Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

истечения срока для ее опубликования в сети Интернет, а если она опубликована в сети Интернет после истечения такого срока - с даты ее опубликования в сети Интернет; 61

в составе ежеквартального отчета за второй квартал, а в случае ее составления до даты окончания первого квартала - в составе ежеквартального отчета за первый квартал.

Промежуточная (полугодовая) сводная бухгалтерская (консолидированная финансовая) отчетность раскрывается:

-путем опубликования ее текста на странице в сети Интернет не позднее трех дней после даты ее составления, но не позднее 60 дней после даты окончания второго квартала. Текст отчетности должен быть доступен на странице в сети Интернет в течение не менее одного года с даты истечения срока для ее опубликования в сети Интернет, а если она опубликована в сети Интернет после истечения такого срока - с даты ее опубликования в сети Интернет;

-в составе ежеквартального отчета за третий квартал.

Эмитенты ценных бумаг, раскрывающие информацию в форме ежеквартального отчета и сообщений о существенных фактах, обязаны опубликовывать на странице в сети Интернет годовую бухгалтерскую отчетность (не позднее двух дней с даты составления аудиторского заключения).

Таким образом, они должны раскрывать такую отчетность дважды - после составления к ней аудиторского заключения, а затем в рамках ежеквартального отчета за I квартал. Ранее такой обязанности не было. Достаточно было раскрыть годовую бухгалтерскую отчетность в составе ежеквартального отчета за I квартал.

Опубликованию в Интернете также подлежат следующие сообщения:

-о приобретении более 20% акций другого акционерного общества;

-о размещении в сети Интернет годовой бухгалтерской отчетности;

-о размещении в сети Интернет годового отчета;

-о размещении в сети Интернет списков аффилированных лиц;

-об изменении адреса страницы в сети Интернет; о проведении общего собрания акционеров.

Такие сообщения публикуются в ленте новостей распространителей информации (не позднее одного дня с момента наступления соответствующего события) и на странице в сети Интернет (не позднее двух дней с момента наступления соответствующего события). При этом на странице в сети Интернет они должны быть доступны в течение не менее 12 месяцев с даты их опубликования.

Создание резервного фонда в акционерных обществах (АО) предусмотрено п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208ФЗ).

Резервный фонд - это часть имущества АО, выделенная в качестве специального финансового фонда, который образуется за счет части собственных средств путем систематических отчислений от прибыли. Резервный фонд, соответственно, представляет собой резерв денежных средств.

Резервный фонд предназначен для покрытия убытков АО, а также для погашения облигаций

ивыкупа акций АО в случае отсутствия иных средств и не может быть использован для иных целей.

Остатки неиспользованных средств данного фонда переходят на следующий год. Резервный фонд имеет строго целевое назначение.

В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений, размер которых предусматривается уставом АО, но не может быть менее 5% от чистой прибыли.

В уставе АО может быть предусмотрено создание резервного фонда и большего размера. Закон N 208-ФЗ определяет лишь минимально необходимый размер данного фонда.

Законом N 208-ФЗ предусмотрены следующие требования формирования резервного фонда:

-размер ежегодных отчислений в резервный фонд не может быть менее 5% от чистой прибыли вплоть до достижения этим фондом размера, установленного уставом;

-размер ежегодных отчислений в резервный фонд фиксируется в уставе АО, а не устанавливается отдельным решением органа общества.

Абзац 3 п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ определяет три возможных направления использования средств резервного фонда:

-покрытие убытков общества;

-погашение облигаций общества;

-выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств.

Перечисленные цели использования средств резервного фонда изложены в исчерпывающем перечне. Использование этих средств в иных целях запрещается.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Согласно п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, созданный 62 в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

Источник формирования и направления расходования фонда акционирования работников АО определены п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ.

Уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников АО. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций АО, продаваемых акционерами этого АО, для последующего размещения его работникам.

При возмездной реализации работникам АО акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников АО, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.

Образование данного фонда не является обязательным, он создается лишь в том случае, если возможность и порядок его формирования предусмотрены уставом АО.

Стоимость чистых активов АО (за исключением кредитных организаций) оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном Минфином России и федеральным органом исполнительной власти в области финансовых рынков или, если такая оценка предусмотрена другими федеральными законами для отдельных видов деятельности, иными федеральными органами исполнительной власти.

Порядок оценки стоимости чистых активов АО утвержден Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз.

