Глава 4.

АНАЛИЗ ЗАТРАТ И ПРИБЫЛИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДИРЕКТ-КОСТИНГ

4.1. Характеристика системы директ-костинг и маржинального анализа

Системы управленческого учета можно классифицировать по различным признакам. Один из них - полнота включения затрат в себестоимость производства. Тут можно говорить о двух системах:

полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), то есть традиционный учет по полной себестоимости, когда для определения финансового результата исчисляется общая сумма затрат, осуществленных предприятием для производства и продажи продукции;

ограниченного (неполного, усеченного) включения затрат в себестоимость, например, по признаку зависимости расходов от объема производства, то есть система директ-костинг.

В различных странах эта система именуется по-разному: в Германии и Австрии - это «учет частичных затрат», или «учет суммы покрытия», в Великобритании - «учет маржинальных затрат», во Франции - «маржинальный учет», в США - «директ-костинг». Несмотря на различие формулировок, все эти названия отражают одну и ту же систему управленческого учета, нами далее будет употребляться название директ-костинг.

Сущность системы директ-костинг основана на выражении «директ-кост-план», введенном Дж. Харрисом в 1936 г. при описании методики калькулирования издержек производства предприятия. Он отделял косвенные накладные расходы от обычных производственных затрат с целью получения такого месячного отчета о прибылях и убытках, который увязывал бы объем прибыли с изменением объема реализованной продукции.

На первых этапах применения директ-костинга себестоимость исчислялась по прямым затратам, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Поэтому общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло свое отражение в названии этого метода. В настоящее время себестоимость в системе директ-костинг учитывает не только прямые переменные расходы, но и переменные косвенные.

Директ-костинг можно определить как систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные и переменные и включающую в себя учет затрат и результатов производственной деятельности, анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений, и используемую для управления себестоимостью, ценами, прибылью и объемом продаж.

Анализ, основанный на системе управленческого учета директ-костинг, называется маржинальным (или операционным) анализом. Под ним понимается метод оценки и обоснования эффективности управленческих решений в бизнесе на основании причинно-следственной взаимосвязи объема продаж, себестоимости и прибыли и деления затрат на постоянные и переменные.

Свое название маржинальный анализ получил от понятий маржи, маржинального дохода - основополагающих в системе директ-костинг и отражающих результат реализации продукции.

Публикации о маржинальном анализе и директ-костинге, широко применяемых в странах с развитыми рыночными отношениями, стали появляться в отечественной экономической литературе преимущественно в 1990-е гг. и связаны с именами Н.Г. Чумаченко, И.С. Мацкевичюса, С.А. Стукова, С.А. Николаевой, Г.В. Савицкой и др.

Система директ-костинг отличается высокой степенью интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений.

Характерными чертами учета затрат и результатов в рассматриваемой системе являются следующие:

а) себестоимость продукции учитывается, планируется и калькулируется только по переменным затратам;

б) постоянные затраты собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно в дебет счетов финансовых результатов;

в) постоянные расходы относятся на результаты деятельности того периода, в котором они были произведены;

г) оценка остатков готовой продукции на складе и незавершенного производства осуществляется по переменным затратам.

Определение результата деятельности по методу директ-костинг основано на исчислении маржинального дохода (другие его названия - сумма покрытия, маржа, валовая маржа и т.д.). По упрощенной схеме он рассчитывается как разница между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) и переменными затратами. Пример простого директ-костинга приведен в табл. 4.1.

Таблица 4.1

Пример простого директ-костинга

Показатель	Формула расчета	Значение показателя, тыс. руб.
1. Выручка от продаж	∑к i ∙ ц i	5950
2. Переменная себестоимость	∑к i ∙ спер i	3450
3. Маржинальный доход	стр.1 – стр.2, т.е. ∑к i ∙ ц i - ∑к i ∙ спер i = ∑к i ∙ мдi	2500
4. Постоянные расходы	_	2335
5. Прибыль	стр.3 – стр.4	165

Система директ-костинг ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Представленные в табл. 4.1 формулы расчетов наглядно это иллюстрируют. Маржинальный доход, а вслед за ним и прибыль, возрастают при бо^/льших объемах продаж. Это побуждает предприятие изыскивать возможности увеличения реализации.

