Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать от ОАО выкупа всех или части принадлежащих им акций, в частности, если они голосовали против совершения крупной сделки, 31 решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров (п. 1 ст. 75, п. 3 ст. 79 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Выкуп акций осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом), но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменений в результате действий ОАО, повлекших возникновение права требования выкупа. Общая сумма средств, направляемых ОАО на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов общества на дату принятия решения о совершении крупной сделки (п. 3 ст. 75, п. 5 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Акции, выкупленные ОАО, поступают в его распоряжение. Указанные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее чем через один год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к ОАО, в ином случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала ОАО путем погашения указанных акций (п. 6 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Выкупленные у акционеров акции ОАО принимает к учету по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Оплата выкупленных акций может отражаться по дебету счета 75 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Стоимость акций, оплачиваемая покупателем, может отражаться в учете ОАО записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81. При этом сумма превышения цены продажи акций над суммой затрат на их выкуп включается в прочие доходы организации записью по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При продаже собственных акций у организации не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Акции ОАО удовлетворяют определению ценных бумаг, данному в п. 1 ст. 142, ст. 143 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, налоговая база по операциям ОАО с собственными ценными бумагами определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. Применение норм ст. 280 НК РФ к операциям по продаже акционерными обществами собственных акций подтверждается также в решениях арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2008 по делу N А56-1396/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-158/2008(560-А45-26) по делу N А45-477/07-14/16, ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2007 по делу N А82-3804/2006-14, от 16.11.2006 по делу N А29-1506/2006а, ФАС Центрального округа от 20.09.2007 по делу N А48-4645/06-18).

Врассматриваемой ситуации доходом ОАО от реализации акций является стоимость их реализации (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ). При этом в отношении ценных бумаг, которые не обращаются на ОРЦБ и по которым отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. Расчетная цена акций определяется организацией самостоятельно или с привлечением оценщика, при этом должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. В случае, когда ОАО определяет расчетную цену акций самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в его учетной политике (п. 6 ст. 280 НК РФ). В данной схеме исходим из предположения, что цена реализации акций отличается от их расчетной цены не более чем на

20%.

При реализации акций ОАО включает в расходы стоимость их приобретения (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Врассматриваемой ситуации организацией получена прибыль от реализации собственных акций (не обращающихся на ОРЦБ) в размере 8000 руб. (158 000 руб. - 150 000 руб.) (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Как указано выше, в бухгалтерском учете сумма превышения цены продажи собственных акций над суммой затрат организации на их выкуп (8000 руб.) включается в прочие доходы, а в налоговом учете организация признает доход от реализации акций в сумме 158 000 руб. и расход

ввиде стоимости их приобретения (150 000 руб.). Считаем, что в такой ситуации организация,

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать возникающие постоянные разницы, постоянные налоговые актив и обязательство, учитываемые в 32 соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

6.4. Бухгалтерский учет дивидендов, выплачиваемых акционерам

Итоги года интересны в первую очередь собственникам компании, которые рассчитывают либо получить дивиденды, либо по-иному распорядиться чистой прибылью. Но эта прибыль определяется по данным бухгалтерского учета.

Реформацию баланса надо проводить по состоянию на 31 декабря. Она представляет собой закрытие счетов учета финансовых результатов.

Но прежде чем говорить об этом, вспомним, что на конец каждого месяца счета 90 и 91 имеют нулевое сальдо. Финансовый результат за месяц по этим счетам переносится с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" (91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") на счет 99 "Прибыли и убытки". К счету 99 в некоторых организациях открывают субсчета 99-1-1 "Прибыль/убыток от обычной деятельности" и 99-1-2 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Однако в течение года у субсчетов к счетам 90 и 91 есть остатки. И только при реформации баланса они обнуляются. Так, дебет субсчета 90-1 "Выручка" закрывается на кредит субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж", а с кредита субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" (90-3, 90-4...) суммы списываются в дебет субсчета 90-9. Аналогично закрываются субсчета к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Часто к счету 99 "Прибыли и убытки" открывают субсчет 99-9 "Сальдо прибылей и убытков", на котором и будет сформирована сумма чистой прибыли/убытка за год. В конце года на него закрывают все остальные субсчета, открытые к счету 99. В таком случае в конце года сальдо других субсчетов, открытых к счету 99, переносится:

(если) на конец года у этих субсчетов кредитовое сальдо, то оно списывается в кредит субсчета 99-9;

(если) на конец года у этих субсчетов дебетовое сальдо, то оно списывается в дебет субсчета 99-9.

