Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

В соответствии с учетной политикой компании выданные займы являются сопоставимыми. Рассчитываем средний уровень процентов. Для этого сумму каждого долгового

обязательства нужно умножить на установленный в договоре процент, сложить полученные величины и разделить на общую сумму полученных по договорам заемных средств:

(200 000 руб. x 0,1 + 220 000 руб. x 0,08 + 190 000 руб. x 0,09 + 200 000 руб. x 0,11) : (200 000 руб. + 220 000 руб. + 190 000 руб. + 200 000 руб.) = 76 700 руб. : 810 000 руб. = 0,0946.

Средний уровень процентов составляет 9,46.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить еще на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 11,352%. Получается, что фактически начисленные проценты по всем договорам займа будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Когда в одном периоде получены два (и более) долговых обязательства и при этом они являются сопоставимыми, тогда по таким обязательствам рассчитывается одна предельная ставка. В то же время по полученному в последующем периоде займу предельную ставку придется рассчитывать заново, даже если такое обязательство является сопоставимым с ранее полученными обязательствами. Это вытекает из того, что предельные проценты рассчитываются в каждом периоде - квартале или месяце - получения заемных средств. И расчет производится по каждому долговому обязательству.

Рассмотрим еще несколько деталей.

Предположим, что по одному из займов, исходя из которого определялись критерии сопоставимости, выплата процентов отсрочена на некоторое время.

Будет ли теперь этот договор займа по-прежнему считаться сопоставимым? Вообще нужно ли периодически проверять соблюдение критериев сопоставимости или достаточно факта сопоставимости в момент заключения договора?

Ответы на эти вопросы можно найти в Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03- 06/1/547.

Проверять соблюдение критериев сопоставимости нужно. В процессе начисления процентов может оказаться, что одно из долговых обязательств перестало отвечать критериям сопоставимости, а другое вдруг начнет соответствовать этим критериям. Получается, что налогоплательщику нужно постоянно уточнять средний уровень процентов.

В ст. 269 НК РФ нет такого критерия сопоставимости, как "порядок уплаты процентов". Поэтому отсрочку по уплате процентов в данном случае можно проигнорировать.

А меняет что-то ситуация, если займы получены от одного и того же заимодавца? Можно предположить, что, если, скажем, сумму займа разбить на две части и заключить по ним два самостоятельных договора с одним и тем же заимодавцем, сумма начисляемых по ним процентов может быть признана в налоговом учете заемщика в полном объеме, без ограничений.

Предположим, что компания заключила целевое кредитное соглашение с банком о предоставлении кредитной линии с определенным лимитом денежных средств. В течение срока действия соглашения фирма может взять несколько кредитов, общая сумма которых не может превышать установленный банком лимит задолженности.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Так могут ли несколько займов по одной кредитной линии рассматриваться как обязательства, выданные на сопоставимых условиях?

Следует учесть, что налоговое законодательство не раскрывает термин "обязательство". Поэтому в настоящем случае в силу положений ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к другим отраслям права. Так, п. 2 ст. 307 ГК РФ предусматривает возможность возникновения нескольких обязательств из одного договора.

Финансисты рассматривали эту проблему в Письме Минфина России от 21.05.2010 N 03-03- 06/1/345 и однозначного ответа не нашли. Они неуверенно сообщили, что для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях, с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.

Ну и наконец, информация, наводящая на тяжкие раздумья. Она неожиданно обнаружилась в Письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92. Финансисты обратили внимание на одну странность, которую почему-то упорно не замечали ни налогоплательщики, ни сами налоговики.

Так как ст. 269 НК РФ устанавливает порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов на уплату процентов по долговым обязательствам, положения данной статьи в части определения сопоставимого уровня указанных процентов применяются налогоплательщикамизаемщиками. Однако при анализе сопоставимости условий долговых обязательств п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает принимать во внимание выданные долговые обязательства.

Как-то было молчаливо принято, что сопоставляются между собой условия долговых обязательств, которые получает налогоплательщик. Но ведь формально это неправильно!

Должна анализироваться информация по условиям долговых обязательств той стороны, которая предоставила заем или кредит!

Иначе говоря, если, скажем, банк выдает всем своим клиентам под аналогичные условия кредиты по ставке 35%, эту ставку можно в полном объеме принять при расчете налога на прибыль. Именно это и следует из Письма Минфина России!

Единственная тонкость: во внимание должны приниматься долговые обязательства перед российскими компаниями.

В подтверждение своей позиции финансисты приводят еще и следующие доводы.

По смыслу ст. 269 НК РФ именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным.

Если же полагать, что проведение анализа на сопоставимость возможно только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику, это может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства или нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях.

