Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. В расчете участвуют все внеоборотные (ОС, НМА, долгосрочные финансовые вложения и т.д.) и часть оборотных активов 171 (запасы, входной НДС по приобретенным МЦ, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, дебиторская задолженность и т.д.). Минус активы, не участвующие в расчете, - фактические затраты на выкуп собственных акций и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. Пассивы, принимаемые к расчету, - это долгосрочные обязательства плюс краткосрочные обязательства минус доходы будущих периодов, которые не участвуют в расчете чистых активов. Вот вкратце механизм, предлагаемый Порядком.

Вполне очевидно, что при реализации имущественного комплекса в расчет не должны войти такие активы, как остатки по кассе, расчетному счету, из пассивов - обязательства по уплате налогов, сборов, пошлин и других платежей <3>. Кроме того, при реализации имущественного комплекса продавец может не выставлять на продажу все свое имущество, а оставить какую-то часть себе, чтобы в дальнейшем иметь возможность осуществлять иные виды деятельности в рамках того же юридического лица.

Иными словами, как отметили судьи Десятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 31.10.2011 N А41-12761/11, чистые активы организации не совпадают по стоимости с чистыми активами имущественного комплекса. В состав имущественного комплекса вошли не все активы организации, а только те, которые были необходимы для производственной деятельности.

Полагаем, что стоимость чистых активов предприятия как имущественного комплекса для целей налогообложения необходимо определять не в соответствии с Порядком, то есть не по данным бухгалтерского баланса, а на основании передаточного акта. Разница между активами и обязательствами, отраженными в акте, будет являться чистыми активами продаваемого предприятия.

Если следовать схеме, предложенной налоговыми органами в Порядке заполнения декларации, облагаемая база будет определяться как разница между ценой продажи предприятия и чистыми активами.

Пример 1. ООО "Сириус" (продавец) реализует предприятие как имущественный комплекс. Согласно передаточному акту на дату продажи балансовая стоимость передаваемых активов предприятия составляет 12 000 000 руб., кредиторская задолженность - 3 000 000 руб.

Продажная стоимость реализуемого предприятия (без учета НДС) равна 13 500 000 руб. Чистые активы предприятия составляют 9 000 000 руб. (12 000 000 - 3 000 000).

Прибыль от реализации для целей налогообложения - 4 500 000 руб. (13 500 000 - 9 000

000).

Следуя позиции контролирующих органов, продавцы оказываются в менее выгодной ситуации, чем если бы в расходы попала вся стоимость активов. Тогда налогооблагаемая база составила бы всего 1 500 000 руб. (13 500 000 - 12 000 000).

Теперь предположим, что стоимость чистых активов проданного предприятия оказалась равной нулю. Исходя из Порядка заполнения декларации продавцу придется заплатить налог на прибыль со всей суммы дохода, полученного от продажи предприятия.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь одно условие: кредиторская задолженность равна стоимости активов предприятия и составляет 12 000 000 руб.

Стоимость чистых активов равна нулю (12 000 000 - 12 000 000).

Прибыль от реализации для целей налогообложения составит 13 500 000 руб. (13 500 000 -

0).

А теперь представим следующую ситуацию. Сумма обязательств продавца превысила стоимость активов, то есть величина чистых активов оказалась отрицательной. В этом случае налогооблагаемая база будет равна цене предприятия, увеличенной на разницу между обязательствами и активами.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь одно условие: кредиторская задолженность составляет 14 500 000 руб.

Чистые активы предприятия составляют -2 500 000 руб. (12 000 000 - 14 500 000). В декларации по налогу на прибыль будут отражены следующие показатели:

-по строке 023 Приложения 1 к листу 02 - 13 500 000 руб.;

-по строке 061 Приложения 2 к листу 02 - -2 500 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая база составит 15 500 000 руб. (13 000 000 - (-2 500 000)). Итак, суть позиции контролирующих органов относительно определения облагаемой базы

при реализации предприятия как имущественного комплекса, изложенная в Порядке заполнения декларации, заключается в том, что налогоплательщик может уменьшить сумму от продажи предприятия только на стоимость чистых активов и не вправе вычитать из нее цену приобретения

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

имущества или остаточную стоимость амортизируемого имущества, входящего в состав имущественного комплекса. 172

Полагаем, такая позиция противоречит положениям ст. 268 НК РФ, регулирующей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.

