Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

продажи облигаций их номинальная стоимость уже частично погашена эмитентом. В связи с этим считаем, что величина признаваемой кредиторской задолженности (и, соответственно, величина 161 расхода, связанного с продажей облигаций) должна определяться исходя из стоимости облигаций, отраженной на счете 013 на дату их выбытия, а не на дату поступления. В противном случае необоснованно завышаются расходы и обязательства организации, возникающие при продаже облигаций, что ведет к созданию скрытых резервов, чего правила бухгалтерского учета не допускают (п. 6.3.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997)).

Для исполнения второй части РЕПО организация должна приобрести такие же ценные бумаги. Отметим, что МСФО не предполагают никаких особенностей признания в учете финансовых активов, приобретаемых по сделкам купли-продажи в целях исполнения сделок РЕПО или займов ценными бумагами. В соответствии с п. AG34 IAS 39 не признаются в качестве собственных только финансовые вложения, передача которых не приводит к прекращению их признания у передающей стороны. Поскольку по обычным договорам купли-продажи этого не происходит, признаваться в бухгалтерском учете приобретенные ценные бумаги должны на общих основаниях.

Тогда приобретение облигаций для исполнения второй части РЕПО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Принятие облигаций к учету производится по первоначальной стоимости, равной в данном случае стоимости их приобретения (без учета НКД, уплаченного при приобретении облигаций) (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Сумма НКД, уплаченного продавцу облигаций, может отдельно учитываться на счете 76.

По приобретенным облигациям организация, в соответствии с условиями эмиссии, начисляет процентный доход, который признается в составе прочих доходов на конец каждого месяца, а также на дату выбытия облигаций (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).

Затем отражается исполнение второй части РЕПО. На наш взгляд, выбытие приобретенных организацией облигаций (с учетом НКД по ним) может отражаться как погашение заемного обязательства: по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счетов 58, субсчет 58-2, и 76, аналитический счет по учету НКД (п. 5 ПБУ 15/2008, последний абзац п. 3 ПБУ 10/99, п. п. 25, 28 ПБУ 19/02). При этом в составе прочих доходов следует признать положительную разницу, возникающую на счете 66, субсчет 66-1, по расчетам с контрагентом (п. 11 ПБУ 10/99).

Операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО, а также операции по реализации ценных бумаг не признаются операциями, облагаемыми НДС (пп. 12 п. 2, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Вцелях налогообложения прибыли договором РЕПО признается договор, соответствующий требованиям Федерального закона N 39-ФЗ. Необходимо только помнить, что в целях ст. 282 НК РФ исполнение второй части РЕПО, в том числе для операции РЕПО, исполнение второй части которой обусловлено моментом востребования, должно быть осуществлено не позднее одного года после наступления срока исполнения первой части РЕПО, установленного договором. При этом датами исполнения первой или второй части РЕПО считаются предусмотренные договором РЕПО сроки исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по соответствующей части РЕПО. В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и по их оплате по первой или второй части РЕПО в разные даты датой первой и датой второй частей РЕПО соответственно признается наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг (абз. 3, 5 п. 1 ст. 282 НК РФ).

Вцелях налогообложения применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ценных бумаг. Но применяется она не для того, чтобы определить финансовый результат от реализации ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО, а для того, чтобы определить ставку РЕПО. Ставка РЕПО может быть изменена по соглашению сторон (абз.

6, 9, 13 п. 1 ст. 282 НК РФ).

Для покупателя по первой части РЕПО отрицательная разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав внереализационных расходов с учетом положений ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 4 ст. 282 НК РФ).

При расчете величины процентов необходимо учитывать следующее.

Сумма частичного погашения номинальной стоимости облигаций, полученная от эмитента, в соответствии с условиями договора уменьшает цену обратного выкупа ценных бумаг по второй части РЕПО. На основании п. 2 ст. 282 НК РФ, п. 1 "По п. 2 ст. 282 НК РФ" Письма Минфина России

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

от 18.12.2007 N 03-03-05/272 выплаты от эмитента облигаций в виде частичного погашения их номинальной стоимости, право на которые возникло у покупателя по первой части РЕПО в период 162 между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, которые принимаются в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, не включаются в доходы покупателя по первой части РЕПО.

