Тема 4. План и программа аудиторской проверки ос

Цель аудита - формирование обоснованного мнения аудитора о достоверности отчетных показателей по объектам основных средств, установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с ОС действующим нормативным документам РФ.

Для достижения цели аудита должны быть проверены:

. организация контроля за наличием и сохранностью ОС;

. правильность:

отнесения объектов к ОС;

их классификации;

оценки и переоценки ОС;

. организация аналитического учета ОС и материальной ответственности за их сохранность;

. качество проведенной инвентаризации ОС;

. соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета;

. оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия ОС;

. использование унифицированных форм первичной учетной документации;

. налогообложение операций по поступлению и выбытию основных средств;

. начисление и отражение в учете амортизации ОС (правильность установления СПИ);

. правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации ОС;

. отражения в учете затрат на восстановление ОС - ремонта, реконструкции и модернизации;

. тождество данных аналитического и синтетического учета ОС и соответствующих показателей БФО.

Основными источниками информации по данному объекту проверки могут быть:

Документы аудируемого лица:

. Приказ "Об учетной политике организации".

. Акты инвентаризации основных средств.

. Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.

. Отчет о переоценке основных средств.

. Договоры купли-продажи основных средств.

. Акты приема-передачи основных средств.

. Договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств.

. Акты о ликвидации основных средств.

. Инвентарные карточки основных средств.

. Опись инвентарных карточек учета основных средств.

. Инвентарные списки основных средств по месту их нахождения в эксплуатации.

Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

. Главную книгу.

. Журналы-ордера: N 13 (по кредиту сч. 01, 03, 04, 91);10 (по кредиту сч. 02, 05, 07, 08);16 (по кредиту сч. 07, 08).

. Ведомость N 18 (учет затрат по капитальным вложениям).

. Ведомость аналитического учета основных средств.

. Разработочные таблицы "Расчет амортизации основных средств".

. Оборотно-сальдовые ведомости по сч. 01, 02, 03, 08, 91 и др.

Отчетность включает:

. Форму "Бухгалтерский баланс"

. Форму "Отчет о прибылях и убытках".

. Пояснения к бухгалтерскому балансу.

Официальные (нормативные) документы

. ФЗ "О БУ" и ФЗ № 307 "Об аудиторской деятельности";

. ПБУ 6/01 от 30.03.2001 № 26н.

. Методические указания по б/у ОС, утв. приказом МФ № 91н от 13.10.2003 г.

. О формах Бухгалтерской отчетности организаций. Приказ МФ от 02.07.2010 г. № 66н.

. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (приказ Минфина России от 24.12.98 г. N 68н).

. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (приказ Минфина № 94н).

. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95 г. N 49).

. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 г. № 34н (в ред. приказа Минфина от 24.12.2010 № 186н).

. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160).

. 25 глава НК РФ.

. ПСАД (Постановление Правительства № 696) и ФСАД.

. ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и др.

Из ФСАД 7/2011:

Аудиторские доказательства необходимо получать путем выполнения процедур оценки рисков, тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с ФСАД и процедур проверки по существу. При этом необходимо принимать во внимание предпосылки подготовки БФО.

Предпосылки подготовки БФО в отношении групп однотипных операций: возникновение, полнота, точность, соизмерение, классификация.

Предпосылки подготовки БФО в отношении остатков по счетам БУ на конец отчетного периода: существование, права и обязанности, полнота, оценка и распределение.

Предпосылки составления БФО в отношении представления и раскрытия информации: возникновение, права и обязанности, полнота, классификация и понятность, точность и оценка (информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах).

Подготовительный этап.

На данном этапе проверки целесообразно произвести следующие действия.

1. Познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств в проверяемом отчетном периоде.

Отнесение предметов к средствам в обороте или к основным средствам осуществляется исходя из срока полезного использования.

ñ применяет ли организация механизм ускоренной амортизации;

ñ порядок учета затрат на ремонт основных средств;

ñ какие способы амортизации объектов основных средств применяются на предприятии.

. Установить круг материально ответственных лиц (в соответствии с приказом по предприятию), удостовериться в наличии договоров с ними о полной материальной ответственности. Если таковые отсутствуют, порекомендовать их заключить.

. Познакомиться с составом комиссии, назначенной руководителем для контроля за движением и ликвидацией основных фондов (в соответствии с приказом по предприятию).

. Ознакомиться с результатами последней инвентаризации.

Планирование аудита

Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита ОС.

План проверки ОС включает следующие показатели: проверяемая организация; период проведения проверки; исполнители проверки, планируемые трудозатраты аудиторов; планируемый аудиторский риск, планируемый уровень существенности и виды работ.