Если организация не согласна с мнением ФНС и Минфина и "цена вопроса" велика, можно обратиться в суд. К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась. Имеются прецеденты, когда Высший Арбитражный Суд признавал недействующей форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в части показателей, отражаемых по конкретной строке, как не соответствующую гл. 25 НК РФ (см., например, Решение от 21.05.2009 N ВАС-3454/09, где речь шла о строке 050 листа 02, заполнение которой препятствовало налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале

ООО).

Теперь вернемся к п. 4 ст. 268.1 НК РФ, посвященному убыткам от продажи предприятия как имущественного комплекса. Данной нормой предусмотрено, что такой убыток признается расходом, учитываемым в целях налогообложения, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1 этой статьи налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Возникает вопрос: как правильно организации-продавцу учесть сумму убытка, полученного при продаже предприятия как имущественного комплекса? На этот счет существует два мнения.

Первое - если продавец имеет право перенести убыток на ближайшие десять лет, следующих за годом, в котором предприятие было реализовано, то в году, когда произошла продажа, сумма убытка в целях налогообложения прибыли не учитывается (ведь в нормах НК РФ говорится о переносе убытка на будущее). Мнение второе - продав предприятие с убытком, организация вправе отразить его в этом же году полностью, без каких-либо ограничений. В последующих отчетных (налоговых) периодах убыток может быть перенесен на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Пример 4. В августе 2011 г. ООО "Рубин" продало одно из своих предприятий.

Убыток от данной сделки, рассчитанный с учетом стоимости чистых активов проданного предприятия, - 2 200 000 руб.

По итогам 2011 г. организация получила прибыль (без учета убытка от продажи предприятия как имущественного комплекса) в размере 1 350 000 руб., за I квартал 2012 г. - 1 000 000 руб., за полугодие - 2 500 000 руб.

Рассмотрим два варианта (показатели приведены в рублях). Вариант 1:

--------------------------------

<*> Организация вправе учесть в целях налогообложения часть убытка, перенесенного с 2011 г. Сумма убытка превышает прибыль за I квартал 2012 г. (2 200 000 руб. > 1 000 000 руб.). Следовательно, налоговая база за I квартал признается равной нулю.

<**> 300 000 руб. = 2 500 000 - 1 000 000 - 1 200 000.

Вариант 2:

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

<*> Организация вправе учесть в целях налогообложения часть убытка, перенесенного с

2011 г. Сумма убытка не превышает прибыль за I квартал 2012 г. (850 000 руб. < 1 000 000 руб.). 173 Следовательно, налоговая база за I квартал равна 150 000 руб. (1 000 000 - 850 000).

<**> 1 650 000 руб. = 2 500 000 - 850 000.

Расчет должен вестись по второму варианту. И вот почему. Как следует из определения, данного в п. 8 ст. 274 НК РФ, убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми и учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Отметим, что в этой главе не содержится никаких ограничений по признанию убытка, полученного от реализации предприятия как имущественного комплекса. А раз так, продавец имеет право применять общие принципы налогового учета - в том налоговом периоде, когда произошла реализация предприятия, он отразит всю сумму убытка, полученного от данной сделки, а затем сумму учтенного убытка перенесет на следующие десять лет в порядке, установленном в ст. 283 НК РФ.

Расходы продавца при продаже предприятия. При реализации предприятия как имущественного комплекса для целей исчисления налога на прибыль будут признаны затраты, непосредственно связанные с этой продажей. Так, в соответствии с п. 1 ст. 563 ГК РФ подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором. Следовательно, если договором не предусмотрено, что расходы по передаче предприятия осуществляются за счет покупателя, они будут экономически оправданными для продавца.