Согласно п. 7 ст. 282 НК РФ, в случае если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО у покупателя по первой части РЕПО возникает обязанность передать продавцу по первой части РЕПО какие-либо выплаты по ценным бумагам и если договором РЕПО предусмотрено уменьшение на суммы соответствующих выплат обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО (цены приобретения по второй части РЕПО) вместо осуществления таких выплат, суммы, подлежащие выплате, включаются в цену реализации по второй части РЕПО при расчете расходов в виде процентов.

Всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ расходы в виде процентов по операции РЕПО признаются в налоговом учете равномерно на последнее число каждого месяца и на дату выполнения обязательств по второй части РЕПО. Суммы начисленных процентов учитываются в целях налогообложения в данном случае в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов, увеличенную в 1,8 раза (абз. 7 п. 1, абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 24.11.2010 N 03-03-06/2/204.

Фактическая процентная ставка по операции РЕПО за период с 03.04.2012 по 30.04.2012

составляет 14,007% ((2 080 000 руб. - 2 010 000 руб.) / 2 010 000 руб. / 91 дн. x 366 дн. x 100%). За период с 01.05.2012 по 02.07.2012 процентная ставка составит 12,739% ((2 080 000 руб. - 2 010 000 руб. x 14,007% / 366 дн. x 28 дн. - 2 010 000 руб.) / (2 010 000 руб. + 200 000 руб.) / 63 дн. x 366 дн. x 100%). Эти процентные ставки не превышают ставку рефинансирования Банка России, установленную на дату признания расходов в виде процентов, увеличенную в 1,8 раза (8% x 1,8 = 14,4%) (п. 1 Указания Банка России от 23.12.2011 N 2758-У "О размере ставки рефинансирования Банка России"). Соответственно, проценты по сделке РЕПО учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме.

Следовательно, организация учтет в составе расходов следующие суммы:

- 30.04.2012 - 21 539 руб. (2 010 000 руб. x 14,007% / 366 дн. x 28 дн.); - 31.05.2012 - 23 846 руб. (2 210 000 руб. x 12,739% / 366 дн. x 31 дн.); - 30.06.2012 - 23 077 руб. (2 210 000 руб. x 12,739% / 366 дн. x 30 дн.); - 02.07.2012 - 1538 руб. (2 210 000 руб. x 12,739% / 366 дн. x 2 дн.).

Что касается процентного (купонного) дохода, причитающегося по облигациям, но перечисляемого продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором РЕПО, эти суммы не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в состав доходов продавцом по первой части РЕПО (п. 2 ст. 282 НК РФ, п. 2 "По п. 2 ст. 282 НК РФ" Письма Минфина России N 03-03-05/272). При этом суммы выплат, полученные от эмитента и перечисленные продавцу по первой части РЕПО, не включаются в состав расходов покупателя по первой части РЕПО (Письмо Минфина России от 29.11.2006 N 03-03-04/253). На величину расходов в виде процентов по операции РЕПО эти выплаты не влияют (абз. 2 п. 7 ст. 282 НК РФ).

Врассматриваемой ситуации организация в период действия договора РЕПО реализует ценные бумаги, полученные по первой части РЕПО.

При условии отсутствия в собственности организации ценных бумаг того же выпуска (по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в составе расходов стоимость приобретения) реализация полученных по РЕПО ценных бумаг приводит к открытию короткой позиции (п. 9 ст. 282 НК РФ).

