Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

У процесі підготовки плану рахунків було враховано ту обставину, що Національний банк України та решта банків виконують неоднакові операції. Більше того, Національний банк України здійснює контроль та нагляд за діяльністю інших банків та розробляє методологію обліку. Так, постановою Правління Національного банку України від 21.11.97 № 388 було затверджено план рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України та окремий план рахунків бухгалтерського обліку в Національному банку України. Істотні зміни до плану рахунків внесено постановою Правління НБУ від 16.12.98 № 520.

Різні цілі та завдання, різні операції спричинили різні назви класів рахунків та не завжди однакові номери балансових рахунків, що в цілому не суперечить принципам міжнародного обліку, які покладаються в основу побудови обох планів рахунків.

Розгляньмо, як саме термінологію МСБО відображено в новому плані рахунків бухгалтерського обліку.

План рахунків поділяється на чотири категорії та дев’ять класів (див. дод. 39).

Перша категорія — балансові рахунки, які об’єднано в п’ять класів:

Клас 1. Казначейські та міжбанківські операції. Клас 2. Операції з клієнтами.

Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи й зобов’язання.

Клас 4. Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи.

Клас 5. Капітал банку.

Друга категорія — рахунки доходів та витрат. Клас 6. Доходи.

Клас 7. Витрати.

Третя категорія — рахунки управлінського обліку. Клас 8. Управлінський облік.

Четверта категорія — позабалансові рахунки. Клас 9. Позабалансові рахунки.

Особливості цього плану рахунків такі:

∙мультивалютність;

∙визнання наявності управлінського обліку;

∙подвійний запис на позабалансових рахунках.

Банківський фінансовий облік не обмежується цифровою інформацією щодо відносин з клієнтами, а є складною та чітко

44

визначеною інформаційною системою, котра задовольняє потреби багатьох груп споживачів, які мають безпосередні прямі або непрямі стосунки з банком. З огляду на це передбачено нові вимоги до аналітичних рахунків. Отже, особливістю плану рахунків є те, що він ефективно працюватиме на створення бази економічних показників лише разом з аналітичним обліком. По суті, аналітичні рахунки невіддільні від тих, що їх зазначено в плані рахунків (балансові, доходів і витрат).

Рахунки класів 6 і 7 щодо формування доходів і витрат кореспондують із рахунками класів 1—4. Залишки на рахунках класів 6 та 7 безпосередньо до валюти балансу не включаються, а в кінці звітного періоду взаємоперекриваються (доходи за відрахуванням витрат) і обліковуються як результат поточного року в класі 5 — капітал банку.

План рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій: операції в іноземній валюті відображаються на тих самих рахунках, що й операції в гривнях, згідно з їхнім економічним змістом.

Зв’язок між операціями в іноземній та вітчизняній валюті забезпечують технічні рахунки: рахунок валютних позицій та рахунок еквівалента валютних позицій.

За загальним правилом балансу банку валютні активи обліковуються в активі балансу, а валютні зобов’язання — у пасиві. Після кожної зміни валютного курсу вони підлягають переобліку. Переобліковуються також суми в іноземній валюті, що враховані на позабалансових рахунках.

За планом рахунків, що діяв до 1 січня 1998 р., облік валютних операцій проводився окремо на рахунках п’ятого розділу «Іноземна валюта та розрахунки за іноземними операціями».

Рішення щодо мультивалютності плану рахунків має такі підстави:

∙банківські операції в різних валютах за змістом цілком аналогічні тим, розрахунок за якими проводиться в гривнях;

∙валюта операції може бути одним із параметрів аналітичного рахунка.

Щодо управлінського обліку, то нормативними документами НБУ він не регламентується, і банки мають самостійно визначати відповідну методику такого обліку в класі 8 плану рахунків.

Такий підхід забезпечує можливість створення системи внутрішнього контролю. Отже, банк як суб’єкт господарської діяльності має працювати за принципом самокерованої установи.

45

Позабалансові операції відображаються в обліку за системою подвійного запису, що забезпечується спеціальними контррахунками.

Кожний клас рахунків розподілений на:

рахунки порядку ІІ, вони мають двоцифрову нумерацію і означають розділ;

рахунки порядку ІІІ, що створюють групу і мають трицифрову нумерацію;

рахунки порядку ІV відповідно чотирицифрові, що є номером балансового рахунка.

Отже, синтетичний облік здійснюється на рівні балансових рахунків порядків ІІ, ІІІ і ІV, а План рахунків на рівні двох знаків синтетичних рахунків дублює балансовий звіт банку за статтями активу і пасиву.

