Лекции фондовые операции часть 4

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

2013

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Лекции часть 4

Тема 13. Аудит финансовых вложений Тема 14. Аудит собственного капитала предприятий и инвестиционных институтов

Сушонкова Елена Михайловна

Аудит фондовых операций кафедра Аудита РГЭУ «РИНХ»Страница 1 01.01.2013

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Тема 13. Аудит финансовых вложений

1.1.Стандарты аудита в процессе проверки операций с ценными бумагами

1.2.Вопросы проведения обзорной проверки финансовых вложений

1.3.Аудит финансовых вложений в отчетности, составленной по правилам РСБУ

1.4.Аудит правильности налогообложения операций с финансовыми вложениями

1.1. Стандарты аудита в процессе проверки операций с ценными бумагами

Современная финансовая отчетность составляется с целью ее представления внешним пользователям. Внешние пользователи, к числу которых относятся инвесторы, кредиторы, отчетность составляется с целью ее представления внешним пользователям. Внешние пользователи, к числу которых относятся инвесторы, кредиторы, государство и общественность, заинтересованы в достоверности данных финансовой отчетности интересующих их предприятий, поскольку этим обусловлено их перспективное и текущее финансовое положение.

От того, как организована аудиторская проверка, как она спланирована и оформлена, с помощью каких методов и процедур проводится, во многом зависит ее надежность и достоверность. Эти причины и послужили основой для создания и развития стандартов аудиторской деятельности в разных странах и в конечном итоге для создания МСА как международной системы, которая впитала в себя все наиболее ценное в области аудиторской деятельности в современном мире.

Поскольку информационной базой аудита прежде всего является финансовая отчетность, то очевидна связь стандартов аудиторской деятельности со стандартами финансового учета и отчетности.

В настоящее время Россия относится к числу тех стран, в которых существует национальное законодательство в области аудита в виде уже упомянутого закона об аудиторской деятельности и отдельных стандартов, рассматривающих конкретные аспекты аудиторской деятельности.

Если характеризовать роль МСА в становлении аудиторской деятельности и рассуждать об их основном предназначении, то можно выделить следующие аспекты:

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

1)МСА используются при аудите финансовой отчетности, а также с необходимой адаптацией и другой, сопутствующей информации;

2)МСА содержат основные принципы, процедуры и руководства. Эти принципы и процедуры нужно интерпретировать с учетом пояснительных материалов, которые являются руководством к их применению;

3)МСА применяются только к существенным аспектам проверки;

4)МСА не отменяют национальные стандарты.

Если национальные стандарты не противоречат МСА, то это означает их автоматическое соответствие. Если же национальные стандарты противоречат МСА, то, в соответствии с конституцией МФБ (Международной федерацией бухгалтеров), страныучастницы должны применять все необходимые меры по сближению с МСА и устранению противоречий. Страны – члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ) могут принимать МСА в качестве своих национальных стандартов.

Связь стандартов аудита со стандартами финансовой отчетности является не только общим правилом, но и прослеживается при рассмотрении отдельных стандартов.

Например, МСА 120 «Основные принципы МСА» связан со всей системой МСА и всей системой МСФО; МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 570 «Непрерывность деятельности» связаны с «Принципами составления финансовой отчетности в МСФО» и с МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности»; МСА 550 «Связанные стороны» основан на МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; МСА 560 «Последующие события» основан на МСФО № 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты».

Интеграция производства и капитала настоятельно диктует необходимость сближения и унификации применяемых практик и требований, регулирующих деятельность специалистов, работающих с финансовой информацией.

Сближение правил бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, используемых компаниями и группами компаний разных стран, получило в России новый импульс с принятием Правительством РФ Постановления от 25.02.2011 N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации" и изданием Приказа Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".

22 марта 2012 г. Совет по аудиторской деятельности при Минфине России принял решение (Протокол N 4) о прямом применении международных стандартов аудита (МСА) вместо предусмотренного ныне Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" применения федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), разработанных на основе МСА. В соответствии с данным

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

решением необходимы и готовятся соответствующие изменения в Закон "Об аудиторской деятельности".

При проведении аудита бухгалтерской отчетности особое внимание должно быть обращено на:

1)разработку и осуществление альтернативных аудиторских процедур при неполучении ответов на запрос о внешнем подтверждении; должное рассмотрение неурегулированных расхождений в данных аудируемого лица и данных внешнего подтверждения (ФПСАД N 18);

2)адекватность мер по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты

(ФПСАД N 10);

3)качество рабочей документации аудитора, в том числе формирования и хранения аудиторских файлов (ФПСАД N 2);

4)наличие документов, обосновывающих величину аудиторской выборки (ФПСАД N

16);

5)разработку и осуществление аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (ФПСАД N 11);

6)наличие принципов и процедур, обеспечивающих уверенность в том, что кадровый состав аудиторской организации обладает необходимыми знаниями, опытом и соблюдает этические нормы; процедур оценки навыков и профессиональной компетенции работников (ФПСАД N 34);

7)осуществление должного взаимодействия аудиторов при смене аудиторской организации или при смене аудитора в ходе выполнения задания, которым занимался другой аудитор (ФСАД 5/2010).

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Слово "аудит" происходит от латинского "audio", что означает буквально "он слышит". В соответствии с глоссарием международных терминов контроля "audit" - это обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами, стандартами. В современном толковом словаре под термином "аудит" понимается "независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, проводимая квалифицированными специалистами (аудиторами)".