Датой открытия короткой позиции является дата перехода права собственности на ценные бумаги от продавца (покупателя по первой части РЕПО) к покупателю по сделке по реализации (выбытию) ценной бумаги. Закрытие короткой позиции осуществляется путем приобретения (за исключением получения в собственность по операции РЕПО, договору займа, получения на возвратной основе) ценных бумаг того же выпуска, по которым открыта короткая позиция. Датой закрытия короткой позиции является дата перехода права собственности на облигации к организации - покупателю ценных бумаг по первой части РЕПО (абз. 10, 11, 13 п. 9 ст. 282 НК РФ).

На дату закрытия короткой позиции при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются доходы (расходы) налогоплательщика, возникающие при открытии (закрытии) короткой позиции. Эти доходы (расходы) определяются в соответствии со ст. ст. 280 и 329 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 282 НК РФ для процентного (купонного) дохода (абз. 18 п. 9 ст. 282 НК РФ).

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

То есть на дату приобретения ценных бумаг для исполнения второй части РЕПО организация определит налоговую базу по короткой позиции: в составе доходов будет учтена 163 сумма дохода от реализации ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО (с учетом НКД, полученного от покупателя, но не учтенного ранее при налогообложении в составе доходов), а в составе расходов - цена приобретения ценных бумаг, которые требуются для исполнения второй части РЕПО (с учетом НКД, уплаченного продавцу облигаций, но не учтенного ранее в составе расходов) (абз. 1, 3 п. 2 ст. 280 НК РФ).

При этом налогоплательщик, открывший короткую позицию, производит начисление за время открытия короткой позиции процентного расхода, определяемого как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции и суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату открытия короткой позиции. Этот расход признается в целях налогообложения на последнее число отчетного (налогового) периода и на дату закрытия короткой позиции (абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ). Таким образом, по состоянию на 31.05.2012 следует признать в составе расходов сумму 3836 руб. (1 800 000 руб. x 6% / 366 дн. x 13 дн.), по состоянию на 29.06.2012 - 8557 руб. (1 800 000 руб. x 6% / 366 дн. x 29 дн.).

Таким образом, учитывая особенности включения в состав доходов и расходов сумм НКД, начисленных по ценным бумагам в период открытой короткой позиции, организация на даты закрытия короткой позиции определит свои доходы и расходы следующим образом. В состав доходов необходимо включить сумму 1 900 000 руб. (с учетом НКД, полученного от покупателя), а в состав расходов - сумму 1 837 607 руб. (1 850 000 руб. - 3836 руб. - 8557 руб.), которая определяется как цена приобретения ценных бумаг с учетом НКД, уплаченного продавцу ценных бумаг, за вычетом НКД, уже включенного в состав расходов за время открытия короткой позиции.

Из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей можно увидеть, что доход в сумме 1 900 000 руб. признается в бухгалтерском учете на дату отчуждения ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО, т.е. 18.05.2012. При этом в расход включается сумма обязательства по возврату облигаций - 1 810 000 руб. Прибыль по этой сделке составляет 90 000 руб. (1 900 000 руб. - 1 810 000 руб.). Расход в сумме 40 885 руб. (1 810 000 руб. - 1 850 885 руб.) выявляется и признается в бухгалтерском учете на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО, т.е. 02.07.2012. Помимо этого в бухгалтерском учете в состав доходов включается также НКД по облигациям в сумме 885 руб. (295 руб. + 590 руб.). Таким образом, общая сумма прибыли (без учета расходов в виде процентов по сделке РЕПО, порядок признания которых одинаков в бухгалтерском и налоговом учете) по рассматриваемым сделкам в бухгалтерском учете равна 50 000 руб. (90 000 руб. + 885 руб. - 40 885 руб.), т.е. совпадает с налоговой базой по короткой позиции в налоговом учете (1 900 000 руб. - 1 850 000 руб. = 50 000 руб.).

Но из-за различий в порядке и моментах признания доходов и расходов в рассматриваемой ситуации возникает целый ряд разниц, которые могут быть выделены и проквалифицированы следующим образом.