После этого сальдо субсчета 99-9 переносится на счет 84.

В бухотчетности данные о сумме итоговой прибыли встречаются в двух формах:

-в бухгалтерском балансе - строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", по ней отражается общий остаток по счету 84 в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). На формирование этого показателя, как правило, влияют все изменения счета 84, произошедшие в течение отчетного года. Причем они могут затрагивать как нераспределенную прибыль текущего года, так и прибыль прошлых лет.

-в отчете о прибылях и убытках (в отчете о финансовых результатах) - строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)", здесь показывается сумма чистой прибыли (убытка), которая получена

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

именно за 2012 г. Она определяется как сумма, которая при реформации баланса была списана со счета 99 на счет 84. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках мы видим прибыль/убыток, 33 которые не рассчитаны нарастающим итогом за все предыдущие годы, а лишь выявлены за отчетный год.

┌─────────────────────────┬───────────────────────┬───────────────────────┐ │ Содержание операции │ Дт │ Кт │

├─────────────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────┤

├─────────────────────────┼───────────────────────┼───────────────────────┤

└─────────────────────────┴───────────────────────┴───────────────────────┘

Если в годовой отчетности значение строки 1370 баланса равно значению строки 2400 отчета о финансовых результатах, никаких особых сложностей нет: скорее всего, это и есть та сумма чистой прибыли, на распределение которой могут претендовать собственники.

Но такое бывает редко. Более того, часто ни та, ни другая строка бухгалтерской отчетности не дает представления о том, сколько прибыли собственники могут распределить между собой.

Посмотрим, какими наиболее распространенными вариантами учета прибыли бухгалтеры пользуются на практике. От этого часто зависит то, как они сами или собственники компании выходят на сумму прибыли, которую можно распределить на дивиденды.

"Накопительный" вариант учета прибыли. При таком варианте учета на счете 84 не создается никаких субсчетов для разделения финансового результата текущего года и прошлых лет (мы не будем рассматривать ситуацию, когда на счете 84 учитываются специальные фонды).

Втакой ситуации бухгалтеру довольно легко определить сумму, которую собственники могут распределить на дивиденды. Это, как правило, будет сумма прибыли, накопленная на счете 84.

Втаком случае прибыль, полученная в текущем году, автоматически идет на погашение убытков прошлых лет. Таким образом, остаток по счету будет уже за вычетом убытка.

"Погодовой" вариант учета прибыли. Этот вариант встречается довольно часто, о чем свидетельствуют поступающие в нашу редакцию вопросы читателей. При нем прибыль/убыток каждого года отражаются в учете на счете 84 в отдельности. Некоторые бухгалтеры все прибыли/убытки прошлых лет учитывают скопом и открывают такие субсчета к счету 84:

- 84-1 "Нераспределенная прибыль отчетного года"; - 84-2 "Непокрытый убыток отчетного года"; - 84-3 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"; - 84-4 "Непокрытый убыток прошлых лет".

При такой организации учета прибыль отчетного года будет представлять собой кредитовое сальдо субсчета 84-1 "Нераспределенная прибыль отчетного года".

Иногда подобные субсчета не открываются, но собственники хотят получить данные именно

оприбыли последнего года. Ее можно посчитать так:

│подлежащая │ │ о прибылях │ │ начислялись │ │ выбытии (если│

В бухгалтерском балансе некоторые бухгалтеры для этих целей отражают обособленно прибыль/убыток отчетного года и прибыль/убыток прошлых лет. Для этого к строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" можно предусмотреть расшифровывающие строки. К примеру:

-строка 1372 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года";

-строка 1373 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

При подобном отражении отчетность становится более понятной собственникам. Однако и при таком варианте учета и составления отчетности бухгалтер должен предупредить собственников о том, что на прибыль отчетного года нельзя ориентироваться без оглядки на предыдущие результаты деятельности компании.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Собственники могут распределять не только чистую прибыль отчетного года, но и нераспределенную прибыль прошлых лет. И в этом случае выплаченные им суммы в целях 34 налогообложения тоже будут считаться дивидендами. Причем распорядиться прибылью прошлых лет собственники могут в любое время - не обязательно дожидаться конца квартала или года.

Сложнее, если в прошлые годы были получены убытки. В таких ситуациях бухгалтеры часто задаются вопросом: обязательно ли собственники должны погасить имеющиеся убытки? И может ли бухгалтер сам избавиться от таких убытков, уменьшив нераспределенную прибыль?