Под стоимостью чистых активов АО понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов АО, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов АО производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов АО составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

-внеоборотные активы, отражаемые в разд. I бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

-оборотные активы, отражаемые во разд. II бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных АО у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

-долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

-краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

-кредиторская задолженность;

-задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

-резервы предстоящих расходов;

-прочие краткосрочные обязательства.

Оценка стоимости чистых активов производится АО ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Оценка стоимости чистых активов АО, осуществляющих специфические виды деятельности (п. 3 ст. 1 Закона N 208-ФЗ), может регулироваться соответствующими специальными нормативными правовыми актами. Например, совместным Приказом Минфина России N 7н, Федеральной службы по финансовым рынкам N 07-10/пз-н от 01.02.2007 "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ", Приказом ФСФР России от 20.05.2008 N 08-19/пз-н утверждено Положение о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов.

Для кредитной организации вместо стоимости чистых активов рассчитывается величина собственных средств (капитала), определяемая в порядке, установленном Положением о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций, утвержденным Банком России от 10.02.2003 N 215-П.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Акционерное общество обязано обеспечить любому заинтересованному лицу доступ к информации о стоимости его чистых активов. 63 Статья 91 Закона N 208-ФЗ регулирует порядок предоставления АО информации

акционерам.

В соответствии с п. 1 ст. 91 Закона N 208-ФЗ АО обязано обеспечить акционерам доступ к документам, предусмотренным п. 1 ст. 89 Закона N 208-ФЗ. К таким документам относятся:

-договор о создании АО;

-устав общества и внесенные в него изменения и дополнения, которые зарегистрированы в установленном порядке, решение о создании АО, документ о государственной регистрации АО;

-документы, подтверждающие права АО на имущество, находящееся на его балансе;

-внутренние документы АО;

-положение о филиале или представительстве АО;

-годовые отчеты;

-документы бухгалтерского учета;

-документы бухгалтерской отчетности;

-протоколы общих собраний акционеров (решения акционера, являющегося владельцем всех голосующих акций АО), заседаний совета директоров (наблюдательного совета) АО, ревизионной комиссии (ревизора) АО и коллегиального исполнительного органа АО (правления, дирекции);

-бюллетени для голосования, а также доверенности (копии доверенностей) на участие в общем собрании акционеров;

-отчеты независимых оценщиков;

-списки аффилированных лиц АО;

-списки лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и лиц, имеющих право на получение дивидендов, а также иные списки, составляемые АО для осуществления акционерами своих прав в соответствии с требованиями Закона N 208-ФЗ;

-заключения ревизионной комиссии (ревизора), аудитора АО, государственных и муниципальных органов финансового контроля;

-проспекты ценных бумаг, ежеквартальные отчеты эмитента и иные документы, содержащие информацию, подлежащую опубликованию или раскрытию иным способом в соответствии с Законом N 208-ФЗ и другими федеральными законами;

-уведомления о заключении акционерных соглашений, направленные АО, а также списки лиц, заключивших такие соглашения;

-судебные акты по спорам, связанным с созданием АО, управлением им или участием в

нем;

-иные документы, предусмотренные Законом N 208-ФЗ, уставом АО, внутренними документами АО, решениями общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) АО, органов управления АО, а также документы, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации.

Возможность ознакомиться с указанными видами документов предоставляется акционеру (акционерам), владеющему в совокупности не менее 25% голосующих акций АО.

Документы должны быть предоставлены АО в течение 7 дней со дня предъявления соответствующего требования для ознакомления в помещении исполнительного органа АО.

Акционерное общество обязано обеспечивать акционерам доступ к имеющимся у него судебным актам по спору, связанному с созданием АО, управлением им или участием в нем, в том числе к определениям о возбуждении арбитражным судом производства по делу и принятии искового заявления или заявления об изменении основания или предмета ранее заявленного иска.

Втечение 3 дней со дня предъявления соответствующего требования акционером указанные документы должны быть предоставлены АО для ознакомления в помещении исполнительного органа АО.

Акционерное общество по требованию акционера обязано предоставить ему копии указанных документов. Плата, взимаемая за предоставление таких копий, не может превышать затраты на их изготовление.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 91 Закона N 208-ФЗ АО должно по требованию лиц, имеющих право доступа к документам, предоставлять копии этих документов. Услуга АО является платной, но при этом оказание данной услуги не должно быть связано с получением АО прибыли (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.04.2008 по делу N

А43-6695/2007-25-208).

