Лекции фондовые операции часть 2

2013

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Лекции часть 2

Тема 6. Бухгалтерский учет акций у эмитента Тема 7. Бухгалтерский учет кредитов и займов, в том числе облигаций у эмитента

Тема 8. Бухгалтерский учет отдельных операций, осуществляемых на фондовом рынке

Елена Сушонкова Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

01.01.2013

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

6.1. Понятие собственного капитала в бухгалтерском учете

Собственный капитал представляет собой одну из самых сложно интерпретируемых бухгалтерских категорий. Практически каждая учетная теория дает собственную трактовку данному понятию. Это порождает неоднозначность трактовки и разнообразие смежных терминов: "капитал", "собственный капитал" и пр.

Российский бухгалтерский учет традиционно понимает капитал в контексте его определения экономистами классической школы, рассматривающими капитал как фактор производства, т.е. весь объем благ, с помощью которых организация получает доход. При этом согласно А. Смиту капитал делится на основной (приносящий прибыль без вовлечения его в обращение или смены владельца) и оборотный (приносящий доход только в процессе обращения). С этой точки зрения капитал определяется и как предмет бухгалтерского учета.

Данной трактовке капитала соответствует всем известное балансовое уравнение, где актив баланса рассматривается как развернутая характеристика компонентов капитала организации (т.е. его размещение), а пассив - как демонстрация состава источников формирования капитала, включая собственные источники средств, которые формируют часть всего капитала организации.

В современной российской экономике собственный капитал организации выступает как важнейшая экономическая категория и является основой деятельности любого хозяйствующего субъекта.

Анализ действующих российских нормативных документов по бухгалтерскому учету свидетельствует о том, что определение "капитал" содержится только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция). В данном документе капитал рассматривается как "вложения собственников и прибыль, накопленная за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами" (п. 7.4 Концепции). В других нормативных актах рассматриваются структура капитала и методические аспекты бухгалтерского учета отдельных его составляющих.

Отдельного стандарта, посвященного понятию "собственный капитал", в РСБУ не содержится.

В п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечислены источники средств организации, которые учитываются в составе собственного капитала. Это уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Уставный капитал - это совокупность в денежном выражении вкладов учредителей (собственников) в имущество (стоимость основных средств, нематериальных активов, оборотных и денежных средств) при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Добавочный капитал организации представляет собой часть собственного капитала и является общей собственностью всех участников организации, не разделенной на доли. Он отражает изменения в собственном капитале за счет фактов хозяйственной жизни, не оказывающих влияния на финансовый результат организации.

Добавочный капитал является самостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности отражается обособленно. Выделение добавочного капитала в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменять размер уставного капитала можно только после государственной регистрации. Поэтому все записи, меняющие величину

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

собственного капитала, отражаются не на счете 80 "Уставный капитал", а на добавочном к нему счете (счет 83 "Добавочный капитал"). 3

Добавочный капитал организации может формироваться за счет:

-прироста стоимости внеоборотных активов в результате переоценки (с учетом дооценки сумм начисленной амортизации) (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ

14/2007));

-эмиссионного дохода акционерного общества, полученного от превышения стоимости размещения акций над их номинальной стоимостью, и дополнительной эмиссии акций (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

-превышения стоимости вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительных вкладов в имущество ООО (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

-суммы положительных курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала в иностранной валюте (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006));

-сумм налога на добавленную стоимость, переданных учредителями по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05- 06/262).

Резервный капитал - это так называемый запасной финансовый источник, который создается как гарантия бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприятием своих обязательств. Чем больше резервный капитал, тем большая сумма убытков может быть компенсирована и тем большую свободу маневра получает руководство предприятия при преодолении убытков. При этом, как правило, резервы создаются для финансирования расходов, которые могут быть понесены не в обязательном порядке, а лишь с определенной долей вероятности. Конечно, для организации желательно, чтобы эти ситуации не возникли, а расходы не произошли.

Вне зависимости от организационно-правовой формы собственности резервный капитал (резервный фонд) формируется за счет ежегодных отчислений от прибыли до достижения им размера, определенного уставом. В обязательном порядке резервный капитал должен создаваться в акционерных обществах (ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Организации других организационно-правовых форм могут создавать резервный капитал, если его создание предусмотрено уставом общества.