Решение о том, будет ли покрыт убыток (отчетного периода или прошлых лет) и за счет каких средств, должен принять не бухгалтер, а общее собрание собственников.

Если такое решение будет и если в вашей организации прибыль/убыток каждого года учитываются на разных субсчетах, то надо будет отразить соответствующие проводки в бухучете. Если же решения собственников о погашении убытка не будет, делать внутренние проводки по счету 84 оснований нет.

Стоимость ЧА на отчетную дату обязательно указывается в разд. 3 отчета об изменениях капитала (обычно он подается в составе годовой бухотчетности, но малые предприятия могут его не составлять, если считают, что информация в нем несущественна).

Стоимость ЧА можно посчитать и на основании бухгалтерского баланса по формуле:

Однако учтите, что данная формула не учитывает, что часть прибыли вы уже могли распределить в определенные фонды и что в организации может быть добавочный капитал. А между тем если часть прибыли была распределена ранее, то второй раз ею уже нельзя распорядиться.

Независимо от варианта организации бухгалтерского учета сумму прибыли, которую собственники имеют право распределить на дивиденды, можно определить так:

Как видим, эта сумма может не совпадать ни со строкой 1370 баланса, ни со строкой 2400 отчета о финансовых результатах. Поэтому логично было бы составить для собственников пояснения, в которых можно отразить и результаты работы компании, и рекомендуемые направления распределения прибыли.

В составляемой для собственников бумаге рекомендуем сообщить в числе прочего и о важных событиях, произошедших после отчетной даты, то есть начиная с 01.01.2013 и до даты составления годовой отчетности. Ведь такие события никак не повлияют на бухгалтерские проводки 2012 г. Однако же, если они могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации, собственники должны о них знать. К примеру, если в феврале 2013 г. случится серьезная авария в офисе организации, для ликвидации последствий которой потребуются существенные капиталовложения, то о ней надо сообщить и в пояснениях к балансу, и в пояснениях для собственников.

Прежде чем распределять прибыль на дивиденды, нужно посмотреть в уставе, какие обязательные отчисления из чистой прибыли должна сделать организация.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Сведения о сумме чистой прибыли за 2012 г. и о рекомендациях по ее использованию нужно

Российская организация, выплачивающая дивиденды своим участникам-организациям, признается налоговым агентом по налогу на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ).

Если дивиденды выплачиваются российской организации. Сумма налога на прибыль,

которую организация - налоговый агент должна удержать из доходов участника, рассчитывается по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ. Если организация - получатель дивидендов соответствует условиям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, то дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов. В остальных случаях применяется ставка 9 процентов

(пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Заметим, что до 01.01.2011 одним из условий, при соблюдении которого применялась ставка 0 процентов, было условие о минимальной стоимости доли (стоимость доли должна была превышать 500 млн руб.) (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). С 01.01.2011 требование по стоимости приобретения доли не применяется при исчислении налога с доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). То есть с 01.01.2011 дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов при соблюдении условий о размере доли и о сроке ее владения.

По мнению Минфина России (Письма от 06.11.2012 N 03-03-06/2/118, от 12.10.2012 N 03-03- 06/1/547, от 06.09.2012 N 03-03-06/1/466, от 04.04.2012 N 03-03-10/34), ставка 0 процентов применяется в отношении дивидендов, выплачиваемых с 01.01.2011, при соблюдении условий пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, только если их начисление производится по результатам деятельности за 2010 г. и последующие периоды. При выплате с 01.01.2011 дивидендов, начисленных по результатам деятельности за периоды до 2010 г., организация - налоговый агент не вправе применять налоговую ставку 0 процентов.

Если чистая прибыль распределяется непропорционально доле участия организации.

В силу п. 2 ст. 28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" чистая прибыль общества может распределяться между участниками пропорционально доле их участия или, если это предусмотрено уставом организации, в ином порядке.

При непропорциональном распределении чистой прибыли выплаты в пределах сумм, пропорциональных доле в уставном капитале, признаются дивидендами и облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов, если организация - получатель дивидендов соответствует условиям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В остальных случаях применяется ставка 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Суммы, которые превышают выплаты в пределах пропорционального распределения, дивидендами не признаются, включаются получающей стороной во внереализационные доходы и облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ, Письмо ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@). При этом налог уплачивает не источник выплаты дохода, а сама получающая сторона.