О каких расходах, связанных с продажей, может идти речь? Это, например, расходы:

-на юридические, консультационные и иные услуги, возложенные согласно договору продажи предприятия на продавца;

-на аудиторские услуги, связанные с получением аудиторского заключения о составе и стоимости предприятия;

-на организацию и проведение общего собрания участников (акционеров) общества, созываемого для одобрения сделки. Ведь, как правило, сделка по продаже предприятия как имущественного комплекса является для продавца крупной сделкой, следовательно, подлежит согласованию с собственниками компании.

Эти затраты непосредственно связаны с продажей предприятия, а потому (на основании п. 1 ст. 252 НК РФ) организация вправе учесть их в целях налогообложения прибыли.

Налог на прибыль у покупателя. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса отражены в ст. 268.1 НК РФ, которая (за исключением п. 4) посвящена покупателю.

Расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1). То есть имущество и имущественные права рассматриваются

вцелях налогообложения как отдельные объекты учета по той стоимости, которая указана в передаточном акте. Стоимость этих активов включается в расходы в том порядке, который установлен гл. 25 НК РФ в отношении каждого вида активов: основных средств, сырья и материалов, товаров, приобретенной дебиторской задолженности и т.д.

В соответствии с п. 1 ст. 268.1 НК РФ расходом (доходом) налогоплательщика признается также разница между ценой приобретения предприятия (ЦП) как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов (ЧА) предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств):

Р (Д) = ЦП - ЧА.

Заметьте, что сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса рассчитывается как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Надбавка, уплачиваемая покупателем. Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене (НЦ), уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод:

если ЦП > ЧА, то ЦП - ЧА = НЦ.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ) признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Вбухгалтерском учете в составе нематериальных активов учитывается также деловая

репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в 174 целом или его части). Об этом говорится в п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

Разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) признается деловой репутацией и включается в состав НМА (п. 42 ПБУ 14/2007). Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта (п. 43

ПБУ 14/2007).

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007), то есть исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение 240 месяцев.

Сумма начисленной организацией амортизации по положительной деловой репутации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта нематериальных активов

ввиде деловой репутации к учету, ежемесячно включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 31, 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Различные сроки признания в составе расходов величины деловой репутации (надбавки к цене) в бухгалтерском и налоговом учете приводят к ежемесячному возникновению в течение первых пяти лет налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (ОНО). В течение последующих 15 лет начисления амортизации по нематериальному активу в бухгалтерском учете указанные ОНО будут погашаться (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Пример 5. ООО "Агат" приобретает предприятие как имущественный комплекс.

Согласно передаточному акту на дату продажи балансовая стоимость передаваемых активов предприятия составляет 9 600 000 руб., кредиторская задолженность - 2 400 000 руб.

Цена приобретения предприятия (без учета НДС) равна 10 800 000 руб. Государственная регистрация права собственности произведена в мае 2012 г.

Отчетными периодами по налогу на прибыль ООО "Агат" признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Чистые активы предприятия составляют 7 200 000 руб. (9 600 000 - 2 400 000).

Так как ЦП > ЧА, надбавка к цене составляет 3 600 000 руб. (10 800 000 - 7 200 000) и начиная с июня 2012 г. будет признаваться расходом в течение пяти лет ежемесячно в размере 60 000 руб. (3 600 000 руб. / 5 / 12 мес.).

Вбухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Сумма надбавки, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, отражается по строке 120 Приложения 2 к листу 02. Суммы, отражаемые в этой строке, составят:

-за полугодие - 60 000 руб. (за один месяц - июнь);

-за девять месяцев - 240 000 руб. (60 000 руб. x 4 мес. (с июня по сентябрь));

-за год - 420 000 руб. (60 000 руб. x 7 мес. (с июня по декабрь)).

Скидка с цены, получаемая покупателем. Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

как скидку с цены (СЦ), предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта 175 управления, уровня квалификации персонала и других факторов:

если ЧА > ЦП, то ЧА - ЦП = СЦ.

