11.4. Контроль финансовой отчетности

Аудит и его эволюция. Возникновение с начала 90-х гг. различных рыночных структур в России потребовало существенной реорганиза­ции финансового контроля. Наряду с государственными его формами появилась необходимость создания аудиторских фирм¹.

Рождение аудита связано с отделением права собственности от фак­тического распоряжения им. Когда право такого распоряжения доверя­ется собственником кому-либо, объективно встает вопрос о защите интересов самого собственника. Формой такой защиты и стал аудит. В настоящее время Международная федерация бухгалтеров рассматри­вает аудит как независимое исследование финансовой отчетности или связанной с ней финансовой информации предприятия независимо от формы собственности. Проводится это исследование независимыми фирмами или уполномоченными физическими лицами (аудиторами). Родиной аудита считается Великобритания, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционер­ных обществ были обязаны приглашать не реже одного раза в год спе­циального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами. В становлении современного аудита можно выделить не­сколько этапов.

Первый этап начался вместе с Великой депрессией 1929—1933 гг., которая усилила потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ужесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащей­ся в годовых отчетах, и обязательность публикации этих отчетов и зак­лючений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мо­шенничества. До конца 40-х гг. XX в. аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные опе­рации и группировки этих операций в финансовой отчетности. Это был так называемый подтверждающий аудит.

Второй этап берет начало в 50-е гг. XX в., когда независимые ауди­торы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего кон­троля вероятность ошибок незначительна и финансовые данные доста­точно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем проверками. Аудит стал систем­но-ориентированным.

Третий этап в развитии аудита (60-е гг.) — его ориентация на воз­можный риск при проведении проверок или при консультировании, предупреждение и избежание риска; аудит проводился выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимален.

Четвертый этап начался в 70-е гг. и связан с разработкой аудиторс­ких стандартов. На сегодняшний день уже упоминавшаяся Междуна­родная федерация бухгалтеров разработала и утвердила международ­ные нормы аудита.

В России звание аудитора было введено Петром I и относилось к должности, совмещающей в себе обязанности делопроизводителя, сек­ретаря и прокурора. Попытки организации института аудита с конца XIX в. и до начала 90-х гг. XX в. оканчивались неудачно. В СССР аудито­ров не было. При Минфине СССР действовали специальные контрольно-ревизионные управления. Они проводили ревизии и проверки мини­стерств, ведомств, организаций, учреждений и предприятий. С конца 80-х гг. в СССР стали создаваться совместные предприятия. Иностранные инвесторы требовали аудиторские заключения об их деятельности. Первы­ми аудиторскими организациями в России стали представительства и до­черние предприятия АО "Инаудит", основанного осенью 1987 г.

По мере образования в последующее десятилетие в России различ­ных форм собственности появился новый дефицит — отсутствие дос­товерной информации о деловой репутации партнера. Одни практики полагали, что такие проверки должны осуществляться налоговыми инспекциями. Однако законом на них возлагается проведение прове­рок, касающихся только полноты и своевременности перечисления в бюджет платежей. Другие считали, что в хозяйственных организациях не следует проводить внешних финансовых проверок. Но, как показы­вает мировая практика, это необходимо делать как в интересах каждого гражданина, так и экономики в целом.

Таким образом, потребность в независимом профессиональном ауди­те в современной России была обусловлена рядом причин:

• развитием предпринимательства и рынка капитала;

• стремлением фирм к саморегулированию;

• необходимостью создания финансовых фондов, которые обеспе­чивали бы экономическую устойчивость, гарантировали собствен­никам и кредиторам сохранение их вкладов;

• заинтересованностью в аудите государства, так как профессио­нальный контроль позволяет более строго определять достовер­ность финансовой отчетности предприятий и на этой основе стро­ить правильное налогообложение.

Нормативное регулирование аудиторской деятельности в России. С начала 90-х гг. в России стали закладываться правовые основы регули­рования аудиторской деятельности. Утверждены порядок аттестации и получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности; ос­новные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной ежегодной проверке.

Нормативные акты российского аудита существенно отличаются от международных. Последние в России не применяются. Некоторые рос­сийские аудиторы предлагали полностью признать международные нор­мы и стандарты аудита, но их предложения были отвергнуты и было принято решение о создании отечественных стандартов аудита, учиты­вающих национальные традиции.