Необходимость проведения аудита определяется рядом обстоятельств:

а) бухгалтерская (финансовая) отчетность используется для принятия финансовых и иных решений заинтересованными в ней пользователями;

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

б) бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть подвержена искажениям, которые могут быть вызваны применением оценочных значений; возможной неоднозначной трактовкой фактов хозяйственной деятельности; возможной пристрастностью ее составителей;

в) степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей изза затрудненности доступа к учетной информации, многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности <1>.

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности является важным элементом рыночной инфраструктуры. Принятие многих предпринимательских решений, в том числе об инвестировании капитала, о предоставлении кредита, заключении сделок и т.п., основано на финансовой информации, достоверность которой подтверждается аудитором. Таким образом, при осуществлении предпринимательской деятельности возникает потребность в услугах аудитора, связанных с установлением объективности и достоверности финансовой информации о деятельности организации.

Пользователи такой информации весьма неоднородны. Их принято классифицировать на внутренних и внешних. Анализ законодательства и практики его применения позволяет выделить следующих пользователей бухгалтерской отчетности:

Внутренние пользователи:

-учредители, участники (акционеры, члены кооператива, товарищи) организации;

-работники организации, не являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);

-работники организации, являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);

-собственники имущества государственного (муниципального) унитарного предприятия;

-профсоюзные организации.

Внешние пользователи:

-кредиторы (в первую очередь банки), в том числе потенциальные кредиторы;

-контрагенты (поставщики, покупатели, услугодатели и др.);

-инвесторы, в том числе потенциальные инвесторы;

-органы государственной статистики;

-налоговые органы, таможенные органы;

-государство и общество в целом.

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Помимо лиц, непосредственно заинтересованных в объективной информации о состоянии хозяйствующего субъекта, выделяются пользователи, чей интерес можно квалифицировать как косвенный. К ним, в частности, относятся: аудиторы, аналитические организации, эксперты, средства массовой информации, политические партии, социологические службы и др.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно при данных обстоятельствах для достижения цели, установленной данным правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.

Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей. Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (т.е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Согласованным процедурам как сопутствующим аудиту услугам посвящено Федеральное правило (стандарт) N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации".

Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Федеральное правило (стандарт) N 31 "Компиляция финансовой информации" под компиляцией финансовой информации понимает сбор, классификацию и обобщение финансовой информации, а также возможную ее трансформацию.

Трансформация финансовой информации - преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации.

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Классификация аудита по различным основаниям представлена в таблице 1.

Таблица 1

Обязательный аудит проводится в случаях, определенных законодательством. Статья 5 Закона об аудите определила перечни случаев обязательного аудита, которые могут быть сгруппированы по определенным критериям:

1)организационно-правовая форма. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2)допуск ценных бумаг к обращению на торгах. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, если их ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3)вид деятельности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат: кредитные организации, бюро кредитных историй; организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг; клиринговые организации; страховые организации, общества взаимного страхования; товарные, валютные или фондовые биржи; негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерных инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов или негосударственных пенсионных фондов (за исключением государственных внебюджетных фондов).

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

1.2. Вопросы проведения обзорной проверки финансовых вложений

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" обзорная проверка финансовой отчетности относится к сопутствующим аудиту услугам. Цель обзорной проверки определена п. 15 вышеуказанного Стандарта, а также раскрывается в ФПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Источниками информации, используемыми в ходе обзорной проверки финансовых вложений, являются договоры (купли-продажи, займа, учредительные, простого товарищества), документы, подтверждающие право собственности на финансовые вложения (выписки из реестра акционеров, выписки со счетов депо, сертификаты ценных бумаг), документы, подтверждающие наличие и движение финансовых вложений (акты приема-передачи, отчеты дилера, инвентаризационные описи), справки и расчеты по изменению первоначальной стоимости финансовых вложений (справки о рыночной стоимости ценных бумаг, расчеты резерва под обесценение, расчеты дисконтированной стоимости финансовых вложений), документы, служащие основанием для начисления доходов и расходов (решения собрания акционеров, проспекты эмиссии, договоры об оказании посреднических и информационных услуг), регистры аналитического и синтетического учета по счетам 58, 59, 91, бухгалтерская отчетность.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 33 содержит примерный перечень процедур обзорной проверки, где указаны следующие процедуры, связанные с проверкой финансовых вложений:

-получить перечень финансовых вложений на дату составления бухгалтерского баланса и определить, соответствует ли итоговая сумма данным оборотной ведомости;

-запросить информацию об учетной политике в отношении финансовых вложений;

-запросить данные о балансовой стоимости финансовых вложений. Рассмотреть вопрос о риске ликвидности финансовых вложений;

-рассмотреть, существует ли надлежащий учет доходов и расходов по финансовым вложениям;

-запросить данные о подразделении финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные.

Рассмотрим содержание перечисленных процедур и последовательность их применения. Представляется целесообразным на начальном этапе осуществить запрос информации об учетной политике в отношении финансовых вложений. Формирование учетной политики по учету финансовых вложений должно быть основано на требованиях Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и Положения по

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

При ознакомлении с учетной политикой необходимо обратить внимание на ее организационный и методологический аспекты, отразив результаты в рабочем документе

(табл. 1).

Таблица 1

Рабочий документ "Тест проверки соответствия учетной политики по учету финансовых вложений нормативным документам"

Последующие процедуры проверки финансовых вложений включают: проверку приобретения финансовых вложений, изменения первоначальной стоимости, проверку выбытия финансовых вложений. Кроме традиционной проверки первичных документов и регистров, важно на каждом этапе сопоставить порядок и вариант организации учета,