Скобелева_оценка_нематериальных_активов_уп

1. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1.Роль нематериальных активов в современной экономике

Среди двух секторов активов промышленного предприятия – материальных и нематериальных – сегодня существенно возрастает значимость последних, а особенно их главной составляющей – интеллектуальной собственности. Информация, воплощенная в ней, становится важнейшим фактором производства наряду с землей, трудом и капиталом. В современных условиях интеллектуальная собственность является основной составляющей интеллектуального капитала, который представляет собой совокупность знаний, обладающих потенциальной ценностью для конкретного предприятия. Большинство индустриальных стран рассматривают интеллектуальный капитал как одну из главных составляющих национального богатства.

Повышение значимости нематериальных активов (НМА) в современной экономике проявляется в различных формах: рост рыночной стоимости объектов НМА; увеличение их доли в составе активов предприятий; превышение темпов роста торговли НМА над темпами роста торговли другими видами собственности; расширение круга коммерческих операций, связанных с НМА; рост убытков, связанных с нарушением прав владельцев интеллектуальной собственности.

По зарубежным экспертным оценкам, в индустриально развитых странах доля НМА в среднем составляет около 35 % от всех активов промышленных компаний, а в наукоемких компаниях – до 50-70 %. В России же часто НМА и прежде всего интеллектуальная собственность не находят отражения в балансах компаний. В целом, из-за плохо поставленного учета доля НМА в составе активов российских предприятий не превышает 1 %, тогда как реально их стоимость может быть сопоставима со стоимостью всех материальных и денежных активов предприятия.

11

Сегодня совершается все большее количество операций с нематериальными активами, к числу которых относятся: внесение объектов интеллектуальной собственности в уставный капитал предприятия, купля-продажа патентов и лицензий, осуществление инновационных проектов капитальных вложений, кредитование под залог исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, дарение и наследование прав на них, оценка ущерба от нарушения прав владельцев интеллектуальной собственности и т.д.

В любом из перечисленных случаев необходимо проведение оценки стоимости нематериальных активов. Оценка реальной стоимости НМА требуется также при покупке или продаже предприятия как целого имущественного комплекса, при постановке нематериальных активов на учет, при разработке общей стратегии развития предприятия. Стратегия, направленная на эффективное управление интеллектуальной собственностью, приводит к повышению рыночной стоимости предприятия и обеспечивает его конкурентоспособность.

1.2. Понятие нематериальных активов

Понятие «нематериальные активы» в условиях рыночной экономики используется в различных сферах, в том числе в управлении, в оценочной деятельности, в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем данный термин получает разную трактовку.

Активы (лат. activus – «действительный») – это совокупность имущества предприятия (организации). В бухгалтерском учете активы являются частью бухгалтерского баланса и выражаются в денежной форме.

В самом широком смысле понятие нематериальных активов трактуется в сфере управления компанией. При этом под нематериальными активами понимается совокупность элементов имущества юридического или физического лица, имеющих полезность (ценность) для их владельца, не имеющих материального содержания, использующихся в течение длительного периода времени и способных приносить выгоду (доход).

12

Приведенное определение базируется на мировой практике, в которой принято различать:

1)идентифицируемые НМА – нематериальные активы, которые могут выступать индивидуальными объектами сделок, оцениваются отдельно и отражаются в балансе организации в составе ее внеоборотных активов. Идентифицируемыми НМА являются, в первую очередь, объекты интеллектуальной собственности;

2)неидентифицируемые НМА (иногда называемые активами типа гудвилл) – нематериальные активы, которые не могут быть отделены от конкретного предприятия или бизнеса и выступать самостоятельными объектами сделок и при этом обычно не учитываются

всоставе имущества организации (не отражаются в ее балансе). Однако такое деление НМА на две категории не универсально.

В разных странах существует своя классификация и состав каждой из этих двух категорий.

Более подробное разъяснение сути НМА содержится в Международных стандартах оценки (МСО), издаваемых Международным комитетом по стандартам оценки (МКСО или International Valuation Standards Committee, IVSC). В частности, Международное руководство по оценке №4 «Оценка стоимости неосязаемых (нематериальных) активов» (в редакции МСО 2005) дает следующее понятие НМА: нематериальные (неосязаемые) активы – это активы, которые проявляют себя своими экономическими свойствами, но не обладают физической субстанцией, дают права и привилегии их собственнику и обычно приносят ему доходы. Такая трактовка представляется более правомерной, поскольку не просто перечисляет требования к признанию НМА, а раскрывает их сущность, которая заключается именно в полезных экономических свойствах, реализация которых подтверждает существование актива даже при отсутствии какой-либо материальной формы.