Если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО окажется меньше его уставного капитала, совет директоров

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

-показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала АО за 3 последних завершенных финансовых года, включая отчетный год, или, если общество существует менее чем 3 года, за каждый завершенный финансовый год;

-результаты анализа причин и факторов, которые, по мнению совета директоров (наблюдательного совета) АО, привели к тому, что стоимость чистых активов АО оказалась меньше его уставного капитала;

-перечень мер по приведению стоимости чистых активов АО в соответствие с величиной его уставного капитала.

В соответствии с п. 6 ст. 35 Закона N 208-ФЗ, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов оказалась меньше его уставного капитала, АО не позднее чем через 6 мес. после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

-об уменьшении уставного капитала АО до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

-о ликвидации АО.

Если стоимость чистых активов АО окажется меньше его уставного капитала более чем на 25% по окончании 3, 6, 9 или 12 мес. финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов АО оказалась меньше его уставного капитала, АО дважды с периодичностью 1 раз в месяц обязано поместить в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о снижении стоимости чистых активов АО.

В уведомлении о снижении стоимости чистых активов АО указываются:

1)полное и сокращенное наименование АО, сведения о месте его нахождения;

2)показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала АО за 3 последних завершенных финансовых года, или, если общество существует менее чем 3 года, за каждый завершенный финансовый год;

3)стоимость чистых активов АО по окончании 3, 6, 9 и 12 мес. финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов АО оказалась меньше его уставного капитала;

4)описание порядка и условий заявления кредиторами АО требований, предусмотренных п. 9 ст. 35 Закона N 208-ФЗ, с указанием адреса (места нахождения) постоянно действующего исполнительного органа, дополнительных адресов, по которым могут быть заявлены такие требования, а также способов связи с АО (номера телефонов, факсов, адреса электронной почты

идругие сведения).

Кредитор АО, обязательства перед которым возникли до опубликования уведомления о снижении стоимости чистых активов, вправе потребовать от АО досрочного исполнения соответствующего обязательства, а при невозможности его досрочного исполнения - прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков. Данное требование кредитор может предъявить АО не позднее 30 дней с даты последнего опубликования указанного уведомления.

Срок исковой давности для обращения в суд с указанным требованием составляет 6 мес. со дня последнего опубликования уведомления о снижении стоимости чистых активов АО. Иными словами, этот срок совпадает со сроком, отведенным АО для уменьшения своего уставного капитала или добровольной ликвидации.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 Гражданского кодекса РФ).

Вместе с тем суд вправе отказать в удовлетворении заявленного требования, если АО докажет в соответствии с п. 10 ст. 35 Закона N 208-ФЗ:

-что в результате снижения стоимости его чистых активов права кредиторов не нарушаются;

-обеспечение, предоставленное для надлежащего исполнения соответствующего обязательства, является достаточным.

Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО оказалась меньше величины минимального уставного капитала, общество не позднее чем через 6 мес. после окончания финансового года обязано принять решение о ликвидации.

В уведомлении о снижении стоимости чистых активов АО, публикуемом в журнале "Вестник государственной регистрации", необходимо указать (п. 8 ст. 35 Закона N 208-ФЗ):

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

-показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала АО за три последних завершенных финансовых года. Если акционерное общество существует менее 3 лет, данные показатели приводятся за каждый завершенный финансовый год;

-стоимость чистых активов АО по окончании 3, 6, 9 и 12 мес. финансового года, следующего за вторым или каждым последующим финансовым годом, по итогам которого стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала;

-порядок и условия заявления кредиторами АО требований, возникших до опубликования уведомления о снижении стоимости чистых активов общества. Здесь следует указать адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа АО и дополнительные адреса, по которым могут быть заявлены такие требования. Кроме того, нужно привести номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и другие сведения, необходимые для осуществления связи с уполномоченными лицами общества.

Если в указанные сроки общество не исполнит предусмотренных Законом N 208-ФЗ обязанностей, то кредиторы вправе потребовать от АО досрочного исполнения соответствующих обязательств или при невозможности их досрочного исполнения прекращения обязательств и возмещения связанных с этим убытков, а орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.

