Тема 14. Аудит кредитных операций и займов

Целью аудита кредитов и займов является сбор достаточных аудиторских доказательств для формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности и установление соответствия применяемой в организации методики учета кредитов и займов действующим в проверяемом периоде нормативным документам.

Основными нормативными документами, которыми следует руководствоваться аудитору при проверке данного раздела учета, являются:

1. Гражданский Кодекс. Налоговый Кодекс. ФЗ № 307 и ФСАД.

2. Федеральный закон «О банках и банковской деятельности».

Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле».

ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам».

3. ПБУ 10/99 «Расходы организации»; ПБУ 1/2008, 4/99, 22/2010,18/02, 23/11

4. Приказ МФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» от 02.07.2010 г.

5. План счетов БУ с инструкцией по его применению и другие нормативные и правовые акты, регламентирующие порядок учета заемных операций.

Источниками аудиторских доказательств будут служить:

ñ кредитные договоры и договоры займа, а также дополнительные соглашения к указанным договорам; учетная политика; программы и сметы целевого финансирования;

ñ первичные учетные документы (выписки банка со счетов; платежные поручения - в том случае, если проценты перечисляются в другой банк);

ñ регистры аналитического и синтетического учета по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (журнал-ордере № 4, Ведомости 2,3), Главная книга; регистры налогового учета;

ñ бухгалтерская отчетность (Бух.баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу).

В принципе, основные задачи аудита кредитов и займов сводятся к проверке:

ñ правильности оформления и отражения на счетах БУ операций по получению и возврату кредитов и займов;

ñ целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения;

ñ правильности определения суммы процентов за пользование заемными средствами и их отнесения на соответствующие счета (97,91,08);

ñ проведения инвентаризации расчетов по кредитам и займам;

ñ ведения аналитического и синтетического учета по 66, 67 счетам и соответствия их показателей формам БФО.

Рассматривая информационную базу, аудитор должен установить, насколько многочисленны операции с заемными средствами для данной организации.

В целях разработки эффективного подхода к аудиту заемных средств на стадии планирования аудитор должен оценить надежность СВК АЛ. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по существу. Для получения аудиторских доказательств используются различные аудиторские процедуры по существу: инспектирование, пересчет, подтверждение, аналитические процедуры.

В план и программу аудитакредитов и займов целесообразно включить следующие виды работ:

. Анализ учетной политики.

. Экспертиза кредитных договоров и договоров займа;

. Проверка ведения аналитического учета КиЗ;

. Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам и соблюдения принципов признания расходов;

* При этом надо обратить внимание на хозяйственные операции по которым % включаются в первоначальную стоимость инвестиционных активов !

. Проверка целевого использования заемных средств;

. Проверка правильности формирования финансовых результатов и налогообложения;

. Проверка полноты и своевременности погашения кредитов и займов.

. Проверка соответствия данных аналитического и синтетического учета БФО.

При этом аудитор составляет программу проверки исходя из особенностей деятельности АЛ и соответственно видов заемных обязательств.

Кредиты могут быть рублевыми, бюджетными, валютными и др. Займы - в денежной и неденежной формах (в т.ч. выпущенные облигации, векселя).

Рассмотрим основные аудиторские процедуры.

. Анализ учетной политики.

В учетной политике необходимо раскрыть и проверить данные о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную; определить порядок списания дополнительных расходов, связанных с получением кредитов и займов (см. ПБУ 15/2008); описать условия признания % по кредитам и займам и др.

. Экспертиза кредитных договоров и договоров займа. На данном этапе аудитор должен проверить наличие договоров займа, кредитных договоров, дополнительных соглашений, изменяющих процентную ставку, сроки возврата кредита (займа) или другие условия договора; их соответствие требованиям Гражданского Кодекса; а также наличие необходимых разрешений и лицензий (например, получение валютного кредита от банка-нерезидента на срок более 180 дней возможно только с разрешения ЦБ РФ).

Анализируя кредитные договоры, аудитор должен получить информацию о:

ñ цели и сроках кредитования;

ñ порядке и условиях выдачи и погашения кредитов (график);

ñ форме обеспечения обязательств;

ñ процентных ставках, порядке и сроках уплаты процентов;

ñ правах, обязанностях и ответственности сторон по выдаче и погашению кредита;

ñ перечне документов и сроках их предоставления банку и др.

Особое внимание необходимо обратить на то, как соотносится процентная ставка со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, учитывая правила налогообложения расходов по начисленных % ( в НК РФ - внереализационные).

Если у аудитора возникают сомнения в законности и обоснованности кредитов и займов, можно направить запрос заимодавцу с целью подтверждения задолженности, согласования суммы долга и сроков погашения.

Важно обратить внимание на форму получения и возврата займа (денежными средствами, имуществом, ценными бумагами), а также на особые условия, касающиеся прав и обязанностей сторон.