Согласно МСО, нематериальные активы делятся на следующие группы:

1)активы, возникающие из прав, существующих в соответствии

сусловиями контракта, заключенного в письменной или в иной форме, который создает экономическую выгоду для сторон (имуще-

13

ственные права). Например, контракты на поставки, сбыт продукции, снабжение, лицензионные соглашения, права пользования земельными участками и природными ресурсами;

2)активы, возникающие из взаимоотношений между сторонами,

которые обычно не носят договорного характера, могут быть кратковременными и представляют большую ценность для сторон. Например, профессиональные качества, навыки и квалификация персонала организации, взаимоотношения с клиентами, поставщиками, дистрибьюторами и другими контрагентами. В то же время на практике отдельная оценка этой группы нематериальных активов обычно не проводится, они оцениваются в составе гудвилла компании;

3)интеллектуальная собственность – особая группа неосязае-

мых активов, которая охраняется законом от неразрешенного использования другими. Например, фирменные наименования, авторские права (копирайт), изобретения, товарные знаки, производственные секреты (ноу-хау), изобретения и др.;

4)сгруппированные неосязаемости – разница между общей сто-

имостью нематериальных активов и стоимостью всех идентифицируемых нематериальных активов. Сгруппированные неосязаемости часто называют гудвиллом, а также стоимостью лояльности клиентов к данному предприятию (тенденции клиентов возвращаться к обслуживающему их бизнесу), сверхприбылью (дополнительным доходом, получаемым бизнесом сверх справедливой отдачи от идентифицируемых активов).

Гораздо более узкую трактовку нематериальные активы получают в бухгалтерском учете, одной из основных задач которого является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации. В качестве нематериальных активов здесь признаются лишь те активы, которые обычно опознаваемы, имеют установленный законом или договором срок службы и допускают возможность отделения их от бизнеса и передачи в индивидуальном порядке, иначе говоря, являются идентифицируемыми.

Вчастности, разъяснение сути НМА можно найти в Международном стандарте финансовой отчетности «Нематериальные активы»

(МСФО 38).

14

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы представляют собой идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, которые используются в производстве или при предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях.

Под идентифицируемостью НМА при этом понимается его явное отличие от деловой репутации. Обычно НМА можно четко отличить от деловой репутации в том случае, если он является отделяемым, то есть компания может его арендовать, продать или обменять без потери будущих экономических выгод от других активов, используемых в той же деятельности.

Поскольку НМА являются активами предприятия, то есть частью его имущества, то, как и прочие активы, они должны:

1)контролироваться компанией;

2)обеспечивать поступление в компанию экономических выгод. Компания контролирует актив, если она имеет право на получе-

ние будущих экономических выгод от него, а также может запретить доступ других лиц к этому активу. Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав на него, которые могут быть осуществлены и принудительно в судебном порядке. В Российской Федерации такие права регламентируются, в частности, Гражданским кодексом, патентным законодательством, законодательством об авторском праве и о коммерческой тайне. В силу сказанного профессиональные качества и навыки управленческого и технического персонала, портфели клиентов, связи с клиентами и их лояльность не могут относиться к числу НМА в смысле МСФО, поскольку организация не имеет достаточного контроля над ними.

Будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива компанией.

Таким образом, идентифицируемость, контроль со стороны компании и обеспечение экономических выгод – это требования, предъ-

15

являемые к активу для его признания в качестве НМА исходя из определения последнего.

Однако кроме названных требований МСФО 38 устанавливает также следующие дополнительные критерии для признания объекта нематериальным активом:

-существует вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, поступят в компанию;

-стоимость актива можно надежно оценить.

Согласно первому критерию компания должна оценить вероятность получения будущих экономических выгод на основе обоснованных допущений об экономических условиях, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. При этом оценка вероятности получения будущих выгод должна подтверждаться доказательствами, имеющимися на дату признания актива, и в первую очередь, полученными из внешних источников.

Второй критерий требует получения будущим нематериальным активом оценки в стоимостном выражении. В соответствии с МСФО НМА первоначально оценивается по его себестоимости, которая представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов, либо стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его покупки или создания.

Наиболее просто оценить первоначальную стоимость НМА, если он приобретается компанией за деньги или другие денежные активы. При этом стоимость актива будет определяться его ценой, а также суммой уплаченных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и суммой затрат на подготовку актива к использованию. Если же нематериальный актив приобретен в обмен на другие неденежные активы (материальные или нематериальные), его себестоимость оценивается как справедливая (рыночная) стоимость переданных взамен активов.

Труднее бывает оценить первоначальную стоимость НМА, созданных организацией самостоятельно, а также определить, соответствуют ли они вообще критериям признания в качестве НМА, то есть отличаются ли от внутренне созданной деловой репутации (являются ли идентифицируемыми).