В настоящее время аттестация в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и страховых орга­низаций (аудита страхования) возложена на Минфин России. К аттес­тации на право аудиторской деятельности допускаются лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно или в со­ставе аудиторской фирмы, имеющие экономическое или юридическое образование (высшее или среднее специальное) и стаж работы не ме­нее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста ауди­торской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководите­ля предприятия, научного работника или преподавателя по экономи­ческому профилю.

Наряду с перечисленными выше требованиями аттестация включа­ет также сдачу экзаменов по программе, утверждаемой центральными аттестационно-лицензионными аудиторскими комиссиями (ЦАЛАК) Минфина РФ и состоящей из пяти разделов: основы правового регули­рования имущественных отношений, бухгалтерский учет и отчетность, налогообложение юридических и физических лиц, финансы предприя­тий, аудит.

Аттестация на право аудиторской деятельности в РФ проводится для обеспечения профессионального выполнения аудиторами своих обязан­ностей. Всем лицам, успешно сдавшим письменные экзамены (набрав­шим в среднем по двум экзаменам не менее 85 баллов), после утвержде­ния экзаменов на заседании ЦАЛАК выдаются квалификационные аттестаты сроком на три года (с последующим их продлением).

Юридические и физические лица могут самостоятельно заниматься аудиторской деятельностью только при наличии лицензии установлен­ного образца. Лицензирование аудиторской деятельности производится для обеспечения контроля государства за соблюдением требований за­конодательства России, предъявляемых к аудиторской деятельности. Осуществление юридическим или физическим лицом аудиторской де­ятельности без полученной в установленном порядке лицензии — ос­нование для применения к нему установленных мер ответственности. Государственное регулирование всех видов аудиторской деятельнос­ти в России возложено на Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Основные направления ее работы: подготовка законо­дательства об аудиторской деятельности, разъяснение его применения и устранение его нарушений, выдача генеральных лицензий и ведение государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объеди­нений, определение порядка аттестации аудиторов.

Государственное регулирование аудиторской деятельности помимо Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ осуществ­ляется ЦАЛАК, созданными Минфином РФ, Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью (Росстрахнадзором), Центральным банком России.

Организация проведения аттестации возлагается на:

• Минфин России — по аудиту хозяйственных товариществ и об­ществ, производственных кооперативов и государственных (муниципальных) унитарных предприятий, их союзов и ассоциа­ций, индивидуальных предпринимателей (общий аудит), а также товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, об­щественных, благотворительных и других фондов;

• Росстрахнадзор — по аудиту страховых организаций и обществ взаимного страхования;

• Центральный банк России — по аудиту банков и кредитных уч­реждений, а также их союзов и ассоциаций.

Аттестация проводится на базе учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов, определяемых Комиссией по аудиторской деятельности по представлению Минфина России, Рос­страхнадзора, Центрального банка России. В состав ЦАЛАК включают­ся работники Минфина, Росстрахнадзора, Центрального банка Рос­сии, Госналогслужбы России.

Функции рабочих аппаратов этих комиссий выполняют соответству­ющие структурные подразделения Минфина, Росстрахнадзора и Цен­трального банка России. В состав комиссий могут включаться также ученые и специалисты учебных и научно-исследовательских учрежде­ний экономического профиля, финансово-инвестиционных, банковс­ких и страховых организаций и других субъектов экономической дея­тельности. Члены этих комиссий осуществляют свою деятельность на безвозмездной основе без права замены.

ЦАЛАК утверждают по согласованию с Комиссией по аудиторской деятельности единые программы, по которым проводятся квалифика­ционные экзамены. Руководители центральных комиссий по поруче­нию министра финансов России, руководства Росстрахнадзора, пред­седателя Центрального банка России заключают договоры с учебно-методическими центрами о проведении на их базе квалификационных экзаменов и перечисляют им необходимые средства на их проведение. Ими утверждаются также по представлению учебно-методических цен­тров порядок проведения квалификационных экзаменов, содержание экзаменационных билетов, а также составы экзаменационных комис­сий. Они организуют регулярные проверки правильности проведения экзаменов и использования выделяемых для этого средств. ЦАЛАК из­вещают претендентов о порядке и сроках проведения экзаменов, рас­сматривают и утверждают их результаты, принимают на их основании решения о выдаче (отказе в выдаче) квалификационного аттестата ауди­тора. В случае возникновения сомнений в объективности выставленной экзаменационной оценки ЦАЛАК вправе назначить претенденту пере­экзаменовку. Эти комиссии выдают квалификационные аттестаты и ведут соответствующие реестры выданных квалификационных аттестатов ауди­торов.