Во-первых, налогооблагаемая временная разница в сумме 1 900 000 руб., возникающая изза более поздней даты признания этого дохода в налоговом учете и приводящая к возникновению отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данное отложенное налоговое обязательство погашается при признании дохода в сумме 1 900 000 руб. в налоговом учете (29.06.2012) (п. 18 ПБУ 18/02).

Во-вторых, расход в сумме 1 810 000 руб. не признается в налоговом учете вообще, что приводит в соответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства.

В-третьих, расходы в суммах 1 837 607 руб. и 8557 руб. не признаются в бухгалтерском учете вообще, соответственно, образуют постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых активов в момент признания этих расходов в налоговом учете (29.06.2012) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). То же самое касается и расхода в сумме 3836 руб., но постоянный налоговый актив возникает на другую дату - 31.05.2012.

В-четвертых, разница по расчетам с контрагентом по сделке РЕПО, признаваемая в бухгалтерском учете в составе расходов, не возникает в налоговом учете. Следовательно, она квалифицируется как постоянная разница, также приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В-пятых, НКД по приобретенным облигациям, не признаваемый в налоговом учете, также образует постоянные разницы на 30.06.2012 и 02.07.2012, которые приводят к возникновению постоянных налоговых активов (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

К балансовому счету 76:

76-р "Расчеты по сделке РЕПО"; 76-э "Расчеты с эмитентом по частичному погашению номинальной стоимости облигаций";

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

8.3. Бухгалтерский учет продажи предприятия

Компания может вести прибыльный бизнес на базе определенного имущественного комплекса. В качестве примеров назовем производственный цех, здание для сдачи в аренду, ресторан, медицинский центр. Предположим, имеется другая фирма, заинтересованная в приобретении бизнес-комплекса и готовая выступить его покупателем. Для наглядности проанализируем такую сделку между двумя обществами с ограниченной ответственностью: будем именовать продавца "ООО-1", а покупателя "ООО-2". Суть сделки в том, что активы и обязательства, относящиеся к бизнесу, переходят с баланса "ООО-1" на баланс "ООО-2" в оценке, сформированной "ООО-1". Невзирая на продажу бизнеса "ООО-1" сохраняет свою самостоятельность как юридическое лицо и продолжает ведение другой деятельности.

В гражданском законодательстве имущественный комплекс, используемый в предпринимательской деятельности, выступает самостоятельным объектом права и именуется предприятием (ст. 132 ГК РФ). Будьте бдительны: термин "предприятие" вовсе не является синонимом юридического лица. В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности (земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования), исключительные права (на коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания и др.), а также долги (обязательства). Но в имущественный комплекс не включают права и обязанности, которые балансодержатель - юридическое лицо не вправе передавать другим лицам. К ним относятся лицензии на занятие соответствующей деятельностью (п. 3 ст. 559 ГК РФ), например медицинской, задолженности по налогам (п. 1 ст. 45 НК РФ) и перед персоналом по оплате труда (ст. 383 ГК РФ).

Имущественный комплекс переходит в собственность покупателя по договору продажи предприятия (ст. 559 ГК РФ). Договор устанавливает состав и стоимость комплекса, причем он считается заключенным с даты государственной регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ). Передача предприятия от продавца к покупателю удостоверяется передаточным актом (п. 2 ст. 563 ГК РФ). Момент перехода права собственности хотя и определяется договором, но не может предшествовать датам государственной регистрации договора и фактической передачи предприятия (ст. 564 ГК РФ).

Учет у продавца. Состав продаваемого предприятия определяется на основе его инвентаризации (ст. 561 ГК РФ). Гражданский кодекс предписывает формировать бухгалтерский баланс предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ), но такой баланс нужно признать отдельным (п. 2 Письма Минфина России от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273). По аналогии с самостоятельным балансом разницу между активами и обязательствами предприятия именуют капиталом предприятия (п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) или его чистыми активами.