Если дивиденды выплачиваются организации, применяющей УСН. С суммы дивидендов, которые выплачиваются организации, применяющей УСН, налоговый агент должен удержать налог на прибыль. Это связано с тем, что в отношении полученных дивидендов такие организации от уплаты налога на прибыль не освобождаются (п. 2 ст. 346.11, пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, Определение ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10599/11 по делу N А33-1814/2010).

Если дивиденды выплачиваются организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД. Если организация - получатель дивидендов осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, то с суммы причитающихся ей дивидендов налоговый агент должен удержать налог на прибыль. Такая обязанность не зависит от налогового режима, применяемого организациями - получателями дохода в виде дивидендов (Определение ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10599/11 по делу N А33-1814/2010). Уплата организацией ЕНВД освобождает ее от уплаты налога на прибыль только в отношении прибыли, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А участие в других организациях к такой деятельности не относится.

Если дивиденды выплачиваются иностранной организации. В этом случае база по налогу на прибыль определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, а налог по общему правилу рассчитывается по ставке 15 процентов (п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Российская организация, выплачивающая дивиденды своим участникам - физическим лицам, признается налоговым агентом по НДФЛ. При этом сумма налога рассчитывается по

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Если дивиденды выплачиваются физическому лицу - нерезиденту РФ. В этом случае база по НДФЛ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, а налог рассчитывается по ставке 15 процентов (п. 3 ст. 275, п. 3 ст. 224 НК РФ).

Выплата дивидендов участникам - физическим лицам осуществляется на основании устава и решения общего собрания участников общества, т.е. не является выплатой в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, с дивидендов, выплачиваемых российской организацией своим участникам - физическим лицам (в том числе являющимся ее работниками), не начисляются страховые взносы:

-с 01.01.2012 - в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от

24.07.2009 N 212-ФЗ);

-на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Направление прибыли на выплату дивидендов (доходов от долевого участия) отражается в бухгалтерском учете на дату вынесения общим собранием участников общества решения о распределении чистой прибыли (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). При этом производится запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов") или с кредитом счета

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если получателем дохода является работник организации) (Инструкция по применению Плана счетов). 37

Если организация - источник выплаты дивидендов (доходов от долевого участия) должна удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль и (или) НДФЛ, то удержание налога отражается по дебету счета 75 (субсчет 75-2) или 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Рассмотрим пример. Как отражается в учете общества (ООО) выплата доходов (дивидендов) трем учредителям - физическим лицам: первый - работник организации; второй - не работник организации, но налоговый резидент РФ; третий - иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ?

Согласно решению общего собрания участников от 22 марта сумма дохода, причитающаяся каждому из учредителей (участников), составляет 200 000 руб. Выплата указанного дохода производится в апреле (в срок, установленный уставом). Общая сумма чистой прибыли ООО, распределенной между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО, составляет 600 000 руб.

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не установлен уставом общества (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Срок и порядок выплаты распределенной прибыли определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ).

Напомним, что распределение между участниками чистой прибыли по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Информация о данном распределении раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за отчетный год. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98). При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).

Из вышеизложенного следует, что задолженность перед участниками ООО по выплате рассматриваемого дохода отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.

Вбухгалтерском учете ООО направление прибыли отчетного года на выплату доходов участникам отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов") или с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если получателем дохода является работник организации) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Сумма НДФЛ, удержанная из доходов учредителей (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" или по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 (если учредитель является работником организации).

Врассматриваемой ситуации один из учредителей не является налоговым резидентом РФ. При выплате ему дивидендов <**> организация производит удержание НДФЛ по ставке 15% с налоговой базы, которая определяется как сумма выплачиваемых дивидендов (п. 3 ст. 275, п. 2 ст. 209, п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ). В данном случае сумма НДФЛ, удержанная с дохода учредителя - физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, составит 30 000 руб. (200 000 руб. x 15%).

При выплате дохода в виде дивидендов учредителям - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, организация также признается налоговым агентом. Организация определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику (физическому лицу) применительно к каждой выплате указанного дохода по налоговой ставке 9% в порядке, установленном ст. 275 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 2 ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ).

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ, исчисляется налоговым агентом по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ. Показатель 38 "д" названной формулы определяется как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, в том числе и тех, которые не являются плательщиками налога на прибыль и НДФЛ. Таким образом, формально из нормы п. 2 ст. 275 НК РФ следует, что дивиденды, выплачиваемые физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ не исключаются при исчислении показателя "д".

