Тема 8. Аудит нематериальных активов

Целью аудита операций с НМА является формирование мнения о достоверности БО по разделу НМА и установлении соответствия порядка ведения бухгалтерского учета и налогообложения действующим в РФ нормативным документам.

Основными документами, регламентирующими порядок бух.учета НМА, являются:

. ФЗ "О БУ" и ФЗ № 307 "Об аудиторской деятельности";

. ПСАД (Постановление Правительства № 696) и ФСАД.

. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н от 29.07.98 (в ред. приказа МФ № 186н ).

. ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом МФ № 153н.

. ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», приказ МФ № 115н.

. О формах Бухгалтерской отчетности организаций. Приказ МФ от 02.07.2010 г. № 66н.

. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (приказ Минфина № 94н).

. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95 г. N 49).

Порядок налогового учета нематериальных активов регламентирует глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, которая введена в действие с 1 января 2002 г. МСФО 38 «Нематериальные активы».

Прежде всего аудиторы должны определить состав НМА и выполнение условий их признания в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 (повторите состав НМА).

К источникам аудиторских доказательств АЛ относятся Главная книга, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснения к бухгалтерскому балансу, охранные документы, подтверждающие право собственности, протоколы о внесении объектов НМА в УК, карточки учета НМА (форма N НМА-1), счета-фактуры и накладные, разработочные таблицы по расчетам амортизации, журнал/ордер № 13 (К-т 04), №16 (К-т 08) №10 и № 10/1 (К-т 05), ведомости и другие учетные регистры по счетам 04, 05, 08, 91, 97, 98, 60, 76.

При планировании и проверке НМА необходимо разработать план и на его основе - программу аудита, в которых предусмотреть проведение необходимых аудиторских процедур, степень автоматизации обработки учетной информации, контроль качества выполнения заданий по аудиту НМА, определить приемы и методы проверки.

План проверки НМА включает следующие показатели: проверяемая организация; период проведения проверки; исполнители проверки, планируемые трудозатраты аудиторов; приемлемый аудиторский риск, планируемый уровень существенности и виды работ (направления проверки).

Проверка достоверности данных бухгалтерского учета НМА осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности НМА: аудиторских процедур по существу (детальной проверки верности отражения в б/у оборотов и сальдо по счетам) и комплекса тестов средств контроля.

Аудиторские процедуры должны включать получение аудиторских доказательств в отношении:

. элементов учетной политики в отношении объектов НМА;

. наличия НМА, отраженных в БФО;

. документального подтверждения права собственности на них;

. идентификации объектов НМА (изучение их состава и структуры);

. правомерности хоз.операций по движению НМА в течение отчетного периода;

. отсутствия неучтенных объектов;

. определения СПИ, порядка начисления и отражения в учете амортизации по НМА;

. формирования первоначальной (фактической) стоимости НМА;

. точности отражения сумм хоз.операций, имевших место в отчетном периоде, по движению НМА;

. правильности бухгалтерских записей по учету движения НМА;

. тождества данных аналитического и синтетического учета НМА;

. правильности оценки балансовой стоимости НМА в БО и т.п.

Примерный перечень вопросов о состоянии системы внутреннего контроля:

• организован ли раздельный синтетический и аналитический учет НМА в организации;

• применяется ли типовая форма документов аналитического учета (форма N НМА-1);

• использует ли организация собственные формы аналитического учета;

• все ли объекты НМА отражены в аналитическом учете;

• имеются ли случаи отнесения объектов НМА к объектам основных средств;

• осуществляется ли инвентаризация НМА;

• осуществляется ли контроль за НМА со стороны руководства организации;

• правильно ли начисляется амортизация НМА в целях бухгалтерского и налогового учета;

• используются ли альтернативные способы начисления амортизации по НМА;

• учитывается ли движение НМА при начислении амортизации;

• проводится ли переоценка и проверка на обесценение НМА в конце отчетного года.

Поскольку во многих организациях бухгалтерский учет автоматизирован, возникает необходимость тестирования системы автоматизированного учета НМА. Проверить эту систему можно с помощью следующих тестов:

• децентрализована ли компьютерная среда;

• существует ли географическая разбросанность компьютеров;

• правильно ли составлены бухгалтерские программы;

• осуществляется ли кодирование паролей;

• обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;

• является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной;

• обновляется ли программное обеспечение;

• осуществляется ли резервное хранение дискет и т.п.