Отметим, что все указанные правила не применяются кредитными организациями, созданными в форме АО. Порядок приведения в соответствие величины уставного капитала и стоимости чистых активов таких организаций установлен Федеральным законом от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Тема 7. Бухгалтерский учет займов и кредитов, в том числе облигаций у эмитента

7.1.Бухгалтерский учет заемных средств у заемщика и заимодавца

7.2.Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг у эмитента

7.3.Бухгалтерский учет кредитных ресурсов

7.1. Бухгалтерский учет заемных средств у заемщика и заимодавца

Правовые основы предоставления займа отражены в гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. В ст.

807 ГК РФ содержится определение этой операции: по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа относится к так называемым реальным договорам: он считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей. Это прямо следует из п. 1 ст. 807 ГК РФ. Другими словами, договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а только с момента фактической передачи объекта займа. Таким образом, если на бумаге договор подписан, но имущество или деньги заемщик так и не получил, то считается, что договор займа еще не заключен.

Следовательно, обещание предоставить заем еще не означает заключение договора. Кстати, если вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это

предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей.

Отметим еще одну возможность для возникновения договора займа. Он может появиться в результате новации долга. Так, если покупатель товара не может своевременно за него расплатиться, поставщик может пойти на то, чтобы оформить долг в виде займа. В заемное обязательство может перейти любое долговое обязательство гражданско-правового характера, возникшее из договоров купли-продажи, подряда, поставки, возмездного оказания услуг и т.д. При новации первоначальный кредитор становится заимодавцем, а первоначальный должник - заемщиком.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Параграфом 1 гл. 42 ГК РФ круг возможных субъектов, имеющих право заключать договоры займа, не ограничен. Значит, сторонами этого вида договоров могут быть любые дееспособные 66 юридические и физические лица: российские и иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, то есть все те, кто является собственником своего имущества.

Между тем учреждения, казенные и унитарные предприятия имеют специальную правоспособность.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 298 ГК РФ частное учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Однако это ограничение не действует в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Такие средства давать взаймы можно.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в заемных отношениях, но только при согласии собственника имущества. Это правило оговаривается в п. 1 ст. 297 ГК РФ, а также в п. 4 ст. 18 и ст. 19 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Теперь разберемся с тем, что такое родовые признаки вещи.

Наше гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками.

Если какую-либо вещь можно отличить от других вещей того же рода, то она обладает индивидуально определенными признаками. Типичный пример - автомобиль. Пусть даже внешне два новых автомобиля и одинаковы, однако у каждого есть единственный номер двигателя и номер кузова. Из-за этого такие вещи с точки зрения закона считаются незаменимыми, и их нельзя давать взаймы. Ведь по договору займа возвращаются не те же самые вещи, полученные взаймы, а другие вещи такого же рода.

Если же вещь не имеет отличительных признаков, то есть ее в принципе нельзя отличить от других подобных вещей, то она считается родовой. Так, нельзя, например, отличить один литр бензина определенного качества от другого, один килограмм зерна от другого того же вида или те же самые гвозди в массе. Такие вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа заемщик должен вернуть не именно ту вещь, которую получил по договору займа, а иную, хотя и относящуюся к той же родовой группе вещей.

По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей. Кроме того, если предметом договора была вещь, а не деньги, то заемщик обязан возвратить вещь. Впрочем, договор может содержать условие о том, что погашение задолженности денежными средствами возможно по согласованию сторон с обязательным составлением письменного соглашения.

При заключении договора займа следует учитывать то, что некоторые вещи в нашей стране ограничены в обороте. На это указано в п. 2 ст. 129 ГК РФ. Речь идет об имуществе, которое может принадлежать лишь определенным участникам оборота или нахождение которого в обороте допускается только по специальному разрешению.

К таким вещам относятся, в частности, драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества. Перечень таких объектов приведен в Указе Президента РФ от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена".

Ограниченный оборот имеют такие объекты, как земля, недра, водные объекты и леса. Их правовой режим определяется отдельным законодательством. Кроме того, такие объекты относятся еще и к индивидуально определенным, и на этом основании они также не могут выступать как предмет займа.