Сумма получаемой покупателем скидки (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ) признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Вбухгалтерском учете разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) признается деловой репутацией (п. 42 ПБУ 14/2007). В данном случае величина деловой репутации отрицательна и ее следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с теми же факторами, что

ив налоговом учете. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится в состав прочих доходов (п. п. 43, 45 ПБУ 14/2007).

Пример 6. Воспользуемся данными примера 5, изменив только условие о продажной стоимости реализуемого предприятия, которая в данном примере составляет (без учета НДС) 4 800 000 руб.

Чистые активы предприятия составляют 7 200 000 руб. (9 600 000 - 2 400 000).

Так как ЧА > ЦП, то скидка с цены составляет 2 400 000 руб. (7 200 000 - 4 800 000) и в мае 2012 г. в полном объеме будет признана доходом предприятия.

Всвязи с тем что и в бухгалтерском учете эта сумма признается в полном объеме, ПБУ 18/02 не применяется.

8.4.Бухгалтерский учет договора инвестиционного товарищества

Сначала 2012 г. в российском праве появилась новая возможность совместного ведения бизнеса: договор инвестиционного товарищества, представляющий собой договорное объединение нескольких лиц, целью которого является извлечение прибыли посредством ведения совместной инвестиционной деятельности. Так как заключение указанного соглашения не влечет за собой образования самостоятельного плательщика налогов, то в рамках договора инвестиционного товарищества существует специальный порядок налогообложения.

Заметим, что договор инвестиционного товарищества представляет собой разновидность договора простого товарищества, о чем говорит гл. 55 "Простое товарищество" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Причем общие положения гл. 55 ГК РФ применяются к инвестиционному товариществу только при отсутствии специальных норм, установленных Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ). Указанный Закон регулирует особенности договора инвестиционного товарищества, включая правовое положение и ответственность участников договора, а также порядок установления, изменения или прекращения прав и обязанностей всех его сторон.

В силу п. 1 ст. 3 Закона N 335-ФЗ договор инвестиционного товарищества представляет собой договорное объединение нескольких лиц (товарищей) с целью извлечения прибыли посредством ведения совместной инвестиционной деятельности. При этом под совместной инвестиционной деятельностью, согласно п. 1 ст. 2 Закона N 335-ФЗ, понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора деятельность по приобретению и (или) отчуждению:

- не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ;

- финансовых инструментов срочных сделок; - долей в складочном капитале хозяйственных партнерств.

Заключается такой договор на срок, не превышающий 15 лет, в письменной форме с обязательным заверением у нотариуса, причем количество нотариально заверенных копий договора должно на единицу превышать количество его сторон.

Максимальное количество участников соглашения ограничено Законом - участвовать в нем могут не более 50 сторон. При этом участникам договора не запрещается одновременно участвовать в нескольких подобных соглашениях.

Участником договора инвестиционного товарищества могут быть как организации (в том

числе и некоммерческие), так и индивидуальные предприниматели. При этом участие

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

некоммерческих фирм в договоре возможно, только если это прямо предусмотрено на законодательном уровне и соответствует их целевой правоспособности. 176

Стать участником договора инвестиционного товарищества может и иностранное юридическое лицо или иностранная организация, не признаваемая юридическим лицом по иностранному праву, на что указывает п. 4 ст. 3 Закона N 335-ФЗ. Вместе с тем участие указанных лиц в договоре ограничено их правоспособностью, установленной международными российскими соглашениями и законодательством Российской Федерации.

Все стороны договора инвестиционного товарищества Закон делит на две категории: на рядовых и управляющих товарищей, которые от имени всех остальных ведут общие дела.

Вкачестве управляющего товарища может выступать исключительно юридическое лицо - резидент Российской Федерации. При этом в договоре инвестиционного товарищества может быть как один управляющий, так и несколько. Возложение обязанностей по ведению общих дел на одного (нескольких) управляющего товарища определяется простым голосованием участников договора.

