Тема 16. Предварительный этап аудита

Основной целью предварительного планирования является оценка возможности проведения аудита. На этом этапе аудитору необходимо ознакомиться с внешними и внутренними факторами, способными повлиять на дальнейший процесс аудита или указать на невозможность его проведения. При знакомстве с СВК следует применять систему тестирования, разработанную на основании первичного анализа положений учетной политики, организации и ведения бухгалтерского учета и подготовки БФО. Результаты тестов СВК позволяют аудитору сформировать мнение об эффективности СВК и СБУ аудируемого лица.

На основе полученных сведений определяются конкретные аудиторские процедуры по проверке законности хозяйственных операций, договорных соглашений, правильности их отражения в первичных учетных документах и учетных регистрах. При сборе аудиторских доказательств аудиторы должны руководствоваться правилами их достоверности и достаточности, т.е. в ходе проверки необходимо изучить такой объем информации, который бы позволил сделать обоснованные выводы в соответствии с целями аудита.

Из ФЗ «Об аудиторской деятельности» следует, что главной информационной базой аудита является БФО. БФО является заключительной стадией учетного процесса. При аудите БФО любых организаций надо руководствоваться критериями правильности подготовки БФО (предпосылки подготовки БФО): существование, возникновение, права и обязательства, полнота, оценка, точность, классификация, представление и раскрытие информации об объектах БУ в БФО. Каждый показатель БФО формируется на основе данных БУ, отражающего хозяйственные операции организации. При индуктивном подходе начинают с проверки конкретных хозяйственных операций, далее - учетных регистров и в заключение - проверка формирования показателей БФО. При дедуктивном подходе (от общего к частному) изучают показатели отчетности, определяя их значимость и устанавливают взаимосвязи между статьями, счетами и соответствующими учетными документами.

16.1 ЗНАКОМСТВО С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

ФСА № 12 «Согласование условий проведения аудита»

ФСАД № 8 «Понимание деятельности АЛ, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой БФО» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863)

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора.

Источники получения информации:

предыдущий опыт работы с данным АЛ и в сфере деятельности этого лица;

информация, полученная от сотрудников АЛ (ведущих специалистов);

информация, полученная из отчетных документов внутренних аудиторов;

информация, полученная от специалистов, не являющихся сотрудниками данного АЛ (например, представителей органов, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);

публикации, относящиеся к данной сфере деятельности;

нормативные правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;

посещение административных зданий и производственных помещений АЛ;

документы отчетного периода деятельности аудируемого лица (например, протоколы заседаний совета директоров, материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные уполномоченным государственным органам власти, рекламные материалы, финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы, сметы, внутренние отчеты руководства, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж).

Аудитор должен проконтролировать, чтобы все сотрудники, выполняющие аудиторские задания, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, запрашивали по необходимости дополнительную информацию и обменивались ею со всеми членами аудиторской группы. Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица

1. Общие экономические факторы:

ñ общий уровень развития экономики (например, спад или рост);

ñ процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;

ñ инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты;

ñ политика Правительства Российской Федерации или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная, торговые ограничения, программы правительственной помощи);

ñ курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.

. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:

ñ рынок и конкуренция в отрасли;

ñ цикличная или сезонная деятельность;

ñ изменения в технологии производства;

ñ коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов);

ñ сокращение или расширение деятельности;

ñ неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);

ñ экономические показатели в отрасли;

ñ проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;

ñ экологические требования и проблемы;

ñ требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

ñ доступность и стоимость энергоресурсов;

ñ особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).

. Управление и структура собственности аудируемого лица:

ñ корпоративная и организационная структура (включая любые недавние или запланированные изменения);

ñ акционеры и их аффилированные лица (их деловая репутация и опыт);

ñ структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);

ñ цели, принципы, стратегические планы руководства;

ñ приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или недавно произошедшие);

ñ источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);

ñ совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты замены внешних консультантов, например, юристов);

ñ руководители (опыт работы и деловая репутация, текучесть кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использование прогнозов и смет, стиль работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество управленческих информационных систем);

ñ наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;

ñ отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля.

. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:

ñ характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);

ñ местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений;

ñ характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения);

ñ рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например, основные заказчики и договоры, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия, производственные процессы);

ñ поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);

ñ товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);

ñ лицензии, патенты;

ñ основные виды расходов;

ñ научные исследования и разработки;

ñ активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты;

ñ действующие информационные системы;

ñ особенности полученных кредитов и займов.

. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения.

. Условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

. Особенности законодательства:

ñ требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения;

ñ требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности;

ñ требования к аудиторскому заключению;

ñ возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

.2 ОЦЕНКА ПРИМЕНИМОСТИ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой отчетности.

При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным и у нее отсутствуют намерения или необходимость существенного сокращения своей деятельности или в ликвидации (допущение непрерывности деятельности).

Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе деятельности.

Признаками, на основании которых у аудиторов может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:

а) финансовые признаки:

ñ отрицательная величина чистых активов;

ñ неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа;

существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

неспособность обеспечить финансирование развития деятельности;

ñ значительные убытки от основной деятельности;

трудности с соблюдением условий договоров о займах и кредитах;

ñ задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

б) производственные признаки:

ñ увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

ñ потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

ñ существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или даже превышающий его;

в) прочие признаки:

ñ несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

ñ судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения;

внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не является окончательным, кроме того совсем не обязательно, что отдельные из них приведут организацию к ликвидации или сокращению деятельности. Значение перечисленных признаков может снижаться. Например, привлечением дополнительных инвестиций, потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок...

Аудиторские процедуры:

ñ анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и др.;

ñ анализ имеющейся последней по времени промежуточной бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

анализ условий получения и возврата займа;

ñ ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях;

опрос юристов насчет наличия судебных исков;

ñ изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов;

изучение условных фактов хозяйственной деятельности;

ñ анализ событий после отчетной даты.

В случае выявления факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, аудитор должен потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, в отношении их планов деятельности в будущем. Аудитор должен получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы.В аудиторском заключении следует указать на условия или события, способные оказать влияние на непрерывность деятельности организации.

Однако, отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в ПДНД не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в соблюдении организацией ПДНД.

Если на основе выполненных процедур аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, он делает вывод о том, что допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.

.3 ПИСЬМО О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА

ФСА № 12 «Согласование условий проведения аудита»

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита (до подписания договора).

Письмо о проведении аудита - документ, содержащий перечень обязательств аудиторской организации и аудируемого лица на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки. Оно направляется предполагаемому аудируемому лицу и подписывается его руководством в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Если цели и объем аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, письмо может и не составляться (если нет необходимости пересмотреть условия аудиторского задания).

Для разовых соглашений между аудиторской фирмой и экономическим субъектом такое письмо в соответствии с ГК РФ является офертой. ОФЕРТА (ст.435) - предложение, выражающее намерение лица заключить договор. Пример Письма приведен в Приложении к ФСА № 12. Кроме того, будет уместным составление отдельных писем в случае предоставления сопутствующих аудиту услуг и аудита по специальным заданиям.

Обязательные положения письма-обязательства включают:

УСЛОВИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ	ñ цель аудиторской проверки, в частности порядок аудита филиалов и подразделений в случае их наличия; ñ объем аудита (должно ли аудиторское заключение включать заключение о достоверности БО филиалов и подразделений; ñ ссылку на законодательные и нормативные акты, на основании которых проводится аудит; ñ цена аудита (либо способ ее определения), порядок расчетов; ñ дополнительные вопросы, решаемые в ходе аудита
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ	ñ форма отчетности по результатам проведенной работы; ñ ответственность за оказываемые услуги; ñ обязательство соблюдать аудиторскую тайну; ñ наличие РНО в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством СВК
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА АУДИРУЕМОГО ЛИЦА	ñ ответственность за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; ñ обеспечение свободного доступа к любой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки; ñ предоставление руководством АЛ официальных письменных заявлений, сделанных в связи с проведением аудита; а также направление запросов кредитным организациям, контрагентам; ñ обеспечение участия сотрудников аудиторской организации при проведении инвентаризации имущества АЛ; ñ неоказание давления на аудиторскую фирму в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности отчетности
Дополнительная информация	ñ общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах; ñ примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов; ñ в) общую характеристику применяемых методов и процедур проведения проверки; ñ г) договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников АЛ в ходе планирования аудита; ñ д) предложение об использовании услуг других аудиторов, независимых экспертов; ñ е) согласие экономического субъекта на использование результатов предшествующей аудиторской организации; ñ ж) описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации; ñ з) рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению; ñ и) предложение о дальнейшем развитии договорных отношениймежду аудиторской организацией и экономическим субъектом.

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с пожеланиями экономического субъекта может включать в текст Письма дополнительную информацию.