Заем может быть выдан не только в рублях, но и в валюте. Такая возможность предусмотрена в п. 2 ст. 807 ГК РФ. Но при этом надо соблюдать правила, прописанные в ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ. Так, в ст. 140 ГК РФ сказано, что "рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации", а "случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом или в установленном им порядке". Статья 141 ГК РФ предусматривает, что "виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются Законом о валютном регулировании и валютном контроле". Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, хотя при этом согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Хотя гражданское законодательство разрешает заключать договор займа как в устной, так и

вписьменной форме, однако в отношении юридических лиц такой свободы выбора нет. Ведь 67 согласно п. 1 ст. 161 ГК РФ если одним из участников сделки является юридическое лицо, то она должна быть совершена в простой письменной форме.

Между тем несоблюдение письменной формы отнюдь не делает договор займа недействительным - просто в соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ для подтверждения факта его заключения или отдельных условий заинтересованная сторона не имеет права ссылаться на свидетельские показания. Зато можно использовать любые письменные доказательства.

Иногда возникает вопрос: а как оформить договор займа, если заем компании предоставляет ее учредитель, который одновременно является и ее директором?

Точно так же, как и с любым другим заимодавцем. Только в данном случае учредитель должен подписать договор дважды: от своего имени как заимодавец и от имени компании как ее директор.

Отметим, что согласно ст. 815 ГК РФ договор займа может быть оформлен с помощью векселя, а согласно ст. 816 ГК РФ - с помощью облигации. При этом конечно же положения гл. 42 ГК РФ о займе применяются лишь в той части, в которой они не противоречат вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.

Во-первых, договор займа - односторонне обязывающий: обязанности по нему несет только заемщик, а у заимодавца есть только права. Заимодавец вправе требовать возврата займа в соответствии с условиями договора, а заемщик обязан эти требования выполнить.

Во-вторых, договор займа - возмездный договор. Это значит, что условие о безвозмездности конкретного договора должно быть особо оговорено. В противном случае, если в тексте договора о вознаграждении ничего не сказано, все равно заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование имуществом на основании п. 1 ст. 809 ГК РФ. Ставка процентов определяется просто - по существующей на день уплаты долга в месте жительства заимодавца - физического лица или

вместонахождении заимодавца - юридического лица ставке рефинансирования. На сегодняшний день, к примеру, ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8,25% годовых Указанием Банка России от 13.09.2012 N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России". Напомним, что до 14 сентября 2012 г. размер указанной ставки составлял 8% (Указание Банка России от 23.12.2011 N 2758-У).

Сложнее становится ситуация, когда заем выдается вещами, а не деньгами. Здесь о получении процентов заимодавцу придется побеспокоиться самому. Чтобы получить базу для расчета процентов, надо оговорить в договоре стоимость переданных вещей. Если в таком договоре вообще не окажется условия о его возмездности, то он будет признан безвозмездным на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ.

При заключении договора займа стороны сами могут определить порядок выплаты процентов по договору: ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа. Если в договоре по этому поводу ничего нет, на основании п. 2 ст. 809 ГК РФ заемщику придется уплачивать проценты ежемесячно до дня возврата суммы займа. Кроме того, если заем вовремя не возвращен, проценты автоматически начисляются до тех пор, пока он не будет реально погашен.

Между прочим, заимодавец имеет полное право подстраховаться и потребовать от заемщика залог, банковскую гарантию или поручительство.

Возврат займа также имеет нюансы.

Аналогично процедуре получения, на основании п. 3 ст. 810 ГК РФ заем считается возвращенным или в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, или в момент зачисления денег на банковский счет заимодавца, если иное не предусмотрено договором. Если предметом займа была вещь, договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

Срок возврата займа можно установить двумя способами:

-конкретная дата возвращения;

-момент возврата определяется "до востребования".

Если выбран вариант "до востребования", на основании п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заем в течение 30 дней после предъявления требования.

Конкретная дата возврата долга более выгодна заемщику. Дело в том, что в этом случае заимодавец не может потребовать вернуть заем досрочно, при условии, конечно, что заемщик выполняет все взятые на себя обязательства.

Что касается возможности досрочного погашения займа, то здесь все зависит от условия возмездности договора. Если договор безвозмездный, то в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ заемщик имеет право возвратить беспроцентный заем досрочно, при этом согласия заимодавца не требуется. Если заимодавцу это по каким-то причинам невыгодно (например, он дал в заем

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

вещи и при досрочном возврате ему просто будет некуда их деть), условие о невозможности досрочного возврата должно оговариваться особо. 68

Если по договору заемщик обязан выплачивать заимодавцу проценты, такой договор может быть исполнен заемщиком досрочно только с согласия заимодавца. Все дело в том, что в возмездном договоре срок имеет особое значение. Ведь заимодавец рассчитывает на получение процентов в течение срока действия договора и досрочное погашение лишает его части запланированного дохода.

