Лекции фондовые операции часть 1

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

<*> Дивиденды (доходы от долевого участия), признанные в составе прочих доходов, в отчете о финансовых результатах отражаются по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях".

Пример: Как отражается в учете организации получение дохода (дивидендов) от российской компании (ООО)? Распределение чистой прибыли ООО произведено в марте, а зачисление денежных средств на расчетный счет организации - в мае. Сумма распределенной в пользу организации прибыли составляет 100 000 руб., налоговым агентом с суммы дохода удержан налог на прибыль в размере 9000 руб.

Гражданско-правовые отношения

ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Срок и порядок выплаты распределенной прибыли определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ) <*>.

Налог на прибыль организаций

Вцелях исчисления налога на прибыль доходы от участия в других организациях (дивиденды), распределенные в пользу организации, учитываются в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Исчисление и удержание налога на прибыль с дохода от участия в других организациях (дивидендов) осуществляются налоговым агентом - источником выплаты дохода в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ). В общем случае налог удерживается по ставке 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма дохода от участия в других организациях (дивидендов), за вычетом удержанного налоговым агентом налога, указывается по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 и по строке 020 листа 02 декларации (абз. 2 п. 5.2, абз. 4 п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Указанная сумма в качестве дохода, исключаемого из прибыли, отражается также по строке 070 листа 02 декларации (абз. 10 п. 5.3 Порядка). Таким образом, налоговую базу для исчисления налога на прибыль сумма полученного от участия в других организациях дохода (дивидендов) не формирует.

Бухгалтерский учет Доходы от участия в другой организации (дивиденды), распределенные в пользу

организации, включаются в состав прочих доходов (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Исходя из требований ПБУ 9/99 такие доходы признаются на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации.

Минфин России в Письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" предлагает признавать указанные доходы в сумме за минусом налога, удержанного налоговым агентом в соответствии с законодательством РФ. В таком случае определить сумму данного дохода организация сможет только при фактическом получении денежных средств.

Вбухгалтерском учете при получении доходов от участия в других организациях (дивидендов) производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся

121

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

метода учета доходов и расходов в налоговом учете (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления валютных средств на счет организации в банке (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации доход признается в сумме 4 200 000 руб. (100 000 евро x 42,0 руб/евро).

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ налог на прибыль с суммы полученных от иностранной компании дивидендов исчисляется и уплачивается организацией самостоятельно по налоговой ставке 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом организация не вправе уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Вп. 3 ст. 24 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения" предусмотрено право на вычет налогов с дохода, удержанных в Италии, из налога, взимаемого в России. Указанный вычет не должен превышать сумму налога на такой доход, рассчитанный в России. Зачет налога производится при условии представления организацией документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ).

При обращении организации в налоговые органы в целях предоставления упомянутого выше зачета в соответствии с законодательством РФ и соглашением об избежании двойного налогообложения организация заполняет Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденную Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (п. 1 Инструкции по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации). В этой декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) источником выплаты налога, выраженная в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога (разд. I Инструкции). В данном случае сумма удержанного налога составляет 208 500 руб. (5000 евро x 41,7 руб/евро).

Таким образом, уплате в бюджет в данном случае подлежит сумма налога на прибыль в размере 169 500 руб. (4 200 000 руб. x 9% - 208 500 руб.).

Бухгалтерский учет Доходы от участия в другой организации (дивиденды), распределенные в пользу

организации, включаются в состав прочих доходов (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Исходя из требований ПБУ 9/99 такие доходы признаются на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации.

Признание прочего дохода отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вданном случае дивиденды выплачиваются в евро. В соответствии с п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложением к ПБУ 3/2006 причитающийся организации доход (дивиденды), а также задолженность иностранной организации (источника выплаты дивидендов) признаются в сумме, исчисленной по курсу ЦБ РФ, действующему на дату объявления решения о выплате дивидендов.

Вдальнейшем дебиторская задолженность организации - источника выплаты пересчитывается ежемесячно (на отчетную дату), а также на дату удержания налога и на дату погашения задолженности (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В результате такого пересчета возникают положительные

123

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

--------------------------------

<*> Заметим, что в целях гл. 25 НК РФ дивидендом признается доход от долевого участия в деятельности организаций, при этом порядок распределения дохода между участниками не установлен (ст. 275 НК РФ). На основании этого существует мнение, что чистая прибыль, распределяемая между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, может признаваться дивидендом.

<**> Минфин России в Письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" предлагает признавать доходы в виде дивидендов в сумме за минусом налога, удержанного налоговым агентом в соответствии с законодательством РФ.

Пример: Как отражается в учете организации получение дохода (дивидендов) от российской организации (ООО), если дивиденды выплачены частично денежными средствами и частично в натуральной форме (товаром)? Сумма распределенной в пользу организации прибыли составляет 100 000 руб., при этом 50% перечисляется на счет организации денежными средствами, а 50% - товаром.