Развитая концепция применения директ-костинга характеризуется разделением блока постоянных затрат и прямым отнесением его отдельных частей на места возникновения затрат, то есть применяется многоступенчатый учет покрытия постоянных затрат. По мере учета затрат могут определяться несколько маржинальных доходов и исчисляться вклад каждого объекта учета затрат (изделие, группа изделий, подразделение) в формирование прибыли (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Схема многоступенчатого учета маржинального дохода, тыс. руб.

Показатели	Виды продукции
	1	2	3	4	5	6	7	8	9
Объем продаж	700	500	800	600	450	950	900	300	750
- Переменные затраты	400	250	380	420	300	680	600	110	310
Маржинальный доход 1	300	250	420	180	150	270	300	190	440
- Постоянные затраты по видам продукции	70	80	110	60	20	45	85	40	90
Маржинальный доход 2	230	170	310	120	130	225	215	150	350
Сумма	400		560			440		500
- Постоянные затраты бригад	170		290			200		270
Маржинальный доход 3	230		270			240		230
Сумма	500					470
- Постоянные затраты подразделений (цехов)	290					275
Маржинальный доход 4	210					195
Сумма	405
- Постоянные затраты предприятия	240
Прибыль от продаж предприятия	165

Развитая концепция директ-костинга исходит из того, что среди постоянных затрат имеются такие, которые можно прямо отнести на конкретное изделие или центр ответственности, то есть без условного распределения пропорционально какой-либо базе. Иногда разницу между маржой и суммой прямых постоянных затрат называют полумаржой или промежуточной маржой.

Преимущества, получаемые при ограничении себестоимости переменными затратами:

• связь калькуляции с анализом безубыточности производства, позволяющим рассчитать объем производства, необходимый для достижения безубыточной работы предприятия или для получения запланированной суммы прибыли, запас финансовой прочности, силу воздействия операционного рычага;

• возможность обоснования ряда управленческих решений:

о нижнем пределе цены реализации (в краткосрочном периоде равном переменным затратам по данному виду продукции),

принятие заказа по ценам ниже рыночных,

о снижении цен при увеличении объемов сбыта,

выбор между собственным производством и приобретением каких-либо деталей, полуфабрикатов (решение задачи «производить или покупать?»);

и др.;

• отражение калькуляции без косвенного отнесения затрат на изделие, то есть содержащей затраты, непосредственно связанные с производством конкретного вида продукции.

Система директ-костинг наиболее пригодна для предприятий, производящих однородную продукцию и располагающих свободными производственными мощностями. При многоассортиментном производстве каждый вид изделий имеет свои особенности изготовления, обусловленные применением специального оборудования, оснастки и т.д., что ведет к дополнительным постоянным затратам, и их доля различается по разным группам изделий. Игнорирование этого снижает точность проводимых расчетов.

Кроме того, круг вопросов, которые можно решать в системе директ-костинг, ограничивается анализом прибыли, факторов, влияющих на нее, а механизму формирования, анализа и контроля затрат, способам выявления резервов снижения последних внимания не уделяется. Поэтому целесообразно интегрировать учет неполной себестоимости с элементами системы стандарт-кост и использовать в планировании, учете, калькулировании и анализе нормативные показатели затрат, прибыли, безубыточного объема производства и запаса финансовой прочности. Анализ отклонений фактических значений показателей от нормативных позволит выявить внутрипроизводственные резервы снижения издержек и увеличения прибыли предприятия. Потребность менеджеров в этом привела к появлению «стандартного директ-костинга».