Тем не менее сумма займа, предоставленного под проценты гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена заемщиком досрочно - полностью или по частям - при условии уведомления об этом заимодавца не менее чем за 30 дней до дня такого возврата. Договором займа может быть установлен более короткий срок уведомления заимодавца о намерении заемщика возвратить денежные средства досрочно.

Возможность предоставления займа только на строго определенные цели предусмотрена ст. 814 ГК РФ. В этом случае в текст договора необходимо включить данное условие предоставления займа, а также предусмотреть меры контроля за целевым использованием предоставленных средств. Кроме того, в договор включается описание санкций за нарушение договоренностей.

Таким образом, у заемщика возникают две серьезные обязанности:

-использовать полученные средства только строго определенным образом;

-предоставить кредитору возможность контроля.

Если эти обязанности будут нарушены, то заимодавец имеет право досрочно потребовать возврата займа и уплаты причитающихся ему процентов. Для этого ему будет вполне достаточно того, что заемщик не представит отчетность об использовании займа или сообщит недостоверную информацию.

Если заемщик будет исполнять свои обязанности ненадлежащим образом, то он должен приготовиться к следующим неприятным последствиям.

Во-первых, это будут проценты за неисполнение денежного обязательства.

Вп. 1 ст. 811 ГК РФ предусмотрено, что помимо тех процентов, которые начисляются в соответствии с договором, недобросовестному заемщику придется начислять проценты в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти проценты начисляются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня фактического возврата займа.

Однако при заключении конкретного договора стороны могут предусмотреть и иной размер процентов, подлежащих уплате за ненадлежащее исполнение договора.

Во-вторых, это необходимость возместить убытки заимодавца, возникшие вследствие неисполнения заемщиком своих обязательств.

Всоответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также не полученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено.

Правда, здесь кредитору будет несколько сложнее, так как гражданское законодательство возлагает на него самого обязанность доказательства не только факта наличия убытков, но и их размера.

В-третьих, это досрочное расторжение договора. Оно возможно в четырех случаях:

- когда заемщик своевременно не погашает часть займа в соответствии с порядком, установленным в договоре;

- когда заемщик не выполняет условия договора целевого займа, то есть или использует заем не на те цели, на которые он был предоставлен, или не обеспечивает заимодавцу возможность контроля использования;

- когда заемщик не выполняет обязанностей по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством или банковской гарантией;

- если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать.

Вуказанных случаях кредитор вправе требовать не только досрочного расторжения самого договора, но и уплаты причитающихся по нему процентов.

В-четвертых, это погашение задолженности за счет предоставленного обеспечения или за счет любого имущества заемщика.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Бухгалтерский и налоговый учет у заимодавца. В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым 69 вложениям компании.

Однако при этом для принятия займов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений необходимо, чтобы они одновременно соответствовали нескольким условиям, изложенным в п. 2 ПБУ 19/02:

-в наличии у компании есть оформленный договор, подтверждающий существование у нее права на финансовое вложение и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

-к компании перешли финансовые риски, связанные с предоставленным займом (к ним относятся, в частности, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника и риск ликвидности);

-вложение способно приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

Между прочим, такие условия исключают возможность учета в качестве вложений беспроцентных займов. Судите сами, безвозмездность займа прямо противоречит третьему условию. Поэтому такую хозяйственную операцию придется учитывать в особом порядке.

Строго говоря, бухгалтер обязан построить аналитический учет предоставленных займов таким образом, чтобы информация формировалась в разрезе видов предоставленных займов и одновременно в разрезе заемщиков.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее - План счетов) суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Если заем выдается через банк, счет 58 корреспондирует со счетом 51, а если наличными деньгами из кассы - со счетом 50.

Этот порядок не касается беспроцентных займов и займов, выданных работникам компании. Беспроцентные займы, выданные фирмой, должны отражаться не на счете 58, а, скорее всего, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Есть только один маленький нюанс.

Дело в том, что отсутствие или наличие будущего дохода, строго говоря, заранее предсказать нельзя. Ведь не исключено, что заем, выданный под проценты, не будет погашен - тогда никакого дохода не появится.