Продажа предприятия отражается как прочий доход и облагается НДС, если операции предприятия не освобождены от налогообложения. Особенности определения налоговой базы при такой реализации установлены в ст. 158 Налогового кодекса. При этом передаваемые активы продавец спишет на прочие расходы. А передача кредиторской задолженности порождает прочие доходы. С гражданско-правовой точки зрения она является переводом долга (ст. 381, п. 2 ст. 562 ГК РФ). Для исчисления налога на прибыль у продавца особых правил не установлено. В частности, списание кредиторских задолженностей порождает внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Пример 1. Фирма "ООО-1" осуществляет единственный вид деятельности и целиком продает свой бизнес фирме "ООО-2" за 100 млн руб. без учета НДС. Балансовая стоимость передаваемых активов - 90 млн руб., сумма передаваемых обязательств - 50 млн руб. Стоимость чистых активов продаваемого предприятия, как, впрочем, и самого "ООО-1", - 40 млн руб. (90 - 50).

Прежде всего бухгалтеру предстоит исчислить сумму НДС по этой сделке. Предположим, в составе активов не имеется дебиторской задолженности, а также ценных бумаг. Тогда налоговая база оказывается равной цене реализации предприятия. Ставки налога дифференцируются по видам активов и могут составлять 10% либо 18%. Если ко всем активам подлежит применению общеустановленная ставка, то сумма налога составит 18 млн руб. (100 млн руб. x 18%). Бухгалтер "ООО-1" отразит сделку следующим образом:

Дебет 62, субсчет "ООО-2", Кредит 91

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

- 118 млн руб. - признан доход от продажи предприятия (на дату перехода права собственности); 167

Дебет 91 Кредит 68

-18 млн руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91 Кредит 01, 41, 10, 20, 43 и др.

-90 млн руб. - списана стоимость переданных активов; Дебет 60, 62, 76 Кредит 91

-50 млн руб. - списана стоимость переданных обязательств; Дебет 91 Кредит 99

-60 млн руб. (118 - 18 - 90 + 50) - выявлена прибыль от сделки; Дебет 99 Кредит 68

-12 млн руб. (60 млн руб. x 20%) - начислен налог на прибыль; Дебет 51 Кредит 62, субсчет "ООО-2",

-118 млн руб. - поступила оплата за предприятие;

Дебет 68 Кредит 51 - 30 млн руб. (18 + 12) - уплачены в бюджет налоги.

Обратите внимание: финансовый результат сделки сформирован как разность между ценой предприятия и стоимостью его чистых активов.

В итоге на балансе "ООО-1" останутся: в активе - денежные средства в сумме 88 млн руб. (118 - 30), в пассиве - собственный капитал в сумме 88 млн руб. (40 + 60 - 12). Поэтому сумма 88 млн руб. беспрепятственно может быть выплачена участникам "ООО-1" в качестве дивидендов.

Учет у покупателя. Покупатель принимает на свой баланс активы и обязательства, списанные с баланса продавцом, в той же самой оценке, в какой они отражены в акте инвентаризации, приложенном к договору. Иными словами, учетные цены объектов, составляющих комплекс, при передаче их от продавца к покупателю не изменяются. Такой подход приведет к нарушению баланса покупателя - на разность между договорной ценой предприятия и стоимостью его чистых активов. Для восстановления балансового равновесия "придуман" показатель, именуемый деловой репутацией. Такой подход делает понятным п. 42 ПБУ 14/2007, который гласит: стоимость деловой репутации определяется расчетным путем - как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. В этом определении идет речь о балансе предприятия. В сумму всех активов и обязательств последние включаются со знаком "минус", поскольку относятся к противоположной части баланса, то есть к пассиву. Положительная деловая репутация признается НМА и амортизируется линейным способом в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация единовременно учитывается в составе прочих доходов (п. п. 44 и 45 ПБУ 14/2007).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Приобретенная деловая репутация составляет 60 млн руб. (100 - (90 - 50)). Бухгалтер "ООО-2" применит следующие проводки:

