Скобелева_оценка_нематериальных_активов_уп

ния, торговой марки. Однако в целях бухгалтерского учета деловая репутация трактуется иначе. Определение деловой репутации дается в более поздних нормативно-правовых документах.

Следует иметь в виду, что кроме деловой репутации на товарном рынке введено в оборот понятие «брэнд», которое многие эксперты также относят к НМА. Однако по сути брэнд отличается от деловой репутации и является ни чем иным, как фирменным наименованием или товарным знаком, ставшим широко известным благодаря рекламным компаниям, проведенным их владельцами.

С 1 января 2001 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н, которое установило следующие критерии признания активов в качестве НМА:

а) отсутствие материально-вещественной структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) органи-

зацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении ра-

бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока по-

лезного использования, продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) не предполагается последующая перепродажа таких активов; е) способность приносить организации экономические выгоды

(доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда-

ющих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)1.

1 Новая редакция ПБУ 14/2007 содержит другие названия этих документов в связи с изменившимися нормами гражданского законодательства об интеллектуальной собственности. В частности, необходимо наличие патентов, свидетельств, других охранных документов, договоров об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации либо документов, подтверждающих переход такого права без договора (например, по наследству).

21

Таким образом, в соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности):

-исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

-исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

-имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

-исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

-исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов по-прежнему учитываются деловая репутация организации и организационные расходы.

ПБУ 14/2000 подчеркивает, что в состав НМА не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

К нематериальным активам не относятся также:

а) не давшие положительного результата научно-исследователь- ские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) не законченные и не оформленные в установленном законода-

тельством порядке научно-исследовательские, опытно-конструктор- ские и технологические работы1;

в) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

1 К законченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо не подлежащие правовой охране, а также к работам, не давшим положительного результата, применяется ПБУ

17/2002.

22

ПБУ 14/2000 раскрыло также определение деловой репутации предприятия (в целях бухгалтерского учета). Если в широком смысле деловая репутация обычно отождествляется с гудвиллом организации, то в бухгалтерском учете деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При таком понимании деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Она учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта и входит в состав нематериальных активов компании. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, высокого качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывается в составе доходов будущих периодов с постепенным списанием на внереализационные доходы в последующие годы1.

Таким образом, деловая репутация в бухгалтерском учете может возникнуть у организации только в момент ее купли-продажи как целого имущественного комплекса (в отличие от гудвилла, который не зависит от совершения или несовершения сделок купли-продажи компании).

Начиная с отчетности 2008 года (то есть к операциям, совершаемым с 1 января 2008 г.) водится в действие новое Положение «Об учете нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. №153н. Суть критериев признания объектов нематериальными активами организации не изменилась по сравнению с предыдущей редакцией ПБУ 14 (от 2000 г.), однако формулировки более приближены к формулировкам МСФО 38, а также добавилось требование о воз-

1 Начиная с отчетности 2008 года отрицательная деловая репутация в полном объеме относится на финансовые результаты в составе прочих доходов того периода, когда она возникла (в соответствии с редакцией ПБУ 14/2007).

23

можности достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта.

Вновой редакции ПБУ исключен закрытый перечень объектов, которые могут признаваться нематериальными активами организации. Теперь при соблюдении всех критериев признания НМА к таковым могут относиться, например, произведения науки, литературы

иискусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Таким образом, данный перечень не является закрытым и включает в себя такие объекты, которые не включались в состав НМА организации в соответствии с редакцией ПБУ 2000 г. (например, произведения науки, литературы и искусства, секреты производства (ноухау)). Произошло также некоторое изменение формулировок. Если ранее к НМА относились исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, то теперь в состав НМА включаются сами результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Это объясняется соответствующим изменением трактовки понятия «интеллектуальная собственность» в законодательстве с введением в действие с 1 января 2008 г. части IV Гражданского кодекса РФ.

Вцелях приведения российской практики бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности ПБУ 14/2007 исключает из состава нематериальных активов расходы, связанные с образованием юридического лица, то есть организационные расходы.

Таким образом, приведенный выше анализ документов показал, что в России в результате эволюционных процессов в нормативной базе подходы к формированию состава НМА существенно изменились. Введение в действие ПБУ 14/2000 (а позднее и ПБУ 14/2007) «Учет нематериальных активов» привело к изъятию из состава НМА ряда объектов, а именно:

- прав пользования земельными участками, природными ресурсами;

24

-монопольных прав и привилегий;

-лицензий;

-торговых марок;

-организационных расходов.

