонам (центрам) ответственности; по носителям затрат; деление накладных расходов на первичные и вторичные - в зависимости от конкретных целей управления предприятием.

Каждое предприятие в своей системе управленческого учета имеет право разрабатывать и использовать для управления затратами свою номенклатуру затрат. Отличительная черта таких классификаций - их условность, упрощенность, смешение различных признаков группировки затрат, что объясняется прагматизмом, удобством в практическом применении.