Дебет 01, 41, 10, 20, 43 и др. Кредит 76, субсчет "ООО-1",

-90 млн руб. - приняты на баланс активы предприятия; Дебет 19 Кредит 76, субсчет "ООО-1",

-18 млн руб. - принят к учету НДС, выставленный продавцом; Дебет 68 Кредит 19

-18 млн руб. - применен вычет НДС;

Дебет 76, субсчет "ООО-1", Кредит 60, 62, 76

-50 млн руб. - приняты на баланс обязательства, входящие в состав предприятия; Дебет 04, субсчет "Деловая репутация", Кредит 76, субсчет "ООО-1",

-60 млн руб. - принята к учету положительная деловая репутация предприятия; Дебет 76, субсчет "ООО-1", Кредит 51

-118 млн руб. - произведена оплата за предприятие.

Как видно, показатель "деловая репутация" обеспечивает закрытие счета расчетов с продавцом. Если же этот показатель оказывается отрицательным, то баланс покупателя уравновешивается при помощи прочего дохода:

Дебет 76, субсчет "ООО-1", Кредит 91 - принята к учету отрицательная деловая репутация предприятия.

Разумеется, активы и обязательства могут быть переданы от одного лица другому не только путем комплексной покупки, но и в индивидуальном порядке - каждый объект по отдельности. В таком случае активы принимаются к учету по цене фактического приобретения, и принятие обязательства отражается как прочие расходы. Расхождений между активом и пассивом баланса не возникает.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

В п. 43 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация трактуется как надбавка к цене, а отрицательная - как скидка с цены. Если же вдуматься, то под ценой в этом контексте нужно 168 понимать стоимость чистых активов предприятия, а вовсе не цену сделки.

Показатель "деловая репутация" не имеет специального наименования в налоговом законодательстве, но порождает записи и в налоговом учете продавца. Обратимся к ст. 268.1 Налогового кодекса. Тождественность толкований этого показателя в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли иллюстрирует таблица 1.

Таблица 1. Экономическое содержание деловой репутации с позиций бухгалтерского и налогового учета.

Положительная деловая репутация признается расходом по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности покупателя на предприятие. Этот порядок аналогичен ее бухгалтерской амортизации, разница лишь в сокращенном сроке списания. Отрицательная деловая репутация порождает доход в месяце регистрации перехода права собственности на предприятие. В этом варианте разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Пример 3. В бухгалтерском учете "ООО-2" сумма ежемесячной амортизации деловой репутации составляет 0,25 млн руб. (60 млн руб. : 20 : 12), а в целях налогообложения на протяжении первых пяти лет ежемесячно признается расход в сумме 1 млн руб. (60 млн руб. : 5 : 12). Следовательно, бухгалтеру на протяжении 5 лет предстоит начислять отложенные налоговые обязательства, а в последующие 15 лет (20 - 5) их списывать:

Дебет 68 Кредит 77

- 0,15 млн руб. ((1 - 0,25) млн руб. x 20%) признано ОНО (ежемесячно в течение первых 5

лет);

Дебет 77 Кредит 68

- 0,05 млн руб. (0,25 млн руб. x 20%) списано ОНО (ежемесячно в течение последующих 15

лет).

Деловая репутация в сводной отчетности. Покупатель может приобрести контроль над бизнесом иным путем - через покупку преобладающей доли в уставном капитале общества, ведущего этот бизнес. В этом случае покупатель становится основным обществом, а собственник бизнеса приобретает статус дочерней организации (п. 1 ст. 105 ГК РФ). Покупатель доли ведет расчеты не с дочерним обществом, а с его участниками.