И наоборот, задолженность по беспроцентному займу будет выгодно уступлена заимодавцем третьей стороне, например, в оплату задолженности, превышающей сумму займа. Но тогда получается, что беспроцентный заем нужно было бы учитывать на счете 58, а процентный - на счете 76.

В общем, строго говоря, при выборе счета при принятии подобного актива к учету следует руководствоваться принципами экономической целесообразности.

Для учета займов, предоставленных работникам предприятия, Планом счетов предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Как гласит п. 34 ПБУ 19/02, доходы в виде процентов, полученные компанией от предоставления займов, признаются или доходами от обычных видов деятельности, или прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Понятно, что признание процентов доходами от обычных видов деятельности происходит только в том случае, если для компании это основной источник дохода. Однако на практике такое встречается не так уж часто.

В большинстве случаев предоставление займов другим лицам не является для заимодавца основным видом деятельности.

Следовательно, полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты в этом случае являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период на основании п. 16 ПБУ 9/99. Из этого следует, что даже если договором займа предусмотрена уплата процентов одновременно с возвратом суммы основного долга, то в целях бухгалтерского учета признание доходов все равно производится за каждый истекший отчетный период.

Однако если договором предусмотрена уплата процентов ежемесячно, то и прочий доход также должен признаваться в бухгалтерском учете ежемесячно.

Прочие доходы в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 91.

Прежде чем отразить в бухгалтерском учете причитающиеся к получению проценты, надо внимательно прочитать п. 21 ПБУ 19/02. Дело в том, что этим пунктом предусмотрено отражение в учете и отчетности финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется, по

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

их первоначальной стоимости. Очевидно, что по предоставленным займам рыночная стоимость не рассчитывается. 70

Правда, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам компания имеет право составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Однако при этом записи в бухгалтерском учете все равно не производятся. Таким образом, займы с момента их выдачи и до момента погашения переоценке по правилам разд. III ПБУ 19/02 не подлежат.

Следовательно, суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Соответственно, получение процентов от заемщика будет отражено по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.

Пример 1. ООО "Везувий" предоставило ОАО "Византия" 15 февраля 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на шесть месяцев под 9% годовых. Согласно договору проценты будут выплачены заимодавцу вместе с возвратом основной суммы долга.

Вбухгалтерском учете заимодавца эта хозяйственная операция отражена следующими проводками.

Февраль 2012 г.: Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа.

Март 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5533 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 45 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 11 189 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал.

Август 2012 г.: Дебет 76 Кредит 91

- 5656 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 46 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за III квартал по дату окончания срока займа;

Дебет 51 Кредит 58 - 500 000 руб. - погашена основная сумма займа; Дебет 51 Кредит 76

- 22 378 руб. (5533 руб. + 11 189 руб. + 5656 руб.) - погашена сумма начисленных процентов. Что касается налогообложения прибыли, то проценты, полученные налогоплательщиком по

договору займа, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами. Напомним, что порядок учета процентов зависит от того, какой метод для расчета налога на

прибыль выбрало для себя предприятие. Так, порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для компаний, применяющих метод начисления, определяется ст. 271 НК РФ,

адля компаний, применяющих кассовый метод, - ст. 273 НК РФ.

Всоответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, если компания применяет метод начисления, то по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (обычно это погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора.

Сопоставляя правила бухгалтерского учета и налоговый метод начисления, видим, что порядок признания дохода по договорам займа одинаков.

При кассовом же методе согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признание доходов производится или в день поступления денег в уплату процентов по договору займа на счет в банке, или в кассу заимодавца, или в момент погашения задолженности каким-то иным способом. Нетрудно понять, что здесь бухгалтерский и налоговый учет процентов не совпадает. А это значит, что бухгалтеру придется обращаться к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02). Если в бухгалтерском учете доход в виде процентов по займу будет признан раньше, чем в налоговом, то образуется отложенное налоговое обязательство, отражаемое на счете 77.

Пример 2. ООО "Перфоманс" предоставило ОАО "ШоуМаст" 15 февраля 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на шесть месяцев под 9% годовых. Согласно договору проценты будут выплачены заимодавцу вместе с возвратом основной суммы долга. ООО

"Перфоманс" для целей исчисления налога на прибыль использует кассовый метод учета. В

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»