Балансові рахунки, котрі є рахунками синтетичного обліку, забезпечують формування інформації про операції, що їх виконує банк, та її відображення у фінансовій звітності.

Усі балансові рахунки класифікуються: за видами контрагентів; характером операцій; рівнем зниження ліквідності.

2.2. Структура класів плану рахунків

Перший клас визначає стосунки між Національним банком України та іншими банками, а також стосунки цих банків між собою. На рахунках класу 1 відображаються операції з готівкою, банківськими металами, кредитами, депозитами та цінними паперами, що рефінансуються Національним банком України.

На прикладі структури класу 1 плану рахунків розгляньмо порядок об’єднання рахунків у розділи та групи.

Так, у класі 1 обліковуються ті казначейські інструменти, які визначають розділ (рахунки двоцифрові):

46

Міжбанківські інструменти обліковуються за такими розділами балансових рахунків:

Далі на прикладі розділу 12 розгляньмо деталізацію коштів, що належать банку і перебувають у Національному банку України.

У цьому разі деталізація пов’язана з трицифровими балансовими рахунками, що визначають групу, а саме:

У кожній групі визначається безпосередньо чотирицифровий номер балансового синтетичного рахунка. Так, за групою 120 це:

Як бачимо, нумерація відбувається в порядку зростання номерів. Окремі номери пропущено, так би мовити, «про запас», у разі потреби в майбутньому відкрити нові балансові рахунки. Щодо групи 120 це може статися за появи інших коштів різних банків у Національному банку України. Адже НБУ для досягнення цілей грошово-кредитної політики з урахуванням попиту на кредитні гроші, показників дохідності основних сегментів грошового ринку, ліквідності банківської системи сам визначає необхідні фінансові інструменти, які використовуватимуться ним у стосунках з іншими банками.

У розділі 14 обліковуються цінні папери, які може приймати НБУ в обмін на гроші. Рахунки цього розділу не використовуються для обліку цінних паперів, які придбані і перебувають на зберіганні в банку з доручення клієнтів. Ці папери обліковуються на позабалансових рахунках, а цінні

47

папери, які не входять до переліку цінних паперів, що рефінансуються Національним банком, — на рахунках класів 3 і 4.

Дуже розгалужену групову структуру мають розділи 15 і 16. На рахунках цих розділів обліковуються відповідно кошти в інших банках і кошти інших банків, а саме:

На рахунках класу 2 обліковуються операції, що проводяться

банками з клієнтами. Рахунки цього класу використовуються для обліку розрахунків з клієнтами (крім банків) — суб’єктами господарської діяльності, органами загального державного управління та фізичними особами. До суб’єктів господарської діяльності належать усі юридичні особи, у тому числі неприбуткові установи й організації, а також підприємці, які здійснюють свою діяльність без створення юридичної особи.

Значну кількість рахунків класу 2 призначено для обліку кредитів, депозитів.

Кредити поділяються на кредити в поточну та в інвестиційну діяльність:

1.Кредити в поточну діяльність — це кредити, видані позичальникам для задоволення тимчасової потреби в коштах на придбання поточних активів у разі розриву між часом надходження коштів та здійснення витрат. Кредити в поточну діяльність включають усі кредити, видані на купівлю сировини та інших виробничих запасів, на сезонні витрати та на інші цілі. Для обліку кредитів у поточну діяльність відкриваються рахунки:

∙ за овердрафтом; ∙ за операціями Репо;

∙ за облікованими векселями; ∙ за факторинговими операціями;

∙ за кредитами щодо внутрішніх торговельних операцій; ∙ за кредитами щодо експортно-імпортних операцій; ∙ за іншими кредитами в поточну діяльність.

2.Кредити в інвестиційну діяльність — кредити, видані позичальникам для здійснення ними інвестиційних вкладень. До них належать:

∙ кредити на будівництво та освоєння землі;

48

∙кредити на купівлю будівель, споруд, обладнання та землі;

∙фінансовий лізинг.

З-поміж рахунків класу 2 окремо виділено рахунки для обліку коштів бюджету та позабюджетних фондів України (розділ 25).

Кошти інших клієнтів класифіковано за видами.

1.Кошти до запитання клієнтів банку: поточні рахунки; кошти в розрахунках; цільові кошти; інші кошти.

2.Строкові кошти клієнтів банку:

кошти, отримані від клієнтів за операціями Репо; короткострокові депозити; рахунки за довірчими операціями; довгострокові депозити; інші.

Іншу дебіторську та кредиторську заборгованість і транзитні рахунки за операціями з клієнтами виділено в окремі розділи.

