Тема 17. Заключительный этап

.1 Аудиторское заключение: виды и основные элементы

Подготовка аудиторского заключения - итог всей работы аудитора. АЗ составляется в соответствии с ФСАД № 1-3/2010.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ - официальный документ, предназначенный для пользователей БО аудируемых лиц, составленный в соответствии с ФСА и содержащий мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна быть понятна заинтересованными пользователями БО.

Действующие стандарты, в частности, ФСАД 1/2010 определяют общие принципы составления аудиторского заключения, ФСАД 2/2010 - условия модификации аудиторского заключения; ФСАД 3/2010 -вопросы включения в аудиторское заключение дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к каким-либо обстоятельствам. В Отличии от предыдущих стандартов аудита ФСАД 1/2010 принципиально изменяет форму представления аудиторского заключения. Внимание пользователей акцентируется на наиболее существенных аспектах, для чего в текст АЗ были введены соответствующие подзаголовки: ответственность, основания для выражения мнения, мнение аудитора и т.п.

Аудиторское заключение включает в себя:

) наименование документа «Аудиторское заключение»;

) указание адресата (руководитель АЛ, акционеры, учредители и др.);

) сведения об АЛ (наименование, местонахождение, гос.регистр. №);

) сведения об аудиторской организации (Ин.аудиторе) - наименование, место нахождения, № гос. рег.; наименование СРО, № в реестре СРО;

) перечисляется состав БФО, в отношении которой проводился аудит и период ее составления;

-6) разделы: «Ответственность АЛ за БФО» и «Ответственность аудитора», с распределением ответственности в отношении БФО между АЛ и аудиторами, например: (см. следующий лист).

) сведения об объеме аудита;

) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность БФО (обоснованность мнения при модификации аудиторского заключения, причины);

) раздел «Важные обстоятельства», если необходимо привлечь внимание пользователей БФО к дополнительной информации согласно требованиям ФСАД 3/2010. Такими обстоятельствами могут быть: неопределенность в отношении судебных разбирательств, досрочное применение новых правил отчетности, крупная катастрофа, которая оказала существенное влияние на финансовое положение АЛ и др.

) подпись аудитора и дата аудиторского заключения.

Если договором на проведение аудита БФО предусмотрено проведение аудита в соответствии с МСА это надо указать (или, что в соответствии с ФСАД).

При описании раздела «Объем аудита» следует указать:

а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в БФО;

б) выбор аудиторских процедур является предметом профессионального суждения аудитора и основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок;

в) аудит включает оценку применяемой учетной политики, обоснованности оценочных значений, а также оценку представленной БФО в целом.

Аудиторское заключение должно содержать часть, озаглавленную «Мнение». Например, «Проаудированная БФО достоверно отражает во всех существенных отношениях финансовое положение ЗАО «Спектр» по состоянию на 31.12.2010 г., результаты его ФХД и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными законодательством РФ правилами составления БФО». Но прежде, чем выразить мнение о достоверности БФО аудиторы должны убедиться, что:

а) были ли получены в ходе проверки достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

б) являются ли неисправленные ошибки и искажения существенными, как по отдельности, так и в сумме;

в) не было ли нарушений установленных правил составления БФО;

г) утвержденная учетная политика обоснована и применяется и т.п.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное и модифицированное мнение о достоверности БФО.

Немодифицированное мнение выражается когда аудитор приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение АЛ и результаты его ФХД в соответствии с установленными правилами составления БФО.

Аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание пользователей ФБО, а также путем выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения.

Аудитор должен выразить модифицированное мнение, если:

. на основании полученных аудиторских доказательств стало понятно, что БФО содержит существенные искажения;

. при ограничении объема аудита, не было возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что БФО не содержит существенных искажений (или содержит).

Подробнее о содержании модифицированного аудиторского заключения см. ФСАД № 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Если аудитор установил, что показатели БФО не достоверны, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством АЛ. А далее в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководителем АЛ решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении (п. 18).

В случае выполнения аудиторами дополнительной работы о ее результатах также сообщается в аудиторском заключении в отдельном разделе. Подробнее о содержании и форме дополнительной информации см. ФСАД № 3/2010.

Мнение с оговоркой необходимо выражать в ситуациях, если:

1. аудитор, получив надлежащие аудиторские доказательства приходит к выводу, что влияние искажений является существенным, но не затронет большинство значимых статей БФО;

2. у аудитора отсутствует возможность получения надлежащих аудиторских доказательств, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений на БФО может быть существенным, но не всеобъемлющим.