Это, с одной стороны, привело к сужению состава НМА (по сравнению с их трактовкой Международным комитетом по стандартам оценки), а с другой – приблизило российские стандарты бухгалтерского учета к международным.

Итак, в силу того, что нормативно-правовыми актами накладываются определенные ограничения на признание нематериальных активов компании в бухгалтерском учете, основную их часть составляют идентифицируемые НМА – объекты интеллектуальной собственности. Именно эти объекты чаще всего подвергаются оценке, поскольку обычно выступают самостоятельными предметами сделок между компаниями в связи с тем, что не возникает проблем при их постановке на учет. Различные неидентифицируемые нематериальные активы, приносящие компании реальные экономические выгоды, могут быть оценены в совокупности как гудвилл компании и увеличить тем самым ее рыночную стоимость, а следовательно, и фактическую цену купли-продажи компании как единого имущественного комплекса. Таким образом, стоимость гудвилла в результате совершения такой сделки может войти в состав нематериальных активов как величина амортизируемой деловой репутации, что способствует отражению в бухгалтерском учете реальной стоимости всех активов организации. Однако следует подчеркнуть, что наличие гудвилла является по сути одной из предпосылок для отражения в составе НМА деловой репутации, однако отсутствие в финансовой отчетности деловой репутации в составе НМА не означает отсутствия у компании гудвилла.

Таким образом, нематериальные активы как объект оценки представляют собой неденежные активы, которые не имеют физической субстанции, но проявляют себя своими экономическими свойствами и в силу этого обладают полезностью (ценностью) для своего владельца.

25

Стратегия развития компании, направленная на эффективное управление НМА, включая их постоянное выявление, оценку и учет в составе активов предприятия, приводит к повышению рыночной стоимости и инвестиционной привлекательности компании и обеспечивает ее конкурентоспособность в современной экономике.

1.3. Классификация нематериальных активов

Нематериальные активы в целях проведения оценки можно подразделить на три основные группы, которые могут быть оценены отдельно:

1)интеллектуальная собственность (ИС);

2)имущественные права;

3)гудвилл (цена фирмы, деловая репутация).

Понятие «интеллектуальная собственность» впервые было ис-

пользовано в Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС), принятой 14 июля 1967 г. в Стокгольме. Конвенция трактует понятие ИС максимально широко. Согласно п. VIII ст. 1 этой Конвенции, «интеллектуальная собственность включает права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям; исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам; изобретениям во всех областях человеческой деятельности; научным открытиям; промышленным образцам; товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям, коммерческим обозначениям; защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях». При этом перечень объектов, на которые могут распространяться права на интеллектуальную собственность, оставлен открытым. Отсюда можно сделать вывод, что понятие ИС при создании ВОИС было сконструировано с расчетом на будущее развитие.

Национальные законодательства стран - членов Конвенции трактуют понятие ИС в соответствии со своими традициями и потребностями, как правило, более узко, чем Конвенция. Например, в граж-

26

данском законодательстве России понятие ИС тождественно охраняемым результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятия (ст. 1225 Гражданского кодекса РФ).

Классификация объектов интеллектуальной собственности показана на рис. 1. В рамках объектов интеллектуальной собственности выделяют права на объекты промышленной собственности; права на секреты производства (ноу-хау), информационные ресурсы; объекты авторского и смежных прав.

Интеллектуальная собственность

Рис. 1. Классификация объектов интеллектуальной собственности

Состав объектов промышленной собственности определяется согласно ст. 1/2 Парижской конвенции по охране промышленной собственности (1967 г.). Она включает в себя изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования, наименования мест происхожде-

27

ния товаров, селекционные достижения, а также меры по пресечению недобросовестной конкуренции.

Характерной особенностью объектов промышленной собственности считается наличие охранных документов – патентов или свидетельств. Факт выдачи охранного документа на объект промышленной собственности имеет принципиальное значение, так как с ним связано получение правовой охраны. Исключение из общего правила – возникновение права на защиту от недобросовестной конкуренции, которое вообще никак не связано с выдачей охранного документа или какой-либо регистрацией в патентном ведомстве. Право на пресечение недобросовестной конкуренции включено в промышленную собственность в связи с тем, что акты недобросовестной конкуренции часто являются нарушением права на объекты промышленной собственности.