В бухгалтерском учете основного общества возникают финансовые вложения в оценке, равной договорной стоимости покупки доли (п. п. 3, 8, 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В итоге оно получает право на

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

дивиденды, приносимые бизнесом. Дочернее общество продолжает ведение бизнеса, но теперь его решения будет определять новый собственник. 169

Основное общество обязано формировать сводную бухгалтерскую отчетность (п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При этом в сводный бухгалтерский баланс не включаются (пп. 1 п. 3.6 Методических рекомендаций):

-финансовые вложения головной организации в уставный капитал дочернего общества;

-уставный капитал дочернего общества в части, принадлежащей головной организации. Подход к консолидации зависит от соотношения балансовой оценки этих показателей (пп. 1

п. 3.6, п. 3.7 Методических рекомендаций). Разница между ними отражается в сводном балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Положительную разницу показывают в группе статей "Нематериальные активы", а отрицательную - между разд. IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы". Как видно, консолидация осуществляется по принципу покупки предприятия. Однако "сводная" положительная деловая репутация не подлежит амортизации. Она может уменьшиться лишь вследствие обесценения финансовых вложений в дочернее общество

(п. п. 37, 38 ПБУ 19/02).

Термины "деловая репутация" и "деловая репутация дочернего общества" не идентичны. Первый возникает в индивидуальной отчетности, второй - исключительно в сводной.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что "ООО-2" приобретает стопроцентную долю в "ООО-1" за 100 млн руб. (согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагается). Пусть собственный капитал "ООО-1" представлен одним лишь уставным капиталом, других статей не имеется. Тогда величина уставного капитала "ООО-1" составит 40 млн руб. На балансе "ООО-2" приобретение доли в "ООО-1" отражается как долгосрочные финансовые вложения по первоначальной стоимости 100 млн руб. В сводном балансе "ООО-2" финансовые вложения в "ООО-1", а также уставный капитал "ООО-1" свертываются, в результате чего в составе НМА возникает показатель "Деловая репутация дочернего общества" в сумме 60 млн руб. (100 - 40). Тем самым объединение двух балансов не нарушает балансового равенства (п. п. 3.1, 3.2 Методических рекомендаций).

Если хозяйственное общество ведет многопрофильную деятельность, то обособить имущественный комплекс по отдельному виду деятельности можно через реорганизацию общества - путем выделения из него нового общества (ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Деловая репутация участника простого товарищества. До сих пор мы рассматривали деловую репутацию в значении, установленном для целей бухгалтерского учета. Но этот термин имеет и гражданско-правовое содержание. Деловой репутацией обладает не только гражданин, но и организация. В случае распространения сведений, порочащих деловую репутацию юридического лица, оно вправе потребовать возмещения убытков и нематериального вреда (п. п. 6, 7 ст. 152 ГК РФ; п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 508-О). Правда, в таком контексте денежную оценку получает не сама деловая репутация, а моральный вред. Так, в споре о защите деловой репутации фирме была присуждена компенсация морального вреда в размере 100 тыс. руб. (Определение ВАС РФ от 29.06.2010 N ВАС-7646/10 по делу N А53-802/2009).

Однако деловая репутация и деловые связи могут быть вкладом товарища по договору о совместной деятельности. Денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ). Заметим, речь идет не об отдельно взятой деловой репутации, она объединена с деловыми связями.

Между тем договор простого товарищества должен определять и порядок внесения вкладов. Как же вносить в общее дело подобный вклад? Пожалуй, уместно рассмотреть каждую из его составляющих.

При ведении общих дел товарищ вправе совершать сделки от имени всех товарищей. Эти полномочия удостоверяет договор простого товарищества (п. п. 1 и 2 ст. 1044 ГК РФ). Нужно согласиться, что одно лишь наличие авторитетного партнера открывает кредит доверия рядовому участнику товарищества. Деловая репутация проявляет себя признанием на рынке, которого приходится добиваться годами. Иначе говоря, вклад деловой репутацией связан с использованием в документах и рекламе фирменного наименования юридического лица (п. 1 ст. 1474 ГК РФ).