Таким образом, письмо аудиторов способствует правильному пониманию руководством экономического субъекта целей и задач аудита, степени ответственности за предоставленную для проверки информацию. В случае изменения условий аудиторского задания, аудитору и предприятию необходимо согласовать новые условия. При этом аудитор не должен соглашаться на изменение условий первоначального задания при отсутствии разумного обоснования.

* Во избежание неразрешимых конфликтов по ходу проведения аудита все эти вопросы должны быть разъяснены клиенту до начала проверки и даже до заключения договора.

.4 ДОГОВОР ОКАЗАНИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

ФСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»

Договор заключается в соответствии с требованиями 39 главы и иными нормами ГК РФ - «договор возмездного оказания аудиторских услуг». При заключении договора следует принимать во внимание уровень аудиторского риска и, следовательно, определить разделение ответственности между аудитором и заказчиком перед третьими лицами (пользователями информации финансовой отчетности). Это связано с тем, что аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед пользователями информации БО (акционерами, учредителями, кредиторами) при нанесении им ущерба в результате неквалифицированной проверки. Ведь бухгалтерская отчетность предприятий, подлежащих обязательному аудиту, обязательно включает в себя аудиторское заключение. Заказчик несет ответственность за документацию, представленную им для проверки, аудитор - за свое мнение о ней.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый (однократное оказание услуги) или долгосрочный (неоднократное оказание услуги в течение определенного периода времени) характер.

В тексте договора должно излагаться описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон. Форма и содержание таких договоров для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но в общем случае в договоре указываются:

ОБЯЗАТЕЛЬ-НЫЕ УСЛОВИЯ

це цель аудита бухгалтерской отчетности; права и обязанности аудиторской фирмы; права и обязанности аудируемого лица; ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление бухгалтерской отчетности; объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и ФСА; условие подготовки аудиторского заключения и другой отчетности; указания по ограничению ответственности аудиторской фирмы в результате применения аудиторской выборки; порядок разрешения споров; условия аудиторской тайны; стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг; срок действия договора и юридические адреса сторон, членство в СРО

ДОПОЛНИ-ТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ

ñ договоренности, связанные с координацией работы аудиторов и сотрудников АЛ; право аудитора на получение от руководства АЛ официальных письменных заявлений; обязательства руководства содействовать в направлении запросов;обязательства о привлечении аудиторов к проведению инвентаризации; договоренности о привлечении экспертов и других аудиторов; согласие эк.субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской фирмой; порядок оплаты дополнительных расходов и т.п.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

После того как подписан договор, стороны составляют рабочую программу, где указывается перечень вопросов, которые нужно проверить. Желательно договориться о включении в нее тех участков, которые нужно проверять наиболее внимательно. Кроме того, в рабочей программе лучше указать долю выборки.

Следующий важный момент касается предприятий, которые имеют дочерние фирмы. Задача аудитора - подтвердить отчетность, которая в свою очередь является консолидированной (то есть включает в себя и отчетность дочерних компаний). Поэтому перед тем, как заключить с аудиторами договор, выясните, будут ли проверяться дочерние компании.

*** Если аудитор головной организации является аудитором ее дочерних организаций, то на решение о заключении отдельного договора с дочерней влияют следующие факторы:

ñ порядок назначения аудитора дочерней организации;

ñ необходимость составления отдельного аудиторского заключения по дочерней;

ñ требования законодательства РФ;

ñ доля собственности головной организации;

ñ степень зависимости руководства дочерней организации от головной;

ñ объем работы, выполненной другими аудиторами.

Оценку СВК аудируемого лица проводить с учетом всех элементов

Элементы СВК Краткая характеристика

Контрольная среда Включает позицию, осведомленность и действия руководства. Провозглашаются требования в отношении честности и уважения этических норм, компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ. Составляющие факторы - философия руководства, организационная структура, полномочия и ответственность, практика и политика в отношении работников.

Процесс оценки рисков Выдвигается требование к руководителям аудируемым лицом аудируемого лица самостоятельно оценивать риски, связанные с бизнесом. Должно быть понимание, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Информационная система, Предполагает организацию сбора, обработки и в том числе связанная с интерпретации информации об экономическом подготовкой финансовой субъекте. Включает не только все объекты, (бухгалтерской) связанные в технологической цепочке сбора отчетности информации, но и системы сбора информации, обеспечивает доступ к информации и системам накопления, информирование конкретных сотрудников об их обязанностях, а также о существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности.

Контрольные действия Охватывает политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности.

Мониторинг средств Осуществляется оценка качества функционирования контроля СВК. Она выполняется с помощью постоянного наблюдения, анализа надежности отдельных средств и позволяет убедиться, что средства контроля имеются и функционируют эффективно.