§ 4. Проведення аудиту, надання інших аудиторських послуг

Загальні умови проведення аудиту. Загальні умови прове­дення аудиту та надання інших аудиторських послуг визна­чені ст. 19 Закону «Про аудиторську діяльність». Відповідно до положень цієї статті аудитор може надавати аудиторські послуги індивідуально або як працівник аудиторської фірми.

Аудитор має право індивідуально надавати аудиторські по­слуги тільки з дня отримання ліцензії на підставі чинного сертифіката.

Аудиторська фірма має право надавати аудиторські послуги з дня отримання ліцензії і за наявності в її складі хоча б одного аудитора, що має чинний сертифікат.

Забороняється займатися наданням аудиторських послуг органам державної виконавчої влади, виконавчим органам місцевих Рад, контрольно-ревізійним установам, що мають державно-владні повноваження, а також окремим особам, яким законами України заборонено здійснювати підприємницьку діяльність.

Згідно зі ст. 22 Закону «Про аудиторську діяльність» ауди­тори і аудиторські фірми України мають право:

1. самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов до­ говору із замовником, професійних знань та досвіду;

2. отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб.

Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмета перевірки, зобов'язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога повинна бути офіційно засвідчена замовником;

- 522 -

3. отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника;

4. перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимага­ ти від керівництва господарюючого суб'єкта проведення конт­ рольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

5. залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Відповідно до ст. 23 Закону «Про аудиторську діяльність» аудитори і аудиторські фірми зобов'язані:

1. належним чином надавати аудиторські послуги, пере­ віряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам;

2. повідомляти власників, уповноважених ними осіб, за­ мовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності;

3. зберігати в таємниці інформацію, отриману при прове­ денні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг. Не роз­ голошувати відомості, що становлять предмет комерційної таєм­ ниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

4. відповідати перед замовником за порушення умов дого­ вору відповідно до чинних законодавчих актів України;

5. обмежувати свою діяльність наданням аудиторських по­ слуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відно­ шення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз.

Стаття 24 Закону «Про аудиторську діяльність» містить спе­ціальні вимоги, відповідно до яких забороняється проведення аудиту:

1. аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівницт­ вом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

2. аудитором, який має особисті майнові інтереси у госпо­ дарюючого суб'єкта, що перевіряється;

3. аудитором — членом керівництва, засновником або влас­ ником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

4. аудитором — працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

5) аудитором — працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єк­ та, що перевіряється.

- 523 -

Аудитор повинен надавати послуги згідно з прийнятими Аудиторською палатою України нормативами, дотримуючись вимог Закону України «Про аудиторську діяльність» та інших нормативно-правових актів.

Підстави для проведення аудиту. Законом «Про аудиторську діяльність» (ст. 20) встановлено, що аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовни­ком. Як випливає зі змісту ч. З ст. 20 Закону, договір на прове­дення аудиту має укладатися в письмовій формі, оскільки згідно з ч. З ст. 20 Закону в договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються:

• предмет і термін перевірки;

• обсяг аудиторських послуг;

• розмір і умови оплати;

• відповідальність сторін.

На нашу думку, законодавець безпідставно зробив вичерп­ним перелік умов договору, оскільки для договору на прове­дення аудиту досить важливими є умови про права і обоє 'язки сторін, про порядок прийому-здачі результатів аудиторської пере­вірки, про конфіденційність. Тому, виходячи з права підприєм­ства вільно вибирати предмет договору, визначати зобов'язан­ня, будь-які інші умови господарських взаємовідносин (ч. 1 ст. 21 Закону «Про підприємства в Україні»), перелік умов договору на проведення аудиту варто було б зробити відкри­тим, доповнивши ч. З ст. 20 Закону «Про аудиторську діяльність» після слова «сторін» словами «та інші умови».

Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надава­тися на підставі договору, письмового або усного звернення за­мовника до аудитора (аудиторської фірми).

Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторсь­кої фірми) з дотриманням вимог Закону «Про аудиторську діяльність» щодо особи аудитора. Замовник зобов'язаний ство­рити аудитору (аудиторській фірмі) належні умови для якіс­ного виконання аудиту.

Виконання аудитором (аудиторською фірмою) договору ви­значається актом прийому-здачі аудиторського висновку або іншого офіційного документа.

Аудиторський висновок складається з дотриманням відповід­них норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, пов­ноти та відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.

- 524 -

Порядок оформлення інших офіційних документів за на­слідками надання аудиторських послуг визначається Аудиторсь­кою палатою України з дотриманням вимог Закону «Про ауди­торську діяльність» та інших актів законодавства України.

Аудиторський висновок: структура, зміст, порядок складання. Згідно зі ст. 21 Закону «Про аудиторську діяльність», що нази­вається «Звіт про наслідки аудиту», виконання аудитором (ауди­торською фірмою) договору визначається актом прийому-здачі аудиторського висновку або іншого офіційного документа.

Аудиторський висновок складається з дотриманням відпо­відних норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.

Порядок оформлення інших офіційних документів за на­слідками надання аудиторських послуг визначається Аудиторсь­кою палатою України з дотриманням вимог цього Закону та інших актів законодавства України.

Аудиторський висновок складається у письмовій формі. Зміст його довільний, але в ньому, як правило, є наступні розділи:

• заголовок;

• вступ;

• масштаб перевірки;

• висновок аудитора про фінансову звітність;

• дата аудиторського висновку;

• адреса аудиторської фірми;

• підпис аудитора (керівника аудиторської фірми).

Види аудиторських висновків та їх зміст. Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприєм­ства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів — причина такого висновку, який відрізняється від позитивного. При необхід­ності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наво­диться в додатку.

Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли, на думку аудитора, виконано наступні умови:

• аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

• надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

- 525 -

• є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

• фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

• фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

• фінансова звітність складена належним чином за фор­ мою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджу­вальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «належним чином становить», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з...», «відповідає».

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлено аргументоване й переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не впливають на зміст безумов­но позитивного висновку.

Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують ос­новні причини фундаментальної непевності: значні обмежен­ня в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (на­приклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обме­ження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причи­ни незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку про­ведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним об­ліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відобра­ження фактів в обліку та звітності; невідповідність порядку оформлення або здійснення операцій чинному законодавству та встановленим нормам.

Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підста­вою для відмови в наданні позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

- 526 -

Непевність або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх непевностей та незгоди на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до пред­ставлення клієнту негативного аудиторського висновку. На­явність фундаментальної непевності може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необ­хідно коротко навести в окремому розділі висновку до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі мо­жуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру, або даватися посилання на додаток до аудиторсько­го висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фунда­ментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі ж самі ви­словлювання, що й для безумовно позитивного висновку.

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитив­ний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

При підготовці негативного аудиторського висновку вжи­ваються наступні висловлення: «не задовольняє вимогам», «пе­рекручує дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає», «суперечить».

Якщо аудитор відмовляється від надання аудиторського ви­сновку, він зазначає неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

- 527 -

ГЛАВА ЗО

Правове регулювання комерційної концесії