Парижская конвенция об охране промышленной собственности

иТиповой закон по товарным знакам выделяют следующие виды недобросовестной конкуренции:

-бойкотирование торговли другой фирмы;

-действия, направленные на то, чтобы потребитель принял предприятие, товары, промышленную и коммерческую деятельность одной фирмы за деятельность, товары и услуги конкурента;

-выпуск рекламы, в которой продукция сравнивается с товарами

иуслугами конкурентов;

-выяснение производственных и коммерческих тайн конкурента путем шантажа или подкупа его служащих;

-демпинг с целью противодействия конкурентам;

-использование указаний или обозначений, вводящих потребителя в заблуждение относительно природы и способа изготовления, характеристик, пригодности товаров;

-ложные заявления, дискредитирующие фирму, товары, промышленную и коммерческую деятельность конкурента;

-намеренное копирование товаров, услуг, рекламы или других аспектов коммерческой деятельности конкурента;

-неправомочное использование или раскрытие ноу-хау конкурента;

28

-невыполненные обещания потребителю;

-подкуп и приманивание покупателей конкурентов;

-угрозы конкуренту иском о нарушении патентов и товарных знаков, если это шантаж.

Ноу-хау – это полностью или частично конфиденциальные знания технического, организационно-административного, финансового, экономического, управленческого характера, которые не являются общеизвестными и практически применимы в производственной

ихозяйственной деятельности.

К ноу-хау относятся знания и опыт, не имеющие государственной регистрации и охранных документов, в том числе:

-отчеты о НИОКР;

-научно-техническая, опытно-конструкторская и технологическая документация;

-способы и приемы, без знания которых невозможно выпустить продукцию, включая ее проектирование, расчеты, создание и изготовление каких-либо объектов или изделий;

-знания и опыт административного, финансового, экономического характера;

-составы или рецепты материалов, веществ, сплавов, штаммов;

-методы и способы лечения заболеваний, поиска и добычи полезных ископаемых;

-отчеты о патентных исследованиях, содержащие анализ тенденций развития и обоснование перспективных направлений, анализ технического уровня, анализ патентно-лицензионной деятельности ведущих фирм, построение информационно-математической модели перспективного объекта техники с расчетом технико-экономи- ческого обоснования и перспективного технического уровня;

-сведения о патентоспособности и патентной чистоте объекта;

-маркетинговые исследования;

-социально-экономические концепции и прогнозы и т.д. Выявление ноу-хау должно происходить на всех этапах иннова-

ционного процесса, включая разработку заводских методик, инструкций по эксплуатации, текущему и капитальному ремонту, безопасности работ, технической и иной документации.

29

В основу выявления и выделения ноу-хау положены критерии XXII сессии Европейской экономической комиссии (Женева, 1969 г.): конфиденциальный характер; научно-технические знания и опыт; ценность; возможность практического применения; правовая защищенность на национальном и международном уровне.

Кинформационным ресурсам относятся архивы, данные геологоразведки, собственные банки и базы данных фирм (например, список клиентов с указанием характера оказываемых услуг и цен на них).

Кинформационным ресурсам относят также систематизированные знания, которые могут быть представлены в виде отчетов о результатах НИОКР, конструкторской и технологической документации. Научный отчет можно рассматривать как произведение науки, охраняемое законом об авторском праве. Конструкторская и технологическая документация представляет собой совокупность текстовых и графических документов, которые в отдельности или в совокупности определяют состав и устройство изделия и содержат необходимые данные для его разработки или изготовления, контроля, приемки, эксплуатации и ремонта. Конструкторская документация как таковая к числу объектов исключительных прав не относится. Но она может содержать тексты и рисунки – объекты авторского права; ноу-хау – информацию, представляющую коммерческую ценность и охраняемую в режиме коммерческой тайны; патентоспособные решения – потенциальные объекты промышленной собственности.

Информационные ресурсы и ноу-хау могут охраняться в качестве информации, составляющей коммерческую тайну.

Объектами авторского права и смежных прав являются все виды научных, литературных, художественных произведений, программные продукты для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем.

Вторая группа нематериальных активов, выделяемая в сфере оценки, но не включаемая в их состав в бухгалтерском учете, – имущественные права, то есть права пользования земельными участками, природными ресурсами, водными объектами и т.п. Такие

30