Расчет предельной суммы процентов исходя из ставки рефинансирования. Если в отчетном периоде нет сопоставимых долговых обязательств (а так чаще всего и бывает) или по выбору самого налогоплательщика (а на практике это господствующий выбор), налоговое законодательство позволяет использовать метод, связанный с размером ставки рефинансирования Банка России.

При оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогового учета, может рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено в п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

А там, в частности, предусмотрено, что с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно предельная величина процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8, - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пример 18. ООО "Авионика" получило 13 марта 2012 г. заем в сумме 500 000 руб. под 16% годовых сроком на три месяца. В учетной политике общества установлено, что предельный размер процентов, принимаемых к налоговому учету, рассчитывается исходя из ставки

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Кредит возвращен в установленный срок - 13 июня 2012 г. Срок пользования заемными средствами составил 92 дня. Сумма фактически начисленных процентов равна 20 109 руб. (500 000 руб. x 16% : 366 дн. x 92 дн).

Для целей налогообложения прибыли сумма процентов будет другая, а именно 18 098 руб. (500 000 руб. x 14,4% : 366 дн. x 92 дн). Эта сумма относится к внереализационным расходам общества.

Разница между суммой процентов, начисляемой в соответствии с договором, и предельной суммой процентов составляет 2011 руб. (20 109 руб. - 18 098 руб.).

Из-за положений п. 8 ст. 270 НК РФ эта разница в целях налогообложения не учитывается. Поэтому бухгалтеру общества придется использовать положения ПБУ 18/02: вычислить и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в сумме 402 руб. (2011 руб. x 20%).

Что при первом, что при втором методе признания расходов в виде процентов они начисляются на конец каждого отчетного периода.

При этом под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

-в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

-в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Что это означает?

Во-первых, если процентная ставка в соответствии с условиями договора является фиксированной, то предельный размер процента рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения денег. В дальнейшем при начислении процентов за отчетный или налоговый период перерасчет не делается.

Во-вторых, если процентная ставка согласно договору может изменяться, то норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в день начисления процентов.

Пример 19. ООО "Тройка-АВ" 1 ноября 2012 г. привлекло заем в размере 500 000 руб. под 16% годовых на срок шесть месяцев. Проценты начисляются ежемесячно в конце месяца. В соответствии с условиями договора процентная ставка по займу может изменяться по соглашению сторон.

В учетной политике общества указано, что для расчета предельного размера процентов используется ставка рефинансирования Банка России. Предприятие уплачивает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически сложившейся прибыли и использует метод начисления - отчетным периодом по налогу на прибыль для общества являются январь, январь - февраль, январь - март и т.д. Предположим, что с 1 января 2013 г. ставка рефинансирования Банка России изменилась и стала равна 9%. Однако пересмотра процентной ставки по договору займа стороны не произвели.

В этом случае расчет суммы начисленных по займу процентов, которые можно принять к учету при исчислении налога на прибыль, должен выглядеть следующим образом.

Начисляем проценты за ноябрь 2012 г.: (500 000 руб. x 16% : 366 дн. x 30 дн.) = 6557 руб. Ставка рефинансирования на момент начисления процентов - 8%. Следовательно, предельный размер процентной ставки равен 14,4% (8% x 1,8). Это меньше чем реальная процентная ставка по займу, поэтому в налоговые расходы можно принять только 5902 руб. (500 000 руб. x 14,4% : 366 дн. x 30 дн.).

Начисляем проценты за декабрь 2012 г.: (500 000 руб. x 16% : 366 дн. x 31 дн.) = 6776 руб. Ставка рефинансирования на момент начисления процентов - 8%. Следовательно, предельный размер процентной ставки равен 14,4% (8% x 1,8). Это меньше чем реальная процентная ставка по займу, поэтому в налоговые расходы можно принять только 6098 руб. (500 000 руб. x 14,4% : 366 дн. x 31 дн.).

Начисляем проценты за январь 2013 г.: (500 000 руб. x 16% : 365 дн. x 31 дн.) = 6795 руб. Ставка рефинансирования на момент начисления процентов - 9%. При этом нужно учесть, что с 1 января 2013 г. коэффициент увеличения ставки рефинансирования снижается с 1,8 до 1,1. Следовательно, предельный размер процентной ставки равен 9,9% (9% x 1,1). Это меньше чем реальная процентная ставка по займу, поэтому в налоговые расходы можно принять только 4204

руб. (500 000 руб. x 9,9% : 365 дн. x 31 дн.).

Однако, как говорится, "гладко было на бумаге, да забыли про овраги, а по ним ходить"! И то, что при расчете налоговых расходов в виде процентов обойтись одним только текстом НК РФ невозможно, подтверждает, например, Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Как мы уже сказали, ставкой рефинансирования в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового 94 обязательства, признается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Вот только незадача: что такое дата привлечения денежных средств, в НК РФ не уточняется. Финансисты, отвечая на этот вопрос, обратились к п. 1 ст. 11 НК РФ, где сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Ответы на вопросы, связанные с выдачей кредитов и займов, стоит посмотреть в ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи

денег или других вещей заемщику.