Объединяясь в договоре, каждый его участник обязан внести свой вклад в общее дело. Вкладом рядовых товарищей могут выступать только денежные средства. Управляющие вправе вносить в договор любое имущество (за исключением подакцизных товаров), а также имущественные и иные права, имеющие денежную оценку, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловую репутацию.

Вклады, вносимые в договор в неденежной форме, подлежат обязательной оценке профессионального оценщика. На это указывает п. 3 ст. 6 Закона N 335-ФЗ.

Вобщем случае вклады участников признаются равными по стоимости и формируют общее имущество товарищей, в состав которого в дальнейшем включаются и результаты совместной инвестиционной деятельности.

Общее имущество товарищей признается долевой собственностью, при этом размер доли каждого в общем имуществе определяется пропорционально стоимости его вклада. Общее имущество обособляется от имущества каждого участника договора, а также от имущества, находящегося у инвестиционного товарищества или у отдельных товарищей в управлении или по иным основаниям. Общее имущество учитывается управляющим товарищем (уполномоченным управляющим товарищем) на отдельном балансе, и по такому имуществу ведется самостоятельный учет.

Итак, ведение общих дел в договоре возлагается на управляющего товарища. В соответствии со ст. 4 Закона N 335-ФЗ он обязан:

- вести обособленный учет доходов и расходов в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти;

- открыть банковский счет для совершения операций с денежными средствами по договору инвестиционного товарищества;

- вести налоговый учет в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества.

Кроме того, в порядке и в сроки, установленные договором инвестиционного товарищества, управляющий товарищ должен предоставлять всем участникам договора сведения о:

- суммах расходов, произведенных управляющими товарищами в интересах всех товарищей для ведения общих дел, в том числе приходящихся на каждого участника договора инвестиционного товарищества;

- суммах вознаграждения управляющих товарищей за ведение общих дел, в том числе приходящихся на каждого товарища;

- текущем размере доли каждого участника договора инвестиционного товарищества в общем имуществе.

Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, каждый участник договора инвестиционного товарищества вправе получать часть прибыли от участия в договоре. Причем в общем случае прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Так как данная норма является диспозитивной, то своим решением участники договора могут предусмотреть и иной порядок распределения прибыли. Однако имейте в виду, что, так же как и в традиционном договоре простого товарищества, исключить кого-то из участия в прибыли инвестиционного товарищества нельзя!

Несмотря на то что договор инвестиционного товарищества не ведет к образованию юридического лица, а следовательно, такое товарищество не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов, это не говорит о том, что налоги в рамках такого договора не платятся. На это указывает ст. 24.1 "Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества" Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 указанной статьи закреплено, что каждый налогоплательщик (организация или коммерсант) самостоятельно исполняет обязанности по уплате налога на прибыль организаций

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

или налога на доходы физических лиц, возникающие в связи с его участием в договоре инвестиционного товарищества, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 24.1 и иными 177 положениями НК РФ.

Причем величину своих налоговых обязательств с доходов, полученных в рамках договора инвестиционного товарищества, каждый участник определяет сам на основании сведений, полученных от управляющего товарища (далее - УТ).

Мы уже отметили в статье, что в соответствии с Законом N 335-ФЗ одной из обязанностей УТ выступает ведение налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества. Причем на основании пп. 2 п. 4 ст. 24.1 НК РФ обособленный налоговый учет по операциям товарищества ведется УТ в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Заметим, что особенности определения налоговой базы по доходам, полученным организациями - участниками инвестиционного товарищества, установлены ст. 278.2 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи УТ определяет за отчетный (налоговый) период прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода. При этом прибыль (убыток) каждого участника договора определяется пропорционально установленной договором инвестиционного товарищества доле участия каждого такого участника в прибыли инвестиционного товарищества.

Расчет финансового результата инвестиционного товарищества УТ обязан представить в свой налоговый орган в срок, установленный НК РФ для подачи налоговой декларации по налогу на прибыль (не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного (налогового) периода). Форму расчета финансового результата в ближайшее время должен утвердить Минфин России.