Отказ от выражения мнения имеет место, когда, у аудиторов отсутствует возможность получения надлежащих аудиторских доказательств, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для БФО (а не просто факт ограничения объема аудита).

Отрицательное мнение определяется выводом аудитора о существенном и всеобъемлющем влиянии обнаруженных искажений, взятых по отдельности и в совокупности, на БФО. Примеры модифицированных аудиторских заключений с разными выводами и мнениями аудиторов приводятся к ФСАД 2/2010.

Аудитор, намеревающийся модифицировать мнение в аудиторском заключении, обязан сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые явились причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения. При этом представителям собственников дается возможность (если это уместно) предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.

Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом, имеющим квалификационный аттестат (должность и расшифровку подписи, название аудиторской фирмы). Или индивидуальным аудитором, проводившим аудит.

Аудиторское заключение не может быть подписано ранее даты подписания бухгалтерской отчетности и не ранее даты завершения аудита. Дата аудиторского заключения предоставляет пользователям основания полагать, что аудиторы учли влияние событий после отчетной даты.

Существенные события после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние и результаты деятельности организации

Могут быть признаны событиями после отчетной даты:

объявление годовых дивидендов по результатам деятельности АО за отчетный год, в т.ч. дочерними и зависимыми обществами;

объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом;

произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;

получение от страховой организации информации о страховом возмещении, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

обнаружение после отчетной даты существенной ошибки или нарушения законодательства, которые ведут к искажению БФО за отчетный период;

принятие решения о реорганизации организации;

приобретение предприятия как имущественного комплекса;

реконструкция или планируемая реконструкция;

принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

изменение курсов ин.валют, прекращение деятельности

пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;

прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты; действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность, явившаяся объектом аудита. Аудиторское заключение и бухгалтерская отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

17.2 Сообщение информации о результатах аудита руководству АЛ

ПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

ПСАД № 22 устанавливает какую информацию АЛ может и должно получать от аудиторов. Аудитор должен, рассмотрев полученную в ходе проверки информацию, сообщить руководству АЛ сведения, представляющие интерес для управления ФХД, чтобы АЛ получило максимальную пользу от проведения аудита.

Как правило, такая информация отражает:

ñ Общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства АЛ;

ñ Необходимость изменения вариантов учетной политики (принципов, методов), которые оказывают или могут оказать существенное влияние на показатели БФО АЛ;

ñ Возможное влияние на БО судебных разбирательств или иных значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в БО;

ñ Предлагаемые аудитором существенные корректировки БО (рекомендации по устранению недочетов);

ñ Факты, которые могут поставить под сомнение способность АЛ продолжать свою деятельность;

ñ Разногласия аудитора с руководством (должностными лицами) АЛ по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для БО (привести к ее недостоверности) или аудиторского заключения;

ñ Предполагаемые модификации аудиторского заключения, т.е. предположения о степени достоверности отчетности;

ñ Другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля);

ñ Вопросы, раскрытие которых согласовано с АЛ в договоре оказания аудиторских услуг.

Специальные процедуры для получения такой информации проводить не нужно. Во избежании недоразумений в договоре об оказании аудиторских услуг (письме о проведении аудита) следует:

) указать форму такого сообщения (письменная, устная);

) перечислить надлежащих получателей информации по результатам аудита;

) определить конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления АЛ, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Получателями такой информации могут быть лица, отвечающие за повседневное управление и за осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение б/у и подготовку БО (например, ген.директор, финансовый директор, главбух и др.); представители собственника АЛ (Совет директоров, учредители и т.п.).

Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц и то, что взаимоотношения аудитора с сотрудниками АЛ должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:

а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли его внимание в результате аудита;

б) аудит БФО не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

Желательно представить обширный Отчет финансовому директору и (или) главбуху, в котором будут указаны все нарушения, выявленные в ходе проверки, и краткую информацию для руководителя и (или) собственника, необходимую для принятия управленческих решений. Представление Отчета должно состоять из двух этапов.

Первый этап - предварительное представление рабочего варианта Отчета для согласования с целью получения разъяснений, дополнений, возражений, которые будут учтены при формировании конечного варианта Отчета.

Второй этап - представление окончательного варианта Отчета.

Аудитор обязан выполнять требования законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности полученной по результатам аудита информации. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора могут носить сложный характер. В данном случае аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.