В то же время, по мнению налоговых органов и Минфина России (см. Письмо ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881, Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109) дивиденды в пользу физических лиц, не являющихся резидентами РФ, не учитываются при расчете величины показателя "д" (и соответственно показателя "К") в формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ при удержании НДФЛ с доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ. Следовательно, в данном случае исчисленная и удержанная сумма НДФЛ с дохода, выплачиваемого учредителю - работнику организации, а также учредителю - физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом РФ (при условии, что сама организация (ООО) не получала дивидендов от других юридических лиц), составит 18 000 руб. ((200 000 руб. / (600 000 руб. - 200 000 руб.) x 9% x (600 000 руб. - 200 000 руб. - 0 руб.)).

При получении доходов (в том числе дивидендов) в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть удержание суммы НДФЛ организация производит в момент фактической выплаты дивидендов (см. также Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1).

Расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).

К балансовому счету 75:

75-2-1 "Расчеты с учредителем, не являющимся работником организации (налоговый резидент РФ)";

75-2-2 "Расчеты с учредителем, не являющимся налоговым резидентом РФ".

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

--------------------------------

<*> Аналитический учет по счету 75, субсчет 75-2, ведется по каждому участнику, а по счету 70 - по каждому работнику (Инструкция по применению Плана счетов).

<**> В целях НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

<***> Отметим, что соответствующими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на доходы. Для удержания НДФЛ с дохода иностранного физического лица по пониженной ставке это лицо должно представить документы, подтверждающие, что оно является резидентом соответствующего государства, с которым РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 2 ст. 232 НК РФ, см., например, Письма Минфина России от 12.08.2008 N 03-08-05, от 13.06.2006 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 10.06.2008 N 28-11/056333).

Рассмотрим, как отражается в учете организации (ООО) выплата доходов (дивидендов) трем участникам - российским организациям, первая из которых применяет УСН, вторая - систему налогообложения в виде ЕНВД, третья - общую систему налогообложения?

Общая сумма чистой прибыли ООО, распределенной между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО, составляет 600 000 руб. Согласно решению общего собрания участников от 22 марта сумма дохода, причитающаяся первому учредителю, составляет 240 000 руб., второму учредителю - 120 000 руб., третьему учредителю - 240 000 руб. Причитающийся участникам (учредителям) доход выплачивается в апреле (в срок, установленный уставом).

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не установлен уставом общества (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Срок и порядок выплаты распределенной прибыли определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ).

Напомним, что распределение между участниками чистой прибыли по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Информация о данном распределении раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за отчетный год. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98). При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).

Из вышеизложенного следует, что задолженность перед участниками ООО по выплате рассматриваемого дохода отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.

В бухгалтерском учете ООО направление прибыли отчетного года на выплату доходов участникам отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 40

N 94н) <*>.

Сумма налога на прибыль, удержанная с доходов учредителей (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов <**> не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

При выплате дохода в виде дивидендов учредителям - юридическим лицам российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Удержание налога с названного дохода в общем случае производится по налоговой ставке 9% (пп. 2 п. 3 ст.

284НК РФ).

Врассматриваемой ситуации один из учредителей применяет УСН. Заметим, что это не освобождает его от обязанности по уплате налога на прибыль с дохода, полученного в виде дивидендов, удержание которого осуществляет организация, выплачивающая дивиденды (п. 2 ст. 346.11, пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). По данному вопросу см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса В.Г. Крашенинникова от 25.08.2008.

Что касается учредителя, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД, то с его дохода в виде дивидендов организация в качестве налогового агента также производит удержание налога на прибыль, поскольку организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, а дивиденды не относятся к доходам от такой деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от

16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

Таким образом, организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов учредителям, независимо от того, какую систему налогообложения они применяют, удерживает налог на прибыль.

Врассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация (ООО) не получала дивидендов от других юридических лиц.

Вэтом случае исчисленная и удержанная сумма налога на прибыль с дохода, выплачиваемого первому и третьему учредителям, составит 21 600 руб. (240 000 руб. / 600 000

руб. x 9% x (600 000 руб. - 0 руб.)) (п. 2 ст. 275 НК РФ).

С дохода второго учредителя удержанная сумма налога на прибыль составит 10 800 руб. (120 000 руб. / 600 000 руб. x 9% x (600 000 руб. - 0 руб.)) (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Сумма налога на прибыль, удержанная из доходов учредителей, перечисляется организацией в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

К балансовому счету 75:

75-2-1 "Расчеты с первым учредителем"; 75-2-2 "Расчеты со вторым учредителем"; 75-2-3 "Расчеты с третьим учредителем".

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»