Причем нарушение срока представления указанного расчета чревато для УТ мерами налоговой ответственности, установленной ст. 119 НК РФ, согласно которой за подобное правонарушение предусмотрен штраф в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета.

Помимо этого копии расчета финансового результата инвестиционного товарищества УТ направляет всем участникам соглашения. Вместе с копией расчета товарищи получают от УТ сведения о приходящейся на каждого из них доле прибыли (убытка).

Согласно п. 4 ст. 278.2 НК РФ налоговая база по доходам, полученным организациями - участниками договора инвестиционного товарищества, определяется каждым участником раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:

-с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее -

ОРЦБ);

-с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ;

-с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ОРЦБ;

-с долями участия в уставном капитале организаций;

-по прочим операциям инвестиционного товарищества.

Перечисленные виды доходов уменьшаются участниками договора на суммы, произведенные УТ в интересах всех товарищей для ведения общих дел, на что указывает п. 6 ст. 278.2 НК РФ. В состав расходов включаются и расходы на выплату вознаграждения управляющего товарища.

Причем доходы уменьшаются каждым участником договора только на величину "своих" расходов, то есть расходов, соответствующих доле участника в прибыли товарищества. Если указанные расходы осуществляются за счет средств на счете товарищества, то сумма соответствующих расходов определяется каждым участником товарищества на основании сведений, полученных от УТ.

Если величина расходов налогоплательщика превышает его доходы от участия в договоре по соответствующим операциям, то имеет место убыток от участия в договоре инвестиционного товарищества, а налоговая база в этом случае признается равной нулю.

Убыток, полученный участником договора, может быть им перенесен на будущее. Общий перенос убытков на будущее определен ст. 283 НК РФ. Пунктом 1.1 указанной статьи установлено, что перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ.

Если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, налоговая база по доходам, полученным им от участия в указанных договорах, определяется им совокупно по всем инвестиционным товариществам, в которых он участвует, с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ. Это правило распространяется также на суммы убытков предыдущих налоговых периодов, учитываемых в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Имейте в виду, что по общему правилу, установленному п. 5 ст. 278.2 НК РФ, налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется налогоплательщиком 178 отдельно от налоговой базы по доходам от прочих операций.

Если в договоре участвуют иностранные лица, то УТ признается налоговым агентом по доходам иностранных лиц от участия в инвестиционном товариществе.

Практически в том же порядке определяют свои доходы, полученные от участия в инвестиционном товариществе, и коммерсанты, с той лишь разницей, что они при исчислении налога руководствуются нормами гл. 23 "Налог на доходы физических лиц". Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным коммерсантами - участниками инвестиционного товарищества, установлены ст. 214.5 НК РФ.

Уплату иных налогов, возникающих в рамках договора инвестиционного товарищества, НК РФ возлагает на управляющего товарища, на что указывает п. 2 ст. 24.1 НК РФ.

При этом на основании п. 5 ст. 24.1 НК РФ управляющие товарищи в отношениях, связанных с ведением дел инвестиционного товарищества, имеют те же права, что и сами налогоплательщики.

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость по операциям, совершаемым в рамках договора инвестиционного товарищества, установлены ст. 174.1 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности плательщика НДС возлагаются в данном случае на участника, ведущего общий учет операций, облагаемых НДС. Причем в качестве такого товарища может выступать либо российская организация, либо индивидуальный предприниматель. Учитывая то, что в договоре инвестиционного товарищества ведение общих дел может быть возложено только на организацию, являющуюся резидентом Российской Федерации, понятно, что обязанности плательщика НДС сможет выполнять только российская компания.

Причем в отличие от большинства плательщиков НДС у управляющего товарища имеется возможность покрывать суммы "входного" налога за счет прибыли, на что указывает п. 5 ст. 170 НК РФ. Если УТ это право используется, то, с нашей точки зрения, это должно найти свое отражение в договоре, заключаемом сторонами. Если это право не используется, то УТ ведет учет по НДС в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Так как обязанности налогоплательщика по НДС в рамках договора исполняет УТ, то именно он по операциям, осуществляемым в рамках договора инвестиционного товарищества, должен определять налоговую базу, исчислять сумму налога и уплачивать ее в бюджет. Он же обязан подать в налоговый орган и налоговую декларацию по НДС.