При экспертизе документов, оформляющих кредитные отношения, целесообразно также провести анализ кредитного обеспечения (поручительств, гарантий, договоров участия) на предмет его законности и реальности.

. Проверка ведения аналитического учета. При аудите кредитов и займов аудитор должен часто сталкиваться с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет по этому участку финансово-хозяйственной деятельности. Отсутствие аналитического учета значительно затрудняет проверку правильности начисления процентов по кредитам и займам и аудитору в этом случае сначала приходится группировать все кредитные договоры и договоры займа по определенным признакам самостоятельно или поручать эту работу бухгалтерии аудируемого лица.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован по:

ñ видам кредитов и займов (рублевые и валютные);

ñ банкам и прочим юридическим и физическим лицам, у которых он был получен;

ñ целевому назначению кредитов;

ñ срокам (по которым срок еще не наступил и просроченные);

ñ участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

. Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам и соблюдения принципов формирования расходов.

На этом этапе аудитор должен проверить, во-первых, к какому отчетному периоду были отнесены затраты по полученным кредитам и займам; во-вторых, правильно ли были начислены и отражены в бухгалтерском учете проценты. Особое внимание аудитор должен уделить правильности начисления процентов по валютным кредитам (займам) и отражения в учете курсовых разниц, если дата начисления процентов не совпадает с датой их выплаты.

На этом же этапе аудитор может проверить, правильно ли были включены проценты по полученным кредитам и займам в состав налоговых расходов.

. Проверка целевого использования заемных средств.

Следует проверить соответствие фактического расходования заемных средств целевому назначению кредита (займа) указанному в договоре. Для проверки привлекаются первичные документы (выписки банка, счета-фактуры и др., подтверждающие приобретение основных средств, ТМЦ, ценных бумаг и т.д.), регистры аналитического и синтетического учета, договоры займа и кредитные договоры.

Особое внимание следует уделить правильности включения процентов по кредитам (займам) в стоимость инвестиционных активов, приобретенных за счет этих кредитов (займов), до и после их принятия к учету. Здесь же проверяется соблюдение требований ПБУ 18/02 в отношении ПНО, ПНА, ОНА, ОНО.

. Проверка правильности формирования финансовых результатов и налогообложения.

На этом этапе аудитору следует проверить, не отнесены ли на собственные источники средств организации проценты по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК РФ; а также полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15% (в соответствии со ст. 269 НК РФ).

. Проверка полноты и своевременности погашения кредитов и займов. Проверяются первичные документы: выписки банка, если кредит (займ) погашается денежными средствами; акты приема-передачи основных средств, ТМЦ и т.п., если кредит (займ) погашается имуществом; акты приема-передачи ценных бумаг и т.д.

Анализируя дебетовые обороты по сч.66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и сч.67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со сч.51 «Расчетные счета», сч.52 «Валютные счета» и др., аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов и займов.

Аудитор должен проверить, имеются ли просроченные задолженности по кредитам и займам, установить причины несвоевременного возврата заемных средств и выяснить, какие меры принимаются для их погашения.

При наличии просроченной задолженности по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, т.к. это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

При этом целесообразно сопоставить формы погашения кредита (займа), установленные в договоре с фактической формой погашения заемных средств.

Особое внимание аудитор должен уделить проверке заемных средств, погашение которых осуществляется:

ñ в иностранной валюте или условные единицах;

ñ путем передачи ценных бумаг и т.п.

. Проверка соответствия данных аналитического и синтетического учета формам БФО.

Проверяются оборотно-сальдовые ведомости по сч. 66, 67, 91-2, 08 и др., Главная книга и соответствующие формы БФО.

При заполнении бухгалтерского баланса довольно распространенной ошибкой является отражение в составе долгосрочных займов или кредитов суммы основного долга и %.

Минфин разъяснил, что % по кредитам и займам, которые предстоит оплатить в ближайшие 12 месяцев следует отражать как краткосрочные обязательства - обособленно.

В Отчете о финансовых результатах - отражается только сумма процентов к уплате в отчетном периоде без учета основной суммы долга.

В Отчете о движении денежных средств оплата % по долговым обязательствам относится к текущим операциям, а получение и погашение кредитов и займов - к инвестиционной деятельности.

В Пояснения к основным формам БФО должна отражаться информация:

о наличии и изменении задолженности по видам кредитам и займам;

величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

сроках погашения кредитов и займов;

суммах дополнительных расходов, включая % по займам и кредитам и др.

Типичными нарушениями на этом участке учета являются:

ñ отсутствие документов, оформляющих заемные отношения;

ñ нарушение принципов формирования расходов и их соотнесения с соответствующим отчетным периодом;

ñ нарушение принципов оценки имущества (активов), например, полученного по договору займа или при отнесении % по кредитам и займам в первоначальную (фактическую) стоимость активов;

ñ нарушение принципов формирования финансовых результатов в целях налогообложения прибыли.

◦ Все выводы по результатам аудиторской проверки должны быть соответствующим образом отражены в рабочей документации аудитора.