Вст. 819 ГК РФ сказано, что к отношениям по кредитному договору в общем случае применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 ГК РФ, то есть правила, относящиеся к займу.

Таким образом, датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика или дату передачи денег заемщику. Соответственно, дата привлечения денежных средств и дата заключения кредитного договора или договора займа могут и не совпадать.

Кстати, такая точка зрения была высказана финансистами еще в Письме Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88, и в принципе она была поддержана в Постановлении ФАС Московского округа от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08 по делу N А40-3666/08-129-15.

Есть особенности в налоговом учете и при досрочном погашении займа: расходами в целях налогообложения прибыли признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Если же налогоплательщик фактически выплатил меньшую сумму процентов, чем включил в расходы для целей налогообложения, то корректировка ранее признанных расходов не делается. Разницу между фактически уплаченными заимодавцу процентами и суммами, которые налогоплательщик уже успел включить в состав расходов, надо отнести к внереализационным доходам компании в момент погашения займа.

Возможно такое на практике? Да. При методе начисления организация включает в расходы расчетную величину процентов. А при их непосредственном погашении может статься, что сторонам удастся договориться о меньшей цене займа. Тогда начисленные (и признанные в расходах) суммы процентов не совпадут с реально уплаченными.

Пример 20. ООО "Кассиопея" 13 февраля 2012 г. заключило договор займа на сумму 600 000 руб. под 8,5% годовых на срок 100 дней. Сумма начисленных процентов должна быть уплачена в момент возврата основной суммы долга.

Налог на прибыль общество уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Для расчета предельного размера процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, используется ставка рефинансирования Банка России, которая в период действия договора равнялась 8%. Общество использует метод начисления.

Исходя из условий договора сумма начисленных процентов должна была бы равняться 13 934 руб. (600 000 руб. x 8,5% : 366 дн. x 100 дн.). Однако менеджменту общества удалось договориться с заимодавцем и снизить процентную ставку до 5% годовых за все время пользования деньгами. В результате фактически уплаченная сумма процентов составила 8196

руб. (600 000 руб. x 5% : 366 дн. x 100 дн.).

И 8,5, и 5% меньше, чем ставка рефинансирования, умноженная на коэффициент увеличения, поэтому проблем с признанием в налоговом учете всей суммы начисленных по займу процентов нет.

Врезультате изменения процентной ставки фактические затраты предприятия по договору займа составили 8196 руб., то есть меньше суммы уже признанных расходов в виде процентов. Разницу в размере 5738 руб. (13 934 руб. - 8196 руб.) следует включить во внереализационный доход общества в месяце погашения суммы займа, то есть в мае 2012 г.

Проценты, которые вовсе не проценты. Речь пойдет о комиссионном вознаграждении банка, выраженном в процентах, которое по-прежнему остается камнем преткновения между налоговиками и налогоплательщиками. Давайте рассмотрим ситуации на примере Письма Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534.

Во-первых, как трактовать такое вознаграждение? По мнению финансистов, это все-таки проценты.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются

расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, 95 предусмотренных в ст. 269 НК РФ (то есть с учетом лимита).

И если комиссионное вознаграждение банка за открытие им кредитной линии выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения компаниизаемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако налогоплательщики не согласны с такой точкой зрения и находят поддержку в арбитражных судах.

Исходя из ст. 779, п. 1 ст. 809 и п. 1 ст. 819 ГК РФ судьи полагают, что расходы на комиссию банка никак не могут быть приравнены к процентам по долговым обязательствам. Первое - оплата услуг банка, второе - плата за пользование денежными средствами. И в какой форме рассчитывается сумма комиссии - для целей налогообложения значения не имеет. Так что комиссия банка должна признаваться в налоговых расходах или согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, или согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Такое мнение есть в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008 и Поволжского округа от 17.03.2009 по делу N А57-22510/2007. И кстати, Президиум ВАС РФ в Определении от 08.07.2009 N ВАС-8042/09 поддержал судей.

Второй вопрос - когда признавать такое вознаграждение.

Финансисты указывают, что нужно руководствоваться положениями ст. 272 НК РФ.

И явно намекают на п. п. 1 и 8 ст. 272 НК РФ. В первом сказано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Во втором говорится, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Это означает, что сумму рассматриваемого комиссионного вознаграждения налогоплательщик обязан отражать равномерно в течение срока действия кредитного договора.