Нераспределенная прибыль - это аккумулированный доход организации с момента ее создания за вычетом налогов в бюджет и отвлечения средств за счет прибыли на другие цели (дивиденды, резервный капитал и пр.), который организация заработала в предшествующий и настоящий периоды. По своему экономическому содержанию нераспределенная прибыль является одной из форм резерва собственных финансовых средств организации. Это та часть прибыли, которая была использована для финансирования деятельности организации.

По мнению авторов, к собственному капиталу надо отнести и доходы будущих периодов. Дело в том, что доходы будущих периодов - это доходы организации, которые фактические уже получены, но согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности относятся к будущим отчетным периодам. С точки зрения бухгалтерского учета, т.е. приоритета экономического содержания над юридической формой хозяйственных фактов, данные поступления являются доходами и должны рассматриваться в составе собственных средств. Несмотря на то что с 01.01.2011 утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, этот вид пассивов не потерял своего значения.

К прочим резервам относятся резервы, которые создаются в организации в связи с предстоящими крупными расходами, включаемыми в себестоимость продукции, и издержки обращения. До 01.01.2011 к данной категории относились резервы предстоящих расходов. С 01.01.2011 из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключен п. 72, который регулировал начисление резервов предстоящих расходов. Вместе с тем на основании Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) организации вправе признавать резервы предстоящих расходов лишь в связи с оценочными обязательствами. Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникать в хозяйственной жизни организации вследствие

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

различных факторов (законодательных норм и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, в результате действий организации, которые вследствие установившейся 4 прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности).

Отметим, что попытка назвать оценочные обязательства "резервами предстоящих расходов" представляется неудачной по двум причинам.

Во-первых, по экономическому содержанию, составу и правилам признания оценочные обязательства отличаются от объектов, учитываемых на счете 97 "Расходы будущих периодов" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Во-вторых, при признании оценочного обязательства сразу возникает статья расхода в отчете о прибылях и убытках или увеличивается первоначальная стоимость элемента актива, которая относится на расходы по мере начисления амортизации. Кроме того, рассматривать резерв предстоящих расходов как капитал нельзя.

Дискуссионным в настоящее время является вопрос о принадлежности к собственному капиталу оценочных резервов. К данной категории относятся резервы (по российской терминологии), отражаемые на счетах, регулирующих/уточняющих оценку активов, подверженных снижению стоимости: дебиторская задолженность (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам"), финансовые активы (счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"), материалы, товары, готовая продукция, незавершенное производство (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей").

Указанные категории, по нашему мнению, не являются ни активами, ни обязательствами, ни капиталом. Они вообще самостоятельно не представляются в бухгалтерском балансе, их назначение - уточнять оценку соответствующих активов.

К собственному капиталу организации можно отнести средства целевого финансирования, расходование которых ограничено определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для организации собственными, при невыполнении - требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. К таким средствам относятся: государственная помощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными лицами в форме субвенций, субсидий, безвозвратных займов, предоставления организации различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий.

Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий.

Безвозвратные займы представляют собой кредиты, от погашения которых организация освобождается при выполнении ряда условий.

Финансирование отдельных мероприятий представляет собой покрытие государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получив данной помощи.

В составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие: инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками в организацию, и накопленный капитал - капитал, созданный в организации сверх того, что было первоначально авансировано собственниками (рис. 1).

Составляющие собственного капитала организации

│Добавочный капитал │ │ стоимости внеоборотных активов. │

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

└──────────────────────────────────┘ └───────────────────────────────────┘

Информация о капитале организации в обязательном порядке отражается в бухгалтерской отчетности. Это позволяет пользователям отчетности сформировать мнение о финансовом положении организации.

Собственный капитал отражается в форме "Бухгалтерский баланс" и в форме "Отчет об изменениях капитала". Присвоение разд. III бухгалтерского баланса наименования "Капитал и резервы" фактически является формальным соблюдением тенденции сближения с МСФО, не имеющим реального методологического значения.

Как и в РСБУ, в МСФО нет отдельного стандарта, посвященного вопросам признания и отражения в отчетности капитала компании и его элементов.

Существует несколько МСФО, затрагивающих вопросы учета капитала: МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации", МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию", МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Раскрывая содержание элементов финансовой отчетности компаний, Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее - Принципы МСФО) определяют капитал как чистые активы, а именно как "оставшуюся долю активов предприятия после вычета всех его обязательств". Такой подход позволяет рассматривать бухгалтерский баланс не как исключительно записи по счетам в течение отчетного периода, но и как результат измерения элементов финансового положения организации (активов и обязательств) на отчетную дату.