Причем обязанности по исчислению и уплате налога управляющий товарищ обязан исполнять даже тогда, когда сам не является плательщиком НДС или использует освобождение на основании ст. 145 или ст. 145.1 НК РФ.

Такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 6 июня 2007 г. N 03- 07-11/153, а также Постановления ФАС Поволжского округа от 19 июля 2011 г. по делу N А579541/2010. Отметим, что в указанных документах речь идет о традиционном договоре простого товарищества. В силу того что договор инвестиционного товарищества является разновидностью договора простого товарищества, эти нормы в полной мере должны распространяться и на инвестиционное товарищество.

Согласно п. 2 ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором инвестиционного товарищества управляющий товарищ обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в договор инвестиционного товарищества не признается реализацией в целях налогообложения, а следовательно, на основании п. 2 ст. 146 НК РФ не образует объекта налогообложения по НДС.

Аналогичное правило касается и передачи имущества в пределах первоначального взноса участнику договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. На это указывают нормы пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ и п. 2 ст. 146 НК РФ.

Так как правом внесения имущественного вклада в договор обладают только управляющие товарищи, то при внесении вклада у управляющего товарища не будет возникать объекта налогообложения по НДС.

Кроме того, на основании пп. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества, а также передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества (в пределах суммы оплаченного вклада данного участника).

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Итак, в рамках договора инвестиционного товарищества счета-фактуры выставляются управляющим товарищем. 179 Причем с 1 апреля 2012 г. счета-фактуры выставляются налогоплательщиками

исключительно по форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила). Это подтверждают и разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 31 января 2012 г. N 03- 07-15/11 "О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

При этом, как сказано в п. 1 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137, в случае если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности плательщика НДС, то при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

Так как договор инвестиционного товарищества представляет собой разновидность договора простого товарищества, то это положение является актуальным и в части договора инвестиционного товарищества.

Таким образом, исходящие счета-фактуры будут содержать специальную отметку о том, что операция совершается в рамках конкретного договора инвестиционного товарищества.

Не помешает такой индекс и на входящих счетах-фактурах, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в рамках договора инвестиционного товарищества. При приобретении ресурсов рекомендуется озвучить статус "управляющего товарища" из необходимости ведения раздельного учета, что является у УТ важным условием в целях применения вычета по суммам "входного" налога.

На то, что наличие раздельного учета в данном случае является обязательным условием, указывает и Письмо Минфина России от 7 декабря 2006 г. N 03-04-11/235.

Услуги УТ по ведению общих дел могут осуществляться им в льготном режиме на основании пп. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ. В силу того что данная льгота не является обязательной, УТ вправе от нее отказаться.

Выше мы уже отметили, что в обязанности УТ входит и декларирование сумм налога. Из п. 5 ст. 174.1 НК РФ вытекает, что УТ, ответственный за ведение налогового учета, ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения договора инвестиционного товарищества, а также в срок, предусмотренный п. 5 ст. 174 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по такому договору отдельно.

Причем это правило появилось в ст. 174.1 НК РФ с 1 января 2012 г. благодаря Федеральному закону от 28 ноября 2011 г. N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 336-ФЗ).

Иными словами, УТ в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязан подать в свою налоговую инспекцию две налоговые декларации, а именно:

-по своей основной деятельности;

-по деятельности, осуществляемой в рамках договора.

Это подтверждает и действующий сегодня порядок взыскания налога в случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, подлежащего уплате УТ в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества.

Напомним, что исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов в налоговом законодательстве посвящена одноименная гл. 8 части первой НК РФ, в соответствии с которой недоимки по налогам взыскиваются с налогоплательщиков в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства или иное имущество.