Общий план проверки должен учитывать следующие основные направления аудита (планируемые виды работ) :

1. Анализ учетной политики, распорядительных документов, СБУ и СВК по данному участку аудита.

2. Аудит наличия и сохранности ОС.

. Аудит движения ОС.

. Аудит правильности начисления амортизации.

. Аудит арендованных и сданных в аренду ОС.

. Аудит восстановления стоимости ОС.

. Аудит налогообложения операций с ОС.

В программе аудита необходимо предусмотреть проведение аналитических процедур проверки ОС, учесть степень автоматизации обработки учетной информации, определить приемы и методы проверки (аудиторские процедуры).

. Анализ учетной политики, распорядительных документов, СБУ и СВК по данному участку аудита.

.1 . Анализ элементов учетной политики в отношении объектов ОС.

.2. Проверка эффективности средств контроля: правильности отнесения объектов к ОС, правильность классификации ОС, организация материальной ответственности по объектам ОС.

. Аудит наличия и сохранности ОС

Проверить соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам. Ведутся ли инвентарные карточки, соблюдается ли график документооборота по движению ОС. Проверка правильности отражения первоначальной стоимости ОС и т.п.

. Аудит движения основных средств (по операциям поступления, выбытия)

Проверить операции поступления основных средств (ОС). На основании актов формы ОС-1 устанавливается источник их получения, проверяется правильность формирования первоначальной стоимости. Следует выяснить выполняются ли при принятии к б/у активов в качестве ОС условия, предусмотренные в ПБУ 6/01 (свыше 12; не перепродажа; цель использования; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем).

Необходимо проверить правильность оформления транспортных средств.

Следует проверить документальное оформление фактов приобретения ОС у физических лиц. Они должны быть оформлены договорами купли-продажи, составленными в письменной форме, с указанием паспортных данных продавцов.

Необходимо проверить наличие актов ликвидации основных средств (ф. ОС-4), законность списания их с учета, правильность оценки и оприходования материалов, полученных при сносе здания или разборке оборудования. Независимо от причины выбытия (безвозмездная передача, продажа, вклады в другие предприятия, ликвидация и др.) списание стоимости объектов ОС отражается на сч. 91.

Если в организации списывались объекты ОС, подвергшиеся дооценке, то необходимо проверить списание сумм дооценки по ним (Д-т 83, К-т 84).

. Аудит правильности начисления амортизации ОС

.1. Проверка правильности установления СПИ по объектам ОС.

.2. Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по ОС в целях бухгалтерского учета и налогообложения.

.3. Проверка ОС, по которым амортизация не начисляется.

.4. Проверка срока,с которого начинается и которым заканчивается начисление амортизации ОС.

.5. Пересчет (выборочно) сумм начисленных амортизационных отчислений.

.6. Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации ОС.

. Аудит арендованных и сданных в аренду основных средств.

.1 Проверка государственной регистрации договоров аренды в случаях, предусмотренных законодательством.

.2 Проверка документального оформления операций (наличие актов приемки-передачи ОС)

.3. Проверка б/у доходов и расходов от сдачи имущества в аренду.

(амортизационные отчисления, расходы на капитальный ремонт и др.).

.4. Проверка учета неотделимых улучшений в арендованные объекты ОС.

..5. Проверка документального оформления и учета лизинговых операций.

. Аудит восстановления ОС.

.1. Проверка правомерность операций, изменяющих первоначальную стоимость объектов основных средств.

Следует ознакомиться с содержанием договоров и сметно-технической документацией на реконструкцию, расширение и техническое перевооружение. Если указанные в договоре работы не приводят к изменению технических параметров объектов, то производственные работы следует учитывать как ремонтные, с включением их стоимости в издержки производства и обращения.

.2. Аудит документального оформления и учета реконструкции, технического перевооружения ОС.

.3. Аудит документального оформления и учета модернизации ОС.

.4. Аудит учета затрат на ремонт ОС.

Важно провести тщательную проверку всех этапов работ и выяснить, нет ли таких, которые должны быть отнесены к капитальным вложениям, так как на практике организации часто проводят реконструкцию и техническое перевооружение под видом капитального ремонта.

Аудитору следует убедиться в том, что затраты на ремонт ОС производственного назначения отнесены на себестоимость, а ремонт ОС непроизводственного назначения производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Необходимо проверить своевременность отражения в учете этих затрат. Если ремонт ОС осуществляется хозяйственным способом с использованием сч. 23, то при проверке обращается внимание на правильность списания затрат ремонтного цеха на сч. 20, 25, 26

При подрядном способе проведения ремонтных работ проверяется (на основании журнала-ордера N 6 по сч. 60 и договоров) своевременность расчета с подрядчиками и предъявления НДС бюджету.

