Глава 3.
СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ
(СТАНДАРТ-КОСТ)
Характеристика системы управленческого учета стандарт-кост и нормативного метода управления затратами и прибылью
Основное содержание системы стандарт-кост составляют: разработка норм (стандартов), составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Под стандартами в общем виде понимается количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат, «кост» – стоимостное выражение производственных затрат на изготовление продукции.
Понятие «стандартные затраты» появилось в конце XIX века, когда по инициативе Фредерика У. Тейлора развернулось движение за научные методы управления. Его участники разработали методологию установления технических требований к работам в показателях времени, необходимого для их выполнения. Появились стандарты времени выполнения работ. Их можно было сравнивать с фактическими затратами. Кроме того, нормативы обеспечивали информацию для планирования хода работ. Это можно считать началом установления оперативного учета и контроля. Однако на данном этапе нормативы еще не рассматриваются в качестве инструмента контроля за издержками.
Первые появившиеся в печати намеки на систему стандарт-кост, согласно исследованию Д. Чартера Гаррисона 4, находятся в работах Гаррингтона Эмерсона, опубликованных около 1908 года. Эмерсон отмечает «медлительность» существующего учета себестоимости и невозможность его использования для контроля за потерями и отклонениями. Он подчеркивает, что информация о нормативах дает возможность менеджерам дифференцировать отклонения на те, которые находятся под их контролем и вне его.
Авторами первых статей по использованию нормативов для контроля за издержками были Longmuir (публикация 1902 г.), Garry (1903 г.) и др. Разработал и внедрил первую полную действующую систему нормативного определения затрат Д. Чартер Гаррисон в 1911 г. Признанию системы стандарт-кост, по мнению Гаррисона 4, способствовали, во-первых, многочисленные описания вариантов системы стандарт-кост, сделанные им в 1911-1919 гг. и обращавшие внимание на недостатки применявшейся тогда партионно-заказной системы учета и калькулирования себестоимости, а во-вторых, учреждение в 1919 г. ассоциации бухгалтеров-производственников США, на съездах которой стали активно обсуждаться идеи стандарт-кост.
Подобно большинству новых понятий, система стандарт-кост первоначально имела различные наименования: нормативная себестоимость; предположительная себестоимость; плановая себестоимость; бюджетная себестоимость; сметная себестоимость, калькулированная предварительно. Название стандарт-кост приобрело, однако, наибольшее распространение. Поэтому этот термин и употребляется для выражения себестоимости, установленной заранее по нормам и нормативам, в противоположность понятию фактической себестоимости, данные о которой собираются post factum (ретроспективно).
Типичным примером приемов ретроспективного (фактического) учета себестоимости может служить партионно-заказная система, действовавшая до появления метода стандарт-кост. Данные о себестоимости по каждой партии деталей можно было получить только спустя некоторое время по окончании месяца, в котором заказ был выполнен. Поскольку не устанавливалось никаких стандартов, то единственным способом оценить эффективность производства было сравнение себестоимости каждой операции с ее величиной по предыдущим партиям. При этом невозможно определить, была ли себестоимость предыдущей партии сама по себе слишком высока или нет. Кроме того, при такой системе невозможно в срочном порядке сигнализировать администрации о непроизводительных потерях ресурсов, которые можно оперативно устранить. Анализ себестоимости, соответственно, также имел множество недостатков и погрешностей.
Основной целью системы стандарт-кост Гаррисон определил предоставление управлению предприятия таких данных, которые дадут возможность повысить эффективность производства. Влиять на повышение доходности предприятия система стандарт-кост позволяет:
а) обнаруживая существование устранимых потерь;
б) доставляя точные данные о произведенных затратах, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продажи и устанавливать цены с таким расчетом, чтобы при данных условиях извлечь из своих операций наибольшую прибыль;
в) разрабатывая и внедряя мероприятия по использованию выявленных резервов.
Со времени своего возникновения система нормативных затрат успешно развивалась и сейчас широко используется предприятиями многих стран.
Стандарт-кост ориентирован на сравнение фактических расходов с нормативными и выявление отклонений по каждому центру ответственности, то есть подразделению предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения по управлению себестоимостью. Это повышает эффективность контроля за затратами. Действие системы стандарт-кост позволяет детально проанализировать отклонения.
К основным принципам системы стандарт-кост следует отнести:
нормирование производственных затрат на основе норм и нормативов;
предварительное составление калькуляций нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет и исчисление нормативной себестоимости продукции;
систематическое, оперативное и полное выявление и учет отклонений от норм с непременным указанием места возникновения отклонений (цех, участок, бригада), вида продукции (детали, узла), конкретных причин и виновников, своевременным доведением этой информации до соответствующих руководителей для принятия управленческих решений по устранению (недопущению) нежелательных отклонений либо закреплению благоприятных;
выявление и обособленный учет изменений норм (по мере возникновения с указанием продукции, к которой они относятся, кодов причин, сроков введения новых норм), последующая систематизация изменений по группам причин и использование этой информации не только для текущей корректировки нормативных калькуляций, но и для обоснования управленческих решений, учета и анализа себестоимости и прибыли;
документирование текущих фактических затрат с разделением их на расходы по нормам, отклонения от норм и изменения норм.
Схема действия системы стандарт-кост представлена на рис. 4.