При проверке учета НМА аудитор может применять следующие способы получения аудиторских доказательств:

проверка арифметических расчетов (пересчет);

инспектирование;

наблюдение;

подтверждение;

аналитические процедуры (см. ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства").

Информационное обеспечение аудита НМА

----------------------------------------------------------------------

| Содержание процедуры | Источники АД | Выводы аудитора |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка соблюдения|Учетная политика, вну-|Применяемые методы в об-|

|положений учетной по-|трифирменные инструк-|ласти учета НМА соответст|

|литики в области НМА |ции |вуют положениям учетной|

| | |политики |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка правильности|Накладные, |Первоначальная стоимость|

|определения первона-|счета-фактуры |НА определена в соответс-|

|чальной стоимости | |твии с ПБУ 14/2007 |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка источников|Накладные, |Источники поступления|

|поступления НМА |счета-фактуры |соответствуют указанным |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка правильности|Карточки по учету НМА,|Существенных нарушений в|

|оформления приобретен-|накладные |учетных регистрах не вы-|

|ных НМА | |явлено |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка наличия |Карточки по учету НМА |В организации использует-|

| НМА | ф. НМА-1 ся унифицированная форма |

| | |первичной учетной доку-|

| | |ментации по учету НМА |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка правильности|Ведомости по учету|Проверенные ведомости по|

|начисления амортизации|амортизации, карточки|учету амортизации и кар-|

|по НМА |по учету НМА, карточка|точки по учету НМА не со|

| |по счету 05 |держат существенных ис-|

| | |кажений |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка соответствия|Учетная политика орга-|Используемый способ на-|

|используемых способов|низации, нормативные|числения амортизации НА|

|начисления амортизации|документы по бухгал-|(линейный) соответствует|

|требованиям бухгал-|терскому и налоговому|требованиям бухгалтерс-|

|терского и налогового|учету |кого и налогового учета |

|учета | | |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка правильности|Нормативные документы|Выявлено отсутствие доку-|

|оформления операций по|по бухгалтерскому и|ментов по выбытию НМА |

|выбытию НМА |налоговому учету | |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка соответствия|Бухгалтерский баланс,|Отчетные показатели соот-|

|отчетных показателей|отчет о прибылях и|ветствуют показателям ре-|

|(Баланса и поясн. соот|убытках, приложение к|гистров синтетического и|

|ветствующим показате-|бухгалтерскому балан-|аналитического учета |

|лям в регистрах синте-|су, Главная книга | |

|тического и аналити-| | |

|ческого учета | | |

|----------------------|----------------------|-------------------------|

|Проверка правильности|Учетная политика, ру-|В организации применяется|

|ведения учета НМА в ус|ководство по работе с|устаревшее программное|

|ловиях автом. учета |бухгалт. программами|обеспечение |

Основные направления аудита, предусмотренные в общем плане аудита НМА должны поясняться и детализироваться в Программе аудита НМА.

Следовательно, Программа аудита является развитием плана проверки и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур по существу и тестов средств контроля. В программе указываются области аудита нематериальных активов с повышенным внутренним риском.

Программа служит подробной инструкцией для проверяющих.