На рахунках класу 3 обліковуються операції банків із цінними паперами, а також інші активи й зобов’язання. Облік ведеться за такими розділами:

Зазначимо, що відповідно до нормативних документів НБУ, облік цінних паперів ведеться за кожною їх складовою частиною окремо, а саме: номінал, дисконт або премія. Тому в групах 311, 321, 330 виділяються окремо рахунки: неамортизована премія, неамортизований дисконт та безпосередньо рахунки цінних паперів, на яких вони обліковуються за номіналом.

На рахунках класу 3 облік цінних паперів ведеться в розрізі контрагентів-емітентів: банків, фінансових (небанківських)

49

установ, нефінансових підприємств і організацій, центральних та місцевих органів державного управління.

Виходячи із засадних принципів методу нарахування, у класі 3 передбачені окремі балансові рахунки: нараховані доходи та нараховані витрати за цінними паперами в портфелі банку на продаж, на інвестиції, власного боргу, емітованих банком. Також виділяються окремі рахунки для обліку резервів, створюваних під знецінення цінних паперів.

Уведення до плану рахунків контрактивних рахунків резервів можна вважати особливістю його побудови. Сума контрактивних рахунків зменшує облікову вартість відповідного активу. Отже, створення резервів — це застосування в практичній діяльності банку принципу обережності.

Слід зауважити, що початкова структура рахунків, яка була затверджена постановою Правління НБУ 21.11.97 № 388, зазнала суттєвих змін та доповнень. Значною мірою розширено номенклатуру рахунків для обліку резервів:

∙рахунки групи 149 «Резерви під знецінення боргових цінних паперів, що рефінансуються Національним банком України» — контрактивні для рахунків розділу 14 «Казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються Національним банком України»;

∙рахунки групи 159 «Резерв під заборгованість інших банків» — контрактивні для рахунків розділу 15 «Кошти в інших банках»;

∙рахунки групи 179 «Резерв під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями» — контрактивні для рахунка 1780 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями»;

∙рахунки групи 189 «Резерв під дебіторську заборгованість за операціями з банками» — контрактивні для рахунків розділу 18 «Дебіторська заборгованість за операціями з банками»;

∙рахунки групи 240 «Резерви під заборгованість за кредитами,

управління», 22 «Кредити, які надані фізичним особам»;

∙рахунки групи 249 «Резерв під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами» — контрактивні для рахунків групи 248 «Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами»;

∙рахунки групи 289 «Резерви під дебіторську заборгованість за операціями з клієнтами банку» — контрактивні для рахунків розділу 28 «Дебіторська заборгованість за операціями з

50

клієнтами банку»;

∙рахунки групи 319 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж» — контрактивні для рахунків розділу 31 «Цінні папери у портфелі банку на продаж»;

∙рахунки групи 329 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції» — контрактивні для рахунків розділу 32 «Цінні папери у портфелі банку на інвестиції»;

∙рахунки групи 359 «Резерви на можливі втрати за сумнівною дебіторською заборгованістю» — контрактивні для рахунків дебіторської заборгованості розділу 35 «Інші активи банку».

На прикладі рахунків класу 3 можна простежити ще одну особливість нового плану рахунків. Ідеться про рахунки дебіторської та кредиторської заборгованості.

Ми звикли до того, що вони враховувались як активно-пасив- ні. Отож, непоодинокими були випадки, коли за складання звітності заборгованість на цих рахунках взаємопогашалася, що спотворювало реальну картину коштів у розрахунках.

Принципи міжнародного обліку передбачають окреме відображення активів та пасивів. Саме тому рахунки дебіторської заборгованості є активними, а рахунки кредиторської заборгованості — пасивними. Отже, виконано вимогу МСБО стосовно того, що всі рахунки активів та пасивів у балансі оцінюються окремо.

У класі 3 передбачено низку рахунків для обліку внутрішньобанківських операцій.

Так, на рахунках розділу 34 обліковуються господарські матеріали та малоцінні швидкозношувані предмети. У розділі 35 передбачено рахунки для обліку дебіторської заборгованості за податками та обов’язковими платежами (3520, 3521, 3522), за розрахунками з працівниками банку (3550, 3551, 3552, 3559).

Нараховані доходи, які за їхніми видами не підпадають під назви конкретних рахунків класів 1—3, обліковуються на рахунках 357 групи «Інші нараховані доходи».

Структура синтетичних балансових рахунків, що входять до 36 розділу «Інші пасиви банку», аналогічна структурі рахунків розділу 35. Це рахунки кредиторської заборгованості стосовно господарської діяльності банків, податків та обов’язкових платежів, розрахунків з акціонерами, з працівниками банку.