Капитал рассматривается не столько как результат оценок прошлых событий, сколько как результат сегодняшних оценок текущего состояния организации, которые в большей степени (по сравнению с оценками прошлых событий) могут служить основой для принятия инвестиционных решений, ориентированных на будущее. Именно эта идея лежит в основе и оправдывает применение оценки элементов бухгалтерского баланса по справедливой стоимости, их представление по дисконтированной стоимости будущих денежных потоков.

Величина капитала компании формируется, с одной стороны, благодаря отражению фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода, а с другой - в результате оценок статей баланса как компонентного финансового положения организации на отчетную дату.

Анализ содержания Принципов МСФО применительно к учету капитала свидетельствует о том, что в бухгалтерском балансе западных компаний капитал разделен на три основные статьи: средства, внесенные акционерами, нераспределенную прибыль, резервы, сформированные из нераспределенной прибыли, а также резервы, представляющие собой корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

Средства, внесенные акционерами, представляют собой инвестированный капитал, составляющими которого являются уставный и добавочный капитал, в части эмиссионного дохода. Нераспределенная прибыль и резервы составляют накопленный капитал, возникший в процессе функционирования организации.

Как и в отчетности по РСБУ, собственный капитал в отчетности по МСФО отражается в двух формах:

-в бухгалтерском балансе;

-в отчете об изменениях в собственном капитале.

Составляющие собственного капитала в РСБУ и в МСФО представлены на рис. 2. Составляющие собственного капитала организации

в соответствии с РСБУ и МСФО

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

В соответствии с МСФО добавочный капитал в бухгалтерском балансе подразделяется на 6 следующие статьи:

-добавочный капитал, полученный сверх номинала акций, или эмиссионный доход;

-добавочный капитал от переоценки;

-некоторые курсовые разницы.

Резервный капитал в отчетности по МСФО подразделяется на следующие статьи:

-резервы;

-резервы, представляющие собой часть распределенной накопленной чистой прибыли;

-резервы, представляющие собой корректировки на поддержание капитала. Резервный капитал включает чистые и отвлеченные резервы:

-затратные резервы;

-оценочные резервы.

К чистым резервам относится резервный фонд, который сформирован из нераспределенной прибыли организации и не требует корректировки.

Группа отвлеченных резервов представлена двумя составляющими:

-затратными резервами;

-оценочными резервами.

Затратные резервы (предстоящая оплата отпусков работникам организации, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на ремонт основных средств, производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление других природоохранных мероприятий) признаются в составе расходов от обычных видов деятельности, т.е. в составе затрат по формированию себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг).

Оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы под снижение стоимости материальных ценностей) признаются в составе прочих расходов.

Операции по собственным акциям, выкупленным у акционеров, отражаются в соответствии с МСФО как изменения собственного капитала.

Представление капитала в такой структуре позволяет пользователю финансовой отчетности определить степень юридических и других ограничений на распределение или какое-либо использование организацией своего капитала. Так, резерв переоценки и эмиссионный доход организации не могут служить непосредственными источниками выплаты дивидендов собственникам организации.

Вто же время при определенных обстоятельствах и в зависимости от выбранной учетной политики резерв переоценки может быть переведен в состав нераспределенной прибыли (МСФО (IAS) 16) и тем самым пополнить источник средств для дивидендов. Структура капитала в бухгалтерском балансе может также отражать масштабы и степень притязания собственников на имущество организации, если она представляет долю их участия в капитале, а в примечаниях к бухгалтерскому балансу оговорены их права (например, права держателей привилегированных акций различных классов).

Резервы, образованные за счет прибыли организации, в качестве элемента капитала Принципы МСФО трактуют как демонстрацию в отчетности определенного ограничения на использование заработанной организацией прибыли. Это подчеркивает трактовку капитала как весьма важную для оценки пользователями картины финансового положения организации.

Создание резервов, как отмечается в Принципах МСФО, предусматривается как для защиты определенным образом самой организации, так и ее кредиторов от последствий возможных убытков. При этом создание таких резервов представляет собой использование нераспределенной прибыли, а не расход (т.е. является не фактором прибыли, а ее ассигнованием). Несмотря на различия в трактовках собственного капитала, постепенно РСБУ сближаются с МСФО.