Другой неотъемлемой частью вклада являются деловые связи товарища. Значит, договор должен предусматривать, как именно такие связи будут использоваться в интересах товарищества. Нередко "авторитетный" товарищ предоставляет гарантии для получения кредитов, осуществляет согласование разрешительной документации, готовит рекомендательные письма. Если же порядок использования деловых связей не прописан, то и сам вклад, несмотря на денежную оценку, остается неопределенным. В этой связи договор может быть признан

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

распределяют созданное в ее результате общее имущество. Скажем, фирмы объединились для строительства здания. По окончании строительства право собственности на долю в здании может быть передано в обмен на деловые качества участника совместной деятельности. Такая конструкция позволяет преодолеть запрет на дарение между коммерческими организациями (пп. 4

п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Бухгалтерский учет операций простого товарищества ведется на основании ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от

24.11.2003 N 105н).

Пример 5. В целях разработки и продвижения на рынок программного продукта "ООО-3" и "ООО-4" создали простое товарищество: первая фирма внесла денежные средства в сумме 1 200 000 руб., а вторая - деловую репутацию и деловые связи. Вклады товарищей признаны равными, договор о совместной деятельности заключен на два года. Деловая репутация и деловые связи на балансе юридического лица не числятся, поэтому стоимость финансовых вложений "ООО-4" в простое товарищество равна нулю (п. 13 ПБУ 20/03). Не отражаются они и в налоговом учете "ООО-4". Однако в обособленном учете операций по совместно осуществляемой деятельности (п. 17 ПБУ 20/03) этот нематериальный вклад порождает записи:

Дебет 75, субсчет "ООО-4", Кредит 80, субсчет "Вклад товарища "ООО-4", - 1 200 000 руб. - отражено вступление "ООО-4" в простое товарищество;

Дебет 97, субсчет "Деловая репутация и деловые связи", Кредит 75, субсчет "ООО-4", - 1 200 000 руб. - признан вклад деловой репутацией и деловыми связями;

Дебет 20, субсчет "Создание НМА", Кредит 97, субсчет "Деловая репутация и деловые связи",

- 50 000 руб. (1 200 000 руб. : 24 мес.) - списаны расходы будущих периодов на себестоимость разработки (ежемесячно в течение срока договора).

Отметим, что вклады в простое товарищество деловой репутацией и деловыми связями широко распространены и весьма популярны.

Налог на прибыль у продавца. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса отражены в ст. 268.1 НК РФ и в основном предназначены для покупателя. О продавце здесь говорится только в п. 4: убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Таким образом, в Налоговом кодексе нет четкого разъяснения, как продавцу рассчитать финансовый результат от продажи предприятия. На первый взгляд, можно прийти к выводу, что раз в Кодексе нет особых правил для расчета финансового результата от данной сделки, то можно воспользоваться общими правилами гл. 25 НК РФ, например нормами п. 1 ст. 268. Иными словами, уменьшить доход, полученный от продажи предприятия как имущественного комплекса, на стоимость реализуемого имущества (на остаточную стоимость, если в состав предприятия входит амортизируемое имущество).

Однако "правила игры", которые забыл прописать законодатель, установил сначала Минфин в прежних декларациях по налогу на прибыль, а затем и ФНС - уже в новой форме декларации.

Так, в соответствии с п. 6.1 Порядка заполнения декларации по строке 023 Приложения 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" показывается выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса с учетом положений ст. 268.1 НК РФ. Согласно п. 7.1 Порядка заполнения декларации по строке 061 Приложения 2 к листу 02 в качестве расходов указывается стоимость чистых активов предприятия, реализованного налогоплательщиком как имущественный комплекс. Таким образом, как следует из Порядка заполнения декларации, облагаемая база по налогу на прибыль при реализации предприятия как имущественного комплекса (ОБ) определяется как разница между ценой продажи предприятия (ЦП) и чистыми активами (ЧА):

ОБ = ЦП - ЧА.

Теперь возникает вопрос: по каким правилам рассчитывается стоимость чистых активов? Должен ли в этом случае применяться Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (далее - Порядок)?

Согласно Порядку расчет стоимости чистых активов производится по данным бухгалтерской отчетности и определяется путем вычитания из суммы активов акционерного общества,

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»