Нормативные
затраты на фактический
Фактические затраты
объем производства по каждому по каждому центру
центру
ответственности
ответственности
Сравнение
нормативных и фактических
затрат
и анализ отклонений
Исследование отклонений,
устранение причин их появления
Изменение нормативов с учетом
изменившихся условий
функционирования организации
Рис. 4. Схема действия системы стандарт-кост.
Модификацией системы стандарт-кост в нашей стране стала нормативная система управления издержками. Внедряться она стала в начале 1930-х годов. Большой вклад в ее развитие внесли М.Х. Жебрак, В.К. Шишов, О.К. Татур, А.Ф. Аксененко, С.А. Стуков, П.С. Безруких и др.
Нормативную систему управления издержками можно определить как комплекс целенаправленной деятельности экономических служб предприятия по планированию, нормированию, калькулированию и осуществлению экономического анализа затрат на производство продукции и контроля за этими затратами на основе сопоставления их фактического уровня с нормативным значением.
Нормативная система управления затратами включает в себя следующие этапы:
разработка норм и нормативов затрат сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затрат на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, затрат (через амортизацию) основных производственных фондов, нематериальных активов, а также других затрат на производство продукции, выпускаемой предприятием;
планирование себестоимости продукции по элементам затрат, статьям калькуляции на основе норм и нормативов как по отдельным видам продукции, так и по центрам ответственности и в целом по предприятию;
документальное отражение затрат, идущих на изготовление продукции и обоснованных нормами и нормативами (путем выдачи специальных разрешений, включая лимитирование);
калькулирование нормативной себестоимости продукции по статьям калькуляции на основе норм и нормативов;
отражение на счетах бухгалтерского учета нормативных и фактических затрат, а также отклонений от норм по мере их возникновения;
выявление отклонений фактических затрат от норм и нормативов по центрам ответственности и местам возникновения в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости и финансовых результатов;
экономический анализ себестоимости продукции с целями определения влияния технико-экономических факторов на отклонение фактической себестоимости от нормативной и выявления внутрихозяйственных резервов снижения себестоимости продукции и увеличения прибыли.
Отечественная система нормативного управления затратами и система стандарт-кост основаны на общих принципах установления нормативов, выявления и учета отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и сбыте продукции.
Говоря о нормативных затратах, следует различать понятия норма и норматив.
Норма – представленная в количественном измерении определенная величина расхода ресурсов (например, норма расхода материалов в килограммах), норматив – то же, но в стоимостном измерении. Кроме того, нормативы могут быть относительными показателями, характеризующими величины технологических отходов и потерь сырья, материалов и топливно-энергетических ресурсов, степень использования их в производстве, затраты времени на выполнение работы, численность работников для выполнения единицы работы и т.д.
Кроме того, используется понятие «сметы» – это рассчитанные на основе норм и нормативов затраты на общий объем выпуска продукции. Сметы составляются прежде всего при планировании и контроле косвенных расходов, поэтому их можно определить также как перечень групп косвенных затрат, признанных рациональными при имеющихся технико-экономических условиях.
Система нормативных затрат является универсальной, то есть может применяться во всех отраслях и видах деятельности в сочетании как со всеми методами учета затрат на производство. Сочетание нормативного учета с позаказным методом учета затрат на производство способствует оперативному контролю за статьями издержек производства и обеспечивает руководителей информацией о проценте готовности заказа, о стоимости незавершенного производства в процессе изготовления заказа, а не после его закрытия.
Наибольшее применение нормативный учет получил на предприятиях массового и крупносерийного производства с большой номенклатурой изделий. Больше всего он подходит для организаций, процесс деятельности которых состоит из ряда повторяющихся операций. Если же операции не повторяются, то процедура калькулирования по нормативным издержкам затруднена, так как сложно установить нормы. Кроме того, как отмечает профессор А. Яругова 13, нормативный учет целесообразен на предприятиях с умеренной стохастичностью хозяйственных процессов, так как «если предприятие работает в обстоятельствах, характеризующихся достаточно большой неопределенностью в снабжении и реализации готовой продукции, меняющейся технологией производства, то установить нормативы (заранее) и предусмотреть систему их контроля оказывается невозможным».
Таким образом, обобщая данную выше характеристику, отметим, что система нормативных затрат отличается от других по признаку оперативности контроля за производственными расходами. Она призвана обеспечивать постоянный контроль за издержками производства по местам возникновения затрат вплоть до рабочих мест, за формированием фактической себестоимости продукции как в целом по предприятию, так и по подразделениям.
Главная отличительная особенность расчета нормативной себестоимости состоит в том, что все виды затрат, включаемых в издержки производства, подтверждаются инженерно-техническими расчетами и экономическими обоснованиями.
Роль нормативного метода в условиях рыночной экономики отнюдь не снижается. Нормативное управление затратами отличается более сильным воздействием со стороны управления на формирование себестоимости и более оперативной информацией, необходимой для принятия управленческих решений в ходе производственного процесса. С.А. Николаева отмечает, что «очень скоро отечественные предприятия поймут, что реально работающий нормативный метод станет одним из инструментов выживания в условиях рыночной экономики... Будущее нормативного метода связано с теми предприятиями, которые реально подойдут к проблеме управления своими финансовыми результатами, для которых будет остро стоять вопрос о конкурентоспособности и выживаемости в условиях рынка» 10. Нами полностью разделяется данная точка зрения.