6.2.Бухгалтерский учет уставного капитала акционерного общества

Вусловиях высокой конкуренции успех деятельности создаваемой организации (общества) во многом зависит от уставного капитала, который может быть сформирован как непосредственным внесением денежных средств, так и вкладом имуществом, ценными бумагами, а также имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Уставный (складочный) капитал представляет собой организационно-правовую форму капитала, величина которого определяется уставом или договором об основании хозяйственного общества (акционерного, с ограниченной ответственностью) либо товарищества.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Внесение вкладов денежными средствами является одним из самых распространенных

формирования акционерного общества (АО) или общества с ограниченной ответственностью (ООО). Согласно ст. 26 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества (ОАО) должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества. Минимальный уставный капитал закрытого акционерного общества (ЗАО) - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда.

Таким образом, минимальный размер уставного капитала ОАО в настоящее время равен 100 000 руб., а ЗАО - 10 000 руб.

Минимальный размер уставного капитала ООО, согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), составляет не менее 10 000 руб. на дату представления документов для государственной регистрации общества.

Вст. 34 Закона N 208-ФЗ указано, что уставный капитал АО должен быть полностью оплачен

втечение одного года с момента государственной регистрации, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества.

Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено

втечение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Уставный капитал ООО, согласно п. 2 ст. 16 Закона N 14-ФЗ, на момент государственной регистрации должен быть оплачен не менее чем на 50%.

Всоответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), в бухгалтерском учете организации информация о состоянии и движении уставного (складочного) капитала отражается на счете 80 "Уставный капитал".

Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала,

атакже в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

При формировании уставного капитала денежными средствами в бухгалтерском учете организации делается запись:

Дт 50 "Касса" (51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета") Кт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - отражено формирование уставного капитала общества за счет денежных средств его участников.

Вкачестве вклада в уставный капитал учредители (участники) общества могут вносить денежные средства не только в рублях, но и иностранной валюте.

Если уставный капитал формируется в иностранной валюте, то учредителями могут быть физические и юридические лица иностранного государства. В этом случае порядок формирования уставного капитала, а также взносов в уставные капиталы российских организаций должен соответствовать нормам Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".

Всоответствии со ст. 14 Закона N 14-ФЗ уставный капитал в учредительных документах должен быть выражен в национальной валюте - рублях. Следовательно, независимо от того, в какой валюте вносится доля в уставный капитал, в учете она будет отражена в рублях. Это означает, что обязательство учредителя после объявления своего взноса будет выражено также в рублях, а не в иностранной валюте.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Однако в данном случае действие этого ПБУ на обязательство учредителей прямо не распространяется, поскольку данное обязательство выражено в российских рублях, а не в иностранной валюте. ПБУ 3/2006 содержит специальную норму, в соответствии с которой курсовая разница, связанная с расчетами с

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. 14 данного ПБУ). Добавочный капитал 8 организации, в соответствии с Планом счетов, учитывается на счете 83 "Добавочный капитал".

Напомню, что под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Пример 1. Учредителем организации ООО "Верес" является иностранная компания "Farh". Ее вклад в уставный капитал ООО составляет 15 000 долл. США. ООО зарегистрировано 28 июля 2011 г. Курс доллара на дату регистрации учредительных документов составил 30 руб. за доллар. Однако фактически денежные средства были перечислены на валютный счет организации лишь 15 августа 2011 г. Официальный курс доллара на эту дату составил 32 руб. В бухгалтерском учете

ОООбудут сделаны следующие записи:

28 июля 2011 г.

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 80 "Уставный капитал" - 450 000 руб. (15 000 долл. x 30 руб.) - отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал;

15 августа 2011 г.

Дт 52 "Валютные счета" Кт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - 480 000 руб. (15 000 долл. x 32 руб.) - поступили денежные средства на валютный счет организации в оплату уставного капитала;

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 83 "Добавочный капитал" - 30 000 руб. - отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся вследствие изменения официального курса доллара с 30 руб. до 32 руб.

Таким образом, образовавшаяся курсовая разница в размере 30 000 руб. подлежит зачислению в "Добавочный капитал" ООО.

Не стоит забывать, что взнос денежных средств в уставный капитал необходимо документально подтвердить, в противном случае стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части будет признаваться равной нулю.

В Письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/1/349 указано, что документами, свидетельствующими об оплате уставного капитала денежными средствами, могут быть:

-справка банка, подтверждающая зачисление на расчетный счет денег в оплату уставного капитала, подписанная руководителем и главным бухгалтером банка;

-копии первичных платежных документов (в частности, приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату уставного капитала денежными средствами).