Гражданско-правовые отношения Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о

распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Заметим, что иной порядок распределения прибыли может быть установлен уставом общества (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Срок и порядок выплаты распределенной прибыли определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет Доходы от участия в другой организации (дивиденды), распределенные в пользу

организации, включаются в состав прочих доходов (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Исходя из требований ПБУ 9/99 такие доходы признаются на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации.

Минфин России в Письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" предлагает признавать указанные доходы в сумме за минусом налога, удержанного налоговым агентом в соответствии с законодательством РФ. В таком случае определить сумму данного дохода организация сможет только при фактическом получении дивидендов.

В данном случае в счет выплаты дивидендов организации переданы товары и денежные средства. Полученные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой (исходя из указанных выше Рекомендаций Минфина России) признается сумма дивидендов, причитающихся к выплате организации в натуральной форме, за минусом суммы НДС, предъявленной при передаче товаров (о чем будет сказано ниже) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

При получении денежных средств и товаров в счет причитающихся организации дивидендов производится запись по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными

127

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". Признание прочего дохода отражается по дебету счета 76, субсчет 76-3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача ООО организации товаров в счет выплаты дивидендов признается для целей налогообложения реализацией этих товаров (ст. 39 Налогового кодекса РФ). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС. Следовательно, передача товаров участнику в оплату дивидендов облагается НДС.

Предъявленную сумму "входного" НДС по полученным в счет выплаты дивидендов товарам организация имеет право принять к вычету на основании пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Вцелях исчисления налога на прибыль доходы от участия в других организациях (дивиденды), распределенные в пользу организации, учитываются в составе внереализационных доходов на дату поступления товаров в счет выплаты дивидендов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4

ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Исчисление и удержание налога на прибыль с дохода от участия в других организациях (дивидендов) осуществляются налоговым агентом - источником выплаты дохода в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ). В общем случае налог удерживается по ставке 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Поскольку дивиденды выплачиваются частично денежными средствами, то организация - источник выплаты дохода обязана удержать сумму налога на прибыль со всей суммы дивидендов, причитающихся участнику (в том числе с суммы дивидендов, выплачиваемых в натуральной форме). Следовательно, в данном случае сумма удержанного налога равна 9000 руб. (100 000 руб. x 9%).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма дохода от участия в других организациях (дивидендов) за вычетом удержанного налоговым агентом налога указывается по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 и по строке 020 листа 02 декларации (абз. 2 п. 5.2, абз. 4 п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Указанная сумма в качестве дохода, исключаемого из прибыли, отражается также по строке 070 листа 02 декларации (абз. 10 п. 5.3 Порядка). Таким образом, налоговую базу для исчисления налога на прибыль сумма полученного от участия в других организациях дохода (дивидендов) не формирует.

К налоговому учету приобретенный товар принимается по стоимости приобретения, равной

вданном случае сумме причитающихся организации дивидендов, выплата которых осуществляется в натуральной форме, за минусом суммы НДС, предъявленной при передаче товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02 Как сказано выше, сумма дохода от участия в другой организации (дивиденды) исключается

из налоговой базы по налогу на прибыль.

Вобщем случае доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

128

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Налог на прибыль организаций

Вцелях исчисления налога на прибыль доходы от участия в других организациях

(дивиденды), распределенные в пользу организации, учитываются в составе внереализационных доходов на дату поступления объекта ОС в счет выплаты дивидендов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Вобщем случае исчисление и удержание налога на прибыль с дохода от участия в других организациях (дивидендов) осуществляются налоговым агентом - источником выплаты дохода в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ). Налог удерживается по ставке

9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Однако в данном случае доход выплачен в натуральной форме, без выплаты денежных средств. В абз. 2 п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Таким образом, в данном случае организация - получатель дивидендов обязана уплатить налог на прибыль с суммы полученных дивидендов самостоятельно.

К налоговому учету полученный объект ОС принимается в составе амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме причитающихся организации дивидендов, за минусом суммы НДС, предъявленной ООО при передаче объекта ОС (о чем будет сказано ниже) (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При этом на основании п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В рассматриваемой ситуации объект ОС относится к пятой амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно. Соответственно, организация вправе установить срок полезного использования объекта ОС равным девяти годам и определить ежемесячную норму амортизации исходя из срока полезного использования, равного пяти годам (60 месяцам) (9 лет (108 мес.) - 4 года (48 мес.)). Сумма амортизации рассчитывается в соответствии с порядком, указанным в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Доходы от участия в другой организации (дивиденды), распределенные в пользу организации, включаются в состав прочих доходов (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Исходя из требований ПБУ 9/99 такие доходы признаются на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации. Признание прочего дохода отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вданном случае в счет выплаты дивидендов организации передан объект ОС. Полученный объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой

130