За проведение аттестации взимается плата, размер которой устанав­ливается Правительством РФ. В случае отказа претендента от прохожде­ния аттестации (неявки на экзамен), а также неудовлетворительных итогов аттестации плата за нее не возвращается. Решение ЦАЛАК об отказе в выдаче квалификационного аттестата может быть обжаловано претендентом в месячный срок со дня получения уведомления о при­нятии такого решения в суд.

Комиссия по аудиторской деятельности выдает генеральные лицен­зии. Первоначально они выданы:

• Минфину РФ — на лицензирование аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и общий аудит;

• Росстрахнадзору России — на лицензирование аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страхов­щиков);

• Центральному банку России — на лицензирование банковского аудита.

Минфин и другие ведомства для лицензирования аудиторской дея­тельности создают на основании генеральной лицензии ЦАЛАК с со­ответствующими рабочими аппаратами. Согласно заявлению аудитора (аудиторской фирмы) лицензии выдаются на срок от одного дня до пяти лет с приложением:

а) для аудитора — нотариально заверенных копий квалификацион­ного свидетельства и свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, сведений о месте житель­ства, квитанции об уплате сбора за выдачу лицензии из расчета 30 установленных законом минимальных оплат труда (на дату подачи за­явления) за один год;

б) для аудиторских фирм — нотариально заверенных копий учреди­тельных документов со всеми изменениями и дополнениями о государ­ственной регистрации; справки банка либо иных документов, подтвер­ждающих оплату уставного капитала (уставного фонда) и его структуру; сведений о руководителях, их заместителях и работающих в фирме ат­тестованных аудиторах; квитанции об уплате сбора за выдачу лицензии из расчета 150 установленных законом минимальных оплат труда за один год. Перечисленные документы, кроме квитанции об уплате сбо­ра, представляются в двух экземплярах. Заявление о выдаче лицензии должно быть рассмотрено в течение двух месяцев с даты представления всех необходимых документов.

Лицензия может быть аннулирована ЦАЛАК, выдавшей ее, при ус­тановлении таких фактов, как осуществление аудиторской деятельнос­ти, не предусмотренной выданной лицензией; обнаружение недосто­верных сведений при получении лицензии; предоставление сведений, полученных в ходе аудиторской проверки, третьим лицам без разреше­ния заказчика; неоднократное неквалифицированное проведение про­верки и др. Аудитор вправе обжаловать решение об аннулировании ли­цензии в установленном порядке в арбитражный суд.

ЦАЛАК ведут государственные реестры аудиторов и аудиторских фирм, получивших лицензии, по видам аудита. Комиссия по аудитор­ской деятельности организует ведение Единого государственного реес­тра аудиторов и аудиторских фирм, получивших лицензию. В государ­ственный реестр включаются фамилия, имя, отчество, паспортные данные и место жительства аудитора, дата выдачи, номер и срок дей­ствия квалификационного аттестата. Сведения о выдаче (аннулирова­ния) лицензий об аудиторах и аудиторских фирмах, включенных в Единый государственный реестр, публикуются в центральных и мест­ных печатных органах тех регионов, на территории которых осуществ­ляется их аудиторская деятельность.

Поскольку инициаторами зарождения аудита сначала в СССР, а потом в России были работники контрольно-ревизионного управле­ния Минфина СССР, Минфина России, то они стали членами Комис­сии по аудиторской деятельности, рабочих органов ЦАЛАК. Такое по­ложение было естественным на начальном этапе развития аудита в России. Сейчас же назрела необходимость внести дополнения в Поло­жение о Комиссии по аудиторской деятельности. Так как аттестацией и лицензированием аудиторов занимаются три ведомства, министр фи­нансов России вправе представлять Президенту кандидатуру председа­теля Комиссии по согласованию с руководителями Росстрахнадзора и председателем Центрального банка России. Председателем Комиссии по аудиторской деятельности не обязательно должен быть заместитель министра финансов. Целесообразно расширение состава Комиссии за счет включения в нее ученых академических институтов и высших учеб­ных заведений экономического и юридического профиля.

В настоящее время значительно расширяются горизонты аудиторс­кой деятельности и существенно повышается роль аудиторских орга­низаций в системе государственного регулирования. В январе 2000 г. было принято постановление Правительства РФ "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий". Аудиторские компании призваны превратиться в организации, которые воплощают в жизнь экономическую политику государства.