Доходом в целях налогообложения на основании ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами НК РФ.

Доходы в целях налогообложения прибыли делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ). Существует и третья категория доходов - доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечень которых содержит ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества, в том числе денежных средств, в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы как эмитента, так и акционера (участника, пайщика), приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:

-у эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

-у акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Таким образом, у АО, получающего денежные средства в уставный капитал, а также у организации, передающей такие средства, не возникает доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Внесение в уставный капитал материалов или товаров. Материалы представляют собой вид запасов, к которым относятся сырье, основные и вспомогательные материалы и 9 комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.

Товары - это часть материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Вп. 8 ПБУ 5/01 указано, что фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При внесении вклада в уставный капитал неденежными средствами (материалами или товарами) субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.

Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 20 000 руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой неденежными средствами, не могут превышать сумму оценки имущества, определенную независимым оценщиком.

Для АО действует аналогичное правило, установленное п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ. Единственное отличие: при оплате уставного капитала АО неденежными средствами оценщик привлекается в любом случае, независимо от стоимости вклада (Письмо Минэкономразвития России от 19.05.2011 N Д06-2569).

У организации, передающей материалы или товары в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, они классифицируются согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, как финансовые вложения и учитываются на счете 58 "Финансовые вложения".

Передача материалов (товаров) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете передающей стороны отражается следующей записью:

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 10 "Материалы" (41 "Товары") - отражена передача материалов (товаров) в уставный (складочный) капитал.

При передаче имущества в уставный (складочный) капитал организации есть один момент, на котором необходимо заострить внимание. Речь идет об НДС.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, в частности вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйствующих субъектов, не признается реализацией.

Исходя из этого, следует, что на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ объекта обложения НДС при передаче материалов (товаров) в качестве вклада в уставный капитал у передающей стороны не возникает.

Вместе с тем согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал сумма НДС, принятая ранее к вычету по этому имуществу, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором имела место передача имущества.

Сумму восстановленного НДС учредитель может определить по счету-фактуре, полученному от поставщика при приобретении данного имущества. Кроме того, документальным подтверждением ранее произведенного налогового вычета могут послужить данные книги покупок

идекларации по НДС за налоговый период, в котором был произведен соответствующий налоговый вычет. При этом сумма восстановленного налога не включается в стоимость передаваемых материалов (товаров) и указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача имущества.

Таким образом, передавая материалы (товары) в уставный (складочный) капитал организации, передающая сторона обязана восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету.

Всоответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче им имущества в качестве вклада в уставный капитал, принимается к вычету у принимающей стороны.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Вычетам у организаций, получивших в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал имущество, подлежат суммы налога, которые были восстановлены учредителем в 10 порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, определены ст. 277 НК РФ.

У налогоплательщика-акционера (участника) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей). При этом стоимость приобретаемых акций (долей) для целей исчисления налога на прибыль признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, признаваемых для целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При внесении (вкладе) имущества физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, оценка имущества может быть осуществлена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством страны - производителя ввозимого имущества, либо независимым оценщиком, имеющим международный сертификат оценщика и осуществляющим оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки (Письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/461).

Что касается документального подтверждения рыночной стоимости имущества при внесении его в уставный капитал организации иностранными организациями для целей обложения налогом на прибыль, то НК РФ не установлены обязательные формы документов, подтверждающих рыночную стоимость имущества. Такими документами могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством соответствующего иностранного государства либо Международными стандартами оценки. В случае если данный документ составлен на иностранном языке, его перевод на русский язык должен быть составлен дипломированным переводчиком и нотариально удостоверен.

Документ о рыночной стоимости имущества, составленный независимым оценщиком, используется для оценки стоимости имущества, принимаемой в целях налогообложения прибыли организаций и отражаемой в налоговом учете организации. Указанный документ может быть затребован налоговым органом при проведении проверки соблюдения организацией законодательства РФ о налогах и сборах.

В бухгалтерском учете образуемой организации поступление МПЗ отражается следующими записями:

Дт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кт 80 "Уставный капитал" - отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дт 10 "Материалы" (41 "Товары") Кт 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - отражено поступление материалов (товаров) в оценке, согласованной учредителями организации.

Имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества

(пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом стоимость (остаточная стоимость) имущества определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость данного имущества либо его части признается равной нулю.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»