В силу п. 1.1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, подлежащего уплате ответственным управляющим товарищем в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества (за исключением налога на прибыль организаций, возникающего в связи с участием данного товарища в договоре инвестиционного товарищества), обязанность по уплате этого налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах инвестиционного товарищества. При отсутствии или недостаточности средств на счетах инвестиционного товарищества взыскание производится за счет средств на счетах управляющих товарищей. При этом в первую очередь взыскание обращается на денежные средства на счетах ответственного управляющего товарища. При

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

отсутствии или недостаточности денежных средств на счетах управляющих товарищей взыскание обращается на денежные средства на счетах товарищей пропорционально доле каждого из них в 180 общем имуществе товарищей, определяемой на дату возникновения задолженности.

Особенности взыскания налога за счет иного имущества, способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов в виде приостановления операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей, ареста имущества в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества установлены ст. ст. 47, 76 и 77 НК РФ.

Понятно, что в целях реализации положений ст. ст. 46, 47, 76, 77 НК РФ в налоговом органе должны быть разграничены обязательства по уплате (возмещению) налога на добавленную стоимость при осуществлении ответственным управляющим товарищем деятельности по договору инвестиционного товарищества от обязательств по уплате (возмещению) этого налога при осуществлении этой организацией иной деятельности.

Таким образом, на основании положений ст. ст. 46, 47, 76, 77 и 174.1 НК РФ УТ ведет раздельный учет операций, совершенных в процессе выполнения договора инвестиционного товарищества, и операций при осуществлении иной деятельности, а также в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляет в свою налоговую инспекцию две налоговые декларации по НДС.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 13 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/6289@ "О порядке применения положений пункта 5 статьи 174.1 НК РФ". При этом чиновники уточняют, что налоговые декларации по деятельности в рамках договора инвестиционного товарищества заполняются также в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н, но с учетом следующих особенностей.

Титульный лист налоговой декларации заполняется УТ в определенном ответственном порядке. При заполнении показателя "Налоговый период (код)" указываются следующие коды:

25 - за I квартал в случае представления налоговой декларации управляющим товарищем; 26 - за II квартал в случае представления налоговой декларации управляющим товарищем; 27 - за III квартал в случае представления налоговой декларации управляющим товарищем; 28 - за IV квартал в случае представления налоговой декларации управляющим товарищем.

При заполнении показателя "По месту нахождения (учета) (код)" вместо значения кода 400 указываются следующие значения:

- буква "Д" и цифровой двухзначный индекс, установленный УТ, обозначающий совершение операции в соответствии с конкретным договором инвестиционного товарищества (например, Д01). Данный индекс указывается в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган за каждый истекший налоговый период до окончания срока действия договора инвестиционного товарищества.

Так как при объединении в договоре формируется общее имущество товарищей, то в рамках договора платится и налог на имущество организаций. Правда, особенности уплаты данного налога касаются исключительно управляющих товарищей, которые в отличие от рядовых участников наделены правом внесения во вклад любого имущества, отличного от денег (за исключением подакцизных товаров).

Особенности определения налоговой базы в рамках договора инвестиционного товарищества определены ст. 377 НК РФ. Из указанной нормы следует, что налог на имущество организаций исчисляет и уплачивает УТ исходя из остаточной стоимости общего имущества товарищей, информация о которой сообщается им каждому участнику договора не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Бухгалтерский учет рассмотрим на примере. Как отражается в обособленном учете операций, осуществляемых по договору инвестиционного товарищества, приобретение в рамках совместной инвестиционной деятельности доли в уставном капитале стороннего юридического лица - общества с ограниченной ответственностью (ООО), если уполномоченным управляющим товарищем является российская организация, применяющая УСН?

Установленная договором купли-продажи стоимость доли в уставном капитале ООО равна

100 000 руб.

При организации бухгалтерского учета уполномоченный управляющий товарищ обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по деятельности инвестиционного товарищества (т.е. по совместно осуществляемой деятельности) и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Хозяйственные операции, осуществленные в рамках договора инвестиционного товарищества, отражаются в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", абз. 2 п. 12, абз. 1, 3 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»