Рахунки розділу 39 «Розрахунки між філіями та іншими підвідомчими установами банку» призначено для обліку операцій, зазначених у назві розділу. У консолідованому балансі банку (юридичної особи) на звітну дату залишки на активних

51

рахунках розділу мають дорівнювати залишкам на пасивних його рахунках.

Рахунки класу 4 призначено для обліку довгострокових вкладень, основних засобів та нематеріальних активів.

Насамперед це вкладення в асоційовані (410 група) і дочірні компанії (420 група).

В інструкції НБУ «Про порядок регулювання діяльності банків» зазначено:

Асоційованою компанія (підприємство) вважається за умови «істотної участі банку в капіталі іншого банку або будь-якої юридичної особи». Йдеться про ситуацію, за якої банк-інвестор прямо чи опосередковано або через інших осіб чи спільно з ними має можливість вирішального впливу на кредитну, інвестиційну та облікову політику, прийняття рішень з ключових напрямів діяльності цього банку (чи іншої юридичної особи). Це можливо за умови, що банк-інвестор має частку в їхньому статутному капіталі з правом голосу (повноваженням голосувати) не менше ніж 25%. Те саме відбувається, коли банк-інвестор має частку в статутному капіталі не менше ніж 10%, але водночас:

1)має представника в Раді директорів або в іншому керівному органі;

2)бере участь у визначенні стратегії операцій, що проводяться компанією;

3)операції між інвестором-банком та компанією мають значний обсяг;

4)відбувається обмін керівним персоналом;

5)надає компанії відчутну технічну або комерційну інформацію. Дочірня компанія — це компанія, що контролюється банком.

Поняття контролю передбачає, що материнська компанія (банк) прямо або через інші дочірні компанії володіє більше ніж 25 % капіталу компанії. Контроль здійснюється також, якщо материнська компанія-банк прямо або через дочірні компанії володіє часткою капіталу, меншою за 25 %, але має:

1)частку управлінських голосів у компанії, що перевищує 25 % завдяки угодам з іншими інвесторами;

2)право керувати фінансовою та виробничою політикою підприємства відповідно до статуту або угоди;

3)право призначати або звільняти більшість членів Ради директорів або іншого керівного органу;

4)право вирішального голосу в Раді директорів або в аналогічному керівному органі компанії.

52

Дохід від інвестицій в асоційовані компанії визначається за пайовим методом, який передбачає використання пропорційної частки прибутку, відображеного у звіті компанії, в яку вкладається капітал, як доходу банку-інвестора. Банк-інвестор зараховує оголошений емітентом дохід від інвестиції (в еквівалентній частці власності) на збільшення цієї інвестиції.

Тому балансові синтетичні рахунки за групами 410, 420 ведуться в розрізі емітентів (банків, фінансових (небанківських) установ, інших компаній) без виділення окремих рахунків доходів, нарахованих за інвестиціями.

Угрупах 430, 431 відображається вартість придбаних банком прав користування землею, об’єктами промислової та інтелектуальної власності, а також інших майнових прав, що визнаються об’єктом права власності банку і дають дохід (нематеріальні активи).

Рахунки 44 розділу «Операційні основні засоби» та 45 розділу «Неопераційні основні засоби» повністю забезпечують вимоги щодо обліку придбання, руху, реалізації та списання основних засобів, які викладено в нормативних актах Національного банку України.

Якщо операційні основні засоби є банківськими активами, котрі використовуються для здійснення банківських операцій, то неопераційні активи не використовуються в банківській діяльності. Як одні, так і інші обліковуються за первісною вартістю, тобто фактичними витратами на їх придбання і доведення до робочого стану. Для нагромадження цих витрат до моменту вводу основних засобів в експлуатацію призначено рахунки:

групи 443 — капітальні інвестиції за основними засобами; групи 453 — капітальні інвестиції за основними засобами, що

взяті в оперативний лізинг (оренду).

На рахунках класу 5 здійснюється облік капіталу у вигляді різниці між загальними сумами активів і зобов’язань банку. У фінансовій звітності капітал становить нефіксовану неконтрактну частину вимог (претензій) до активу банку. Такі вимоги виникають у момент передавання акціонерами (пайовиками, засновниками) коштів через придбання акцій (паїв) банку. Крім того, до капіталу входять резерви, нерозподілений фінансовий результат минулих років, фонд переоцінки основних засобів та результат поточного року.

Упрактиці МСБО наголошується на двох концепціях капіталу: фізичній — як показника ефективності роботи

53