Программа аудита НМА

№	Перечень аудиторских процедур	Источники АД
1	2	3
1	Анализ учетной политики в отношении НМА	Учет. политика
	Состав и классификация НМА, условия их признания
	Определение срока полезного использования
	Способ амортизации НМА в бухгалтерском и налоговом учете
	Переоценка и обесценение НМА
2.	Проверка операций учета поступления и создания НМА
2.1.	Проверка создания комиссии по приемке НМА	Приказы
2.2.	Экспертиза хозяйственных договоров (купли-продажи…)	Договоры, приказы
2.3.	Проверка оформления протоколов договорной цены	Приказы, протоколы
2.4.	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости	Акты приема-передачи, накладные, приказы.
2.5.	Проверка фактического поступления НМА (по видам поступлений)	Приказы, акты, счета, уч.регистры
2.6.	Оценка организации синтетического и аналитического учета НМА в бухгалтерии и по МОЛ	Штатное расписание, договоры МОЛ, методики оценки и т.п.
2.7.	Проверка отражения в отчетности поступления и создания НМА.	Формы отчетности
3.	Проверка начисления и учета амортизации НМА
3.1.	Проверка правильности определения СПИ НМА	Охр. док., приказы, расч. справки
3.2.	Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации НМА.	Приказы, учетные регистры
3.3.	Проверка отражения в отчетности начисления амортизации	Формы отчетности
4.	Проверка учета выбытия НМА	Протоколы, приказы, уч.регистр,
4.1.	Далее по ситуациям выбытия	Акты, договоры, сч.
4.5.	Проверка отражения в отчетности выбытия НМА	Формы отчетности
5.	Проверка правильности налогообложения операций с НА	Справки, расчеты, сведения, налого-вые декларации
5.1.	Проверка правильности расчетов по НДС
5.2	Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль
5.3	Проверка правильности расчетов по НДФЛ
5.4	Проверка правильности расчетов по иным обязательным платежам
5.5	Проверка отражения в отчетности операций по налогообложению НМА	Формы отчетности

При проверке правильности налогообложения операций с НМА необходимо учитывать льготы по НДС, налогу на прибыль (в части НИОКР) и признание доходов и расходов по НМА при налогообложении прибыли (ПБУ 18/02).

По результатам аудиторской проверки в соответствии с нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность в России, аудиторская организация обязана оформить выводы, полученные в процессе этой проверки, в письменном виде в форме рабочих документов аудитора, одним из которых является аудиторское заключение.

Типичные ошибки:

неверное определение первоначальной стоимости НМА;

неправильное определение срока полезного использования;

неверное отнесение затрат на счет 08 (04);

отсутствие документов, подтверждающих право собственности на НМА

формальное проведение инвентаризации ОС;

некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию НМА.

Инвентаризация нематериальных активов проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. N ИНВ-1) "Инвентарная опись нематериальных активов", регистров синтетического учета по счету 04 "Нематериальные активы", Главной книги.

По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.

Используя процедуру подтверждения, аудитор проводит проверку тождественности:

ñ показателей отчетных форм по нематериальным активам;

ñ данных отчетности и Главной книги;

ñ показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Для проведения такой проверки используются формы "Бухгалтерский баланс", "Отчет о прибылях и убытках" (при выбытии НМА), " Пояснения к бухгалтерскому балансу", регистры синтетического учета по счетам 08 "Вложения во внеоборотные активы", 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов", 91, 83, карточки нематериальных активов ф. N НМА-1.

Проверка проводится по схеме.

-------------------------------------------

| Бухгалтерский | Показатель баланса |

| баланс | (статья "Нематериальные активы") |

|-------------------|---------------------------------------------------|

| Главная книга | Сальдо счета 04 | _ | Сальдо по |

| | "Нематериальные | | счету 05 |

| | активы" | | "Амортизация НМА

|-------------------|---------------------------------------------------|

| Регистры | Показатели регистров синтетического учета по |

| синтетического | счету 04 "Нематериальные активы" |

| учета (сальдо | и 05 "Амортизация нематериальных |

| и обороты по | активов" |

|дебету и кредиту) | |

|-------------------|---------------------------------------------------|

| Регистры | Данные инвентарных характеристик |

| аналитического | по карточке N НМА-1 |

|учета по счету 04 | |

| "Нематериальные | |

| активы" | |

------------------------------

Результаты проверки включаются в соответствующий раздел отчета по результатам аудиторской проверки. В соответствии с предпосылками подготовки БФО аудит НМА заключается в подтверждение того, что НМА:

ñ реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду (критерий существования и возникновения);

ñ отражены в бухгалтерском учете и отчетности в полном объеме (критерий полноты);

ñ правильно оценены в бухгалтерском учете и отчетности соответствующего отчетного периода (критерии оценки и точности);

ñ документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);

ñ отражены в БФО в соответствии с законодательством РФ во всех существенных аспектах с достаточной степенью детализации (критерий представления и раскрытия).