. Аудит налогообложения операций с ОС

.1. Проверка правильности расчетов по НДС.

.2. Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль.

.3. Проверка правильности расчетов по налогу на имущество.

При проверке отчетности по основным средствам аудитору следует:

проверить соответствие форм бланков утвержденным формам;

соответствие записей сводного аналитического учета записям в главной книге и балансе;

соответствие записей синтетического учета записям в главной книге и балансе;

правильность записей в пояснениях к бухгалтерскому балансу о наличии и движении ОС;

правильность бухгалтерских проводок по учету основных средств и суммах амортизационных отчислений (пересчет);

ведение учета на забалансовых счетах 001, 005 , 010 «Износ ОС».

При наличии в организации большого количества операций с ОС внутрихозяйственный риск чаще всего оценивается как высокий, так как имеется большая вероятность злоупотреблений, ошибок в бухгалтерском учете и оформлении операций.

Выводы аудитора, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления отчета и основанием для формирования объективного мнения аудитора о достоверности отчетности в части отражения ОС в аудиторском заключении.

Таблица 1

Виды нарушений

--------------------------------------------------------------------

| N | Основные нарушения в методологии | Какой нормативный |

|п/п| бухгалтерского учета капитальных | документ нарушен |

| | вложений, основных средств | |

| | и нематериальных активов | |

|---|-----------------------------------------|----------------------|

| 1 |Отсутствует аналитический учет ОС |Приказ N 56, ст. 2 ФЗ |

| | |N 129-ФЗ |

|---|-----------------------------------------|----------------------|

| 2 |Отсутствует раздельный учет ОС, передан-| Метод. указаний |

| |ных в аренду |по бухучету ОС

|---|-----------------------------------------|----------------------|

| 3 |Отсутствует учет арендованных ОС на заба-|П. 6.2 ПБУ 6/01 |

| |лансовом счете 001 | |

|---|-----------------------------------------|----------------------|

| 4 |Отсутствует учет капитальных вложений на|П. 6 ст. 8 ФЗ N 129-ФЗ|

| |сч. 08 | |

|---|-----------------------------------------|----------------------|

| 5 |Отсутствует учет капитальных вложений на|П. 3.1.2 письма N 160 |

| |сч. 08, выполненных хозяйственным | |

| |способом | |

|---|-----------------------------------------|----------------------|

| 6 |Амортизация ОС, сданных в аренду, списы-|П. 68 Метод. указаний |

| |вается на себестоимость основной произ-|по бухучету ОС (N 91н)|

| |водственной деятельности | |

|---|-----------------------------------------|----------------------|

| 8 |Отсутствуют акты ввода в эксплуатацию ОС|П. 5.2.4 письма N 160 |

| |с определением срока полезного использо-| |

| |вания |

--------------------------------------------------------------------

А также:

ñ несвоевременное оприходование ОС;

ñ начисление амортизации по полностью самортизированным ОС;

ñ отсутствие дефектных актов и смет на проведение кап.ремонта;

ñ формальное проведение инвентаризации ОС;

ñ некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию ОС.

Программа аудита ОС в соответствии с предпосылками подготовки бухгалтерской отчетности может иметь следующую структуру по направлениям проверки (графу 4 заполнить самостоятельно):

Таблица 2.

№ п/п	Утверждения, на основе которых подготовлена БО	Направления аудита	Рабочие документы аудитора
1	2	3	4
1.	Право и полнота	Убедиться в том, что: -все отраженные в БО ОС действительно существуют; - права организации на объекты ОС должны быть подтверждены документально.
2.	Оценка	Подтвердить, что: -определить, что ОС приобретены с целью их использования в производстве и приносят экономическую выгоду
3.	Измерение	Убедиться в том, что: - приобретенные ОС отражены в БУ и БО в правильной оценки и в соответствующем отчетном периоде; - амортизация начисляется в полном соответствии с условиями учетной политики и учтена правильно; - все расходы и доходы, связанные с эксплуатацией и выбытием ОС относятся к отчетному периоду и учтены правильно; - налоговый учет ОС и расчеты по НДС соответствуют требованиям законодательства.
4.	Представление и раскрытие	Удостовериться, что вся существенная информация об объектах ОС раскрыта в БФО

Предпосылки подготовки БФО представлены в ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», где также дается определение аудиторских процедур. «Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности».