3.2. Нематериальные активы как объект бухгалтерскогоучета. Понятие стоимости и амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете имущество (активы) представляет собой ресурсы, находящиеся в чьем-либо владении или под чьим-либо управлением, от которых в будущем с достаточным основанием можно ожидать некую экономическую прибыль. В свою очередь, владение имуществом (активом) является нематериальным понятием.

Нематериальные активы как объект учета впервые нашли отражение в письме Министерства финансов РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий». Согласно этому документу в соответствии с Законом Российской Федерации «О приватизации государственных и муниципальных предприятий» в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий к счету 04 «Нематериальные активы» был введен субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью». Эта разница означала Неосязаемые активы, т.е. покупатель доплачивал продавцу имущества сверх стоимости цену фирмы, сумму деловой репутации, имиджа. В настоящее время в организациях по-прежнему используется счет 04, где отражаются нематериальные активы организации.

В соответствие с Положением о бухгалтерском учете «Учет Нематериальных активов» ПБУ14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества организации;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования должен быть продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежащих оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знаки и т.п.).

Понятие стоимости нематериальных активов. Исходя из сложившихся подходов, в учете различают следующие виды стоимости нематериальных активов:

1) договорную,

2) первоначальную,

3) остаточную.

Договорную стоимость нематериального актива определяют по сумме вклада в уставный капитал, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий первоначальная стоимость нематериального актива определяется для объектов:

1) внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации;

2) приобретенных за плату у других организаций и лиц;

3) созданных организацией самостоятельно;

4) полученных от других организаций и лиц безвозмездно.

Первоначальная стоимость определяется как сумма всех фактических затрат на приобретение (за исключением НДС) при покупке у другой организации или отдельных лиц, или разработке и изготовлении самим предприятием, организацией.

Так, фактическими расходами на приобщение и создание нематериальных активов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

• стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплата труда;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен нематериальный актив;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением и изготовлением нематериальных активов.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или принадлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы показываются по остаточной стоимости, которая определяется как разность первоначальной стоимости и начисленной амортизации.

Помимо основных перечисленных видов стоимости, используемых в основном в бухгалтерском учете, также могут определяться рыночная, восстановительная стоимость, стоимость замещения, инвестиционная, ликвидационная, страховая стоимость, стоимость для налогообложения, залоговая стоимость и т.д. Данные виды стоимости определяются в зависимости от поставленных целей оценки. Например, если определяют стоимость нематериального актива для какого-либо инвестиционного проекта, то речь идет об определении инвестиционной стоимости. Если организация намерена застраховать объект нематериального актива, то в данном случае следует определить страховую стоимость объекта и т.д.

Особенности начисления амортизации нематериальных активов. Как и по материальным активам, по объектам нематериальных активов производится погашение их стоимости, т.е. происходит равномерное (ежемесячное) перенесение стоимости в виде амортизации на создаваемую продукцию, выполняемые работы и оказываемые услуги. Амортизация нематериальных активов начисляется по нормам, рассчитанным самой организацией исходя из первоначальной оценки и срока полезного действия тех или иных активов Определение срока полезного использования нематериальных активов производится, во-первых, исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; во-вторых, ожидаемой» срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

В случае, когда невозможно определить срок полезного действия нематериальных активов, норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (ст.258 Налогового кодекса РФ), а для целей бухгалтерского учета — в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Для списания износа нематериальных активов на себестоимость необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

1) наличие затрат по приобретению в собственность нематериальных активов;

2) затраты должны относится именно к нематериальным объектам;

3) нематериальные активы следует использовать в процессе производства (что подтверждается технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факты использования этих объектов);

4) Нематериальные активы должны приносить доход (подтверждающие основания).

Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил также следующие моменты. Получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал считается безвозмездной передачей, т.к. затраты предприятия по приобретению нематериальных активов отсутствует. Поэтому списание износа на издержки обращения производиться не должно. Износ по нематериальным активам, используемым предприятием на производственные цели, также не может относиться на издержки производства и обращения.

Согласно пункту 15 ПБУ 14/2000, амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Однако статьей 259 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При использовании линейного метода норма амортизации определяется по формуле:

(1)

где - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости,

n - срок полезного использования данного объекта.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При использовании нелинейного метода норма амортизации определяется по следующей формуле:

(2)

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% от первоначальной стоимости, сумма начисленной амортизации за один месяц определяется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта делится на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Для нематериальных активов Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений по использованию нелинейного способа амортизации, поэтому организация выбирает самостоятельно, какой из методов использовать.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Необходимо отметить, что проведение переоценки стоимости нематериальных активов не предусматривается.