16

Для того чтобы установить, соответствует ли внутренне созданный НМА критериям признания, его создание классифицируется на две фазы: фазу исследований и фазу разработок. В целях МСФО 38 под исследованиями понимаются оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. Разработки – это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Согласно МСФО, активы, возникающие в результате исследований, не признаются нематериальными активами, а расходы, понесенные на этой фазе проекта, должны относиться на расходы того периода, в котором они имели место. Примерами исследований являются в частности: деятельность, направленная на получение новых знаний; поиск, оценка и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний; поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Активы, полученные в результате разработок, признаются нематериальными активами, но только в том случае, когда компания может продемонстрировать следующее:

-техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

-свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;

-свою способность использовать или продать нематериальный актив;

-способ создания нематериальным активом вероятных будущих экономических выгод (в том числе наличие рынка для результатов применения нематериального актива или для самого нематериального актива или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива для компании);

-доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для последующего использования или продажи нематериального актива;

17

-способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Таким образом, МСФО устанавливают дополнительные критерии признания актива в качестве НМА в случае, если он создан самой организацией. Примерами разработок являются: проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов

имоделей; проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; проектирование, конструирование и эксплуатацию опытных установок; проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Внутренне созданные названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи для целей бухгалтерского учета не должны признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку затраты на них нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом.

Себестоимость (первоначальная стоимость) внутренне созданного нематериального актива оценивается как сумма затрат, связанных с его созданием, понесенных с даты когда нематериальный актив впервые становится отвечающим критериям его признания. При этом затраты, признанные как расход в предыдущей годовой или промежуточной финансовой отчетности не могут быть восстановлены и включены в первоначальную стоимость актива.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на создание, производство и подготовку актива к его использованию по предназначению. В частности, такими затратами могут быть:

-затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

-заработная плата и другие затраты, связанные с выплатами работникам, непосредственно занятым в создании актива;

-любые другие затраты, которые непосредственно относятся на создаваемый актив, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива;

18

-накладные расходы, которые необходимы для создания актива

икоторые могут быть на разумной и последовательной основе отнесены на актив (например, распределение амортизации основных средств, страховых взносов и арендной платы).

Таким образом, в наиболее узкой трактовке (в соответствии с МСФО) нематериальные активы – это, прежде всего, идентифицируемые активы, к которым в основном относятся объекты интеллектуальной собственности и секреты производства (ноу-хау). В соответствии с МСФО (в отличие от МСО) в качестве нематериальных активов не признаются внутренне созданная деловая репутация и другие неидентифицируемые активы.

Изучение российских законодательных и нормативно-правовых актов в области правовой охраны, учета и оценки НМА позволяет сделать следующие выводы. Обязательные к применению при осуществлении оценочной деятельности федеральные стандарты оценки, утвержденные приказами Министерства экономического развития и торговли от 20 июля 2007 г. № 254, 255, 256, не содержат трактовки понятия НМА (в отличие от МСО). В то же время такая трактовка дается многими саморегулируемыми организациями оценщиков в разрабатываемых ими стандартах. Например, стандарт оценки СТО РОО 26-01-96 Российского общества оценщиков, базирующийся на Международных стандартах оценки, приводит аналогичное им определение НМА.

Подробная, хотя и узкая, трактовка НМА дается законодательными и нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области бухгалтерского учета и налогообложения. В частности, суть НМА раскрывается в положениях по бухгалтерскому учету и в Налоговом кодексе РФ.

Одним из первых нормативных документов, регламентирующих признание активов в качестве НМА предприятия, стало Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, введенное в действие приказом Минфина России от 20.03.92 № 10 (в настоящее время утратило силу). Согласно п. 49 этого Положения, к НМА относились используемые в течение длительного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход права пользования зе-

19

мельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки.

С 1 января 1999 г. вступило в действие новое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н)1, согласно которому к НМА, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

-из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

-из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

-из прав на «ноу-хау» и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы, а также деловая репутация организации.

Под организационными расходами понимаются расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

До введения указанного Положения деловая репутация в составе НМА отсутствовала. В то же время деловая репутация может иметь значимую стоимостную величину и оказать существенное влияние на стоимость предприятия в целом, что впоследствии может привести, например, к росту его инвестиционной привлекательности, увеличению котировок его акций на фондовом рынке и т.д.

В широком понимании деловая репутация – это часть стоимости действующего предприятия, определяемая добрым именем, деловыми связями, репутацией, известностью фирменного наименова-

1 Указанное положение действует только в той части, в которой не противоречит ПБУ 14/2000(2007) «Учет нематериальных активов».

20