Проведение ежегодных аудиторских проверок федеральных государ­ственных унитарных предприятий даст возможность регулярно полу­чать информацию о состоянии дел на данных предприятиях. Государ­ство теперь будет иметь реальный инструмент контроля за результатами ведения бизнеса государственными предприятиями, что благотворно скажется как на положении самих предприятий, так и на состоянии государственного бюджета, поскольку аудит выявляет причины финан­сового неблагополучия предприятия.

В нынешних условиях функционирования экономики ослабление государственного регулирования аудита недопустимо, так как это не­избежно приведет к дискредитации данного вида деятельности. Аудит из мощного средства защиты законных имущественных интересов эко­номических субъектов и государства может трансформироваться в сред­ство защиты интересов фирм-монополистов.

В связи с переходом экономики к рынку, обширностью и несовер­шенством налогового законодательства, слабой юридической подго­товкой персонала не проведена еще соответствующая специализация работы по анализу, учету и аудиту на уровне предприятия. До 90% ра­бочего времени бухгалтеры тратят сейчас на исчисление и уплату нало­гов. Налоговые же консультации со стороны аудиторов — весьма рис­кованное дело. Ввиду неглубокого усвоения норм банковского, страхового, торгового, предпринимательского права аудиторские фир­мы практически не занимаются и юридическим консультированием. Не стоит пока вопрос об управленческом аудите, т. е. аудите систем управ­ления предприятием, его реструктуризации в связи с приватизацией государственных (муниципальных) предприятий и преобразованием их в открытые акционерные общества, оцениваемые с точки зрения тех­нологических, юридических и социальных аспектов.

Необходимо установить правовой заслон перекладыванию государ­ственными органами финансового контроля своих функций на аудито­ров. Такая тенденция наиболее ярко проявилась во Временных прави­лах, когда на аудиторов возлагаются аудиторские проверки по поруче­нию государственных органов. В результате государство паразитирует на аудиторах, получая огромную плату за аттестацию и сборы за выдачу лицензии. В свою очередь, аудиторы и аудиторские фирмы вынуждены перекладывать свои постоянно растущие расходы на заказчика. Возни­кает вопрос: насколько эффективен финансовый контроль при мини­мальном расходовании средств заказчика, хозяйствующего субъекта? Очевидно, что только законом можно устанавливать случаи обязатель­ного проведения аудиторской проверки, а не указами Президента или постановлениями Правительства РФ.

Определяя систему регулирования аудиторской деятельности в Рос­сии, следует учитывать правовые традиции, существующие в нашей стране, а также специфику экономики, которая долгие годы была под жестким административно-командным контролем государства. Уваже­ние к праву, судебным решениям, пожалуй, никогда не было непре­менным элементом хозяйственной и предпринимательской деятельно­сти. Во многом в последние годы этому способствовали и слепое, эклектичное копирование западных вариантов правового регулирова­ния экономических отношений, отсутствие ясного и твердого пред­ставления о роли государства в воздействии на становление и развитие предпринимательства. В частности, одновременное регламентирование в Гражданском кодексе (ГК) РФ гражданских и предпринимательских отношений во многом затрудняет организацию и осуществление ауди­та как вида предпринимательской деятельности, поскольку в ГК РФ четко не сформулированы основания имущественной ответственности за нарушение профессиональных обязанностей предпринимателей.

Законодательство об аудите в России, видимо, еще не способно органично воспринять те институты аудиторского права, которые су­ществуют на Западе. Например, закон ФРГ об акционерных обществах предусматривает обязательное страхование профессиональной ответ­ственности аудиторов в сумме 500 тыс. марок по каждой проверке. Вряд ли в настоящее время возможна подобная законодательная мера для надежной работы аудиторов в России, так как расходы по доброволь­ному страхованию относятся на счет чистой прибыли аудиторской фирмы, что непосредственно затронет имущественные и другие инте­ресы аудиторов и работников аудиторской фирмы.

Таким образом, сегодня в России заложены правовые основы госу­дарственного регулирования аудиторской деятельности, подготовки и аттестации аудиторов, лицензирования аудиторских организаций. В стра­не постепенно складывается аудиторское право, представляющее со­бой совокупность правовых норм, прежде всего предпринимательского права. Наряду с ним в него включаются нормы гражданского, админи­стративного, трудового, налогового права.