Однако и здесь налогоплательщик может рассчитывать на судебную поддержку - см. Постановления ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6328-09, от 03.06.2009 N КА- А40/4667-09 и Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007.

Налогоплательщик, заключая кредитный договор, никакого дохода от этого не получает, поэтому п. 1 ст. 272 НК РФ тут не причем, а п. 8 ст. 272 НК РФ не причем потому, что комиссионное вознаграждение банку - это не проценты за кредит.

И следовательно, сумму комиссии можно учесть единовременно на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Отметим, что есть ситуации, когда с Минфином России можно в принципе договориться. Речь идет о ситуации, когда сумма комиссии рассчитывается один раз в процентах от первоначальной суммы кредита (см., например, Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-03- 06/1/824).

Если размер комиссии будет дан в твердой сумме, а указание на процент от суммы кредита можно считать справочной величиной, то тогда финансисты согласны считать такой платеж или прочими расходами, связанными с производством или реализацией согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, или как внереализационные расходы согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом финансисты не возражают против того, чтобы комиссионный сбор признавался в налоговых сборах единовременно, а не равномерно в течение срока действия кредитного договора.

Получение займа, выраженного в валюте. Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте или условных денежных единицах представляет собой защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа.

На практике заемщик, который соглашается на заключение договора займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, обычно имеет по такому займу более низкую процентную ставку, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако это влечет и не самые приятные последствия - проценты, которые должен уплатить заемщик, также выражаются в иностранной валюте, а выплачивать их надо в рублях.

Всилу требований ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Если

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

официальный курс выбранной валюты отсутствует, то ее курс определяется по соглашению

сторон. 96 При составлении бухгалтерской отчетности компании должны производить пересчет суммы

обязательств по уплате процентов, выраженных в иностранной валюте, по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Из-за колебания курсов валют при пересчете задолженности по вышеуказанным процентам в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности будут возникать курсовые разницы.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты компании как прочие доходы или прочие расходы.

Если заем выражен в иностранной валюте, а получен в рублях, то сумма займа определяется исходя из фактически полученной суммы денежных средств. В дальнейшем эта сумма пересчитывается на отчетные даты и на момент погашения займа. Если заемщик получил заем в иностранной валюте, то данная сумма пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату поступления денежных средств на валютный счет заемщика. В дальнейшем сумма обязательства перед заимодавцем пересчитывается на отчетные даты и на момент погашения займа. Таким образом, при отражении рассматриваемых разниц в бухгалтерском учете нужно делать проводки с использованием счетов 91 и 66 или 67.

Что касается налогового учета, как мы уже знаем, у компании, определяющей доходы и расходы для расчета налога на прибыль методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора и количества дней фактического пользования заемными средствами.

Расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, в соответствии с п. 5 ст. 252 НК РФ учитываются вместе с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае она определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, то есть на дату начисления процентов.

Между тем обнаруживается, что разница, возникшая вследствие колебания курса валют, между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу не может считаться суммовой разницей для целей налогового учета.

Дело в том, что в п. 11.1 ст. 250 и в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о товарах, работах, услугах и имущественных правах. Но операция по предоставлению или получению займа к ним не относится. Получается, что разницы, возникшие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для целей налогового учета не признаются?

Тем не менее, как сказано в Письме Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, "что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно". Это означает, что суммовые разницы, возникающие в ходе начисления и уплаты процентов, должны учитываться в налоговых расходах в полном объеме?

И опять нет. Ведь в п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что "при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц)...". И Письмо Минфина России от

25.05.2006 N 03-03-04/1/479 говорит о том же.

Что касается разницы между основной суммой займа при получении и суммой займа при возвращении, давайте посмотрим на Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57.

Предположим, что компания получает заем, выраженный в условных единицах. Она получает одну сумму рублей, а потом возвращает заимодавцу другую сумму из-за изменения курса условной единицы. Как учесть возникающую разницу?

Финансисты сразу сообщают, что рассматриваемая разница не является суммовой. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли положительная или отрицательная суммовая разница возникает, когда сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях. Таким образом, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации, а при получении и возврате займа реализация отсутствует.

Но при этом финансисты твердо уверены, что положительная разница все же должна учитываться в доходах, а отрицательная - в налоговых расходах.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

При этом как раз учесть расход будет не так-то просто.

В Минфине полагают, что отрицательная разница - это плата за пользование займом и по 97 своей сути равнозначна начисляемым по займу процентам. А раз так, то и в отношении этой разницы должны действовать лимиты расходов в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. При этом лимит будут сравнивать с общей суммой начисленных процентов и отрицательной разницы.

Кроме того, финансисты сообщили, что определять разницы по итогам отчетных и налоговых периодов не нужно. Разница определяется только на момент погашения долгового обязательства.

Эта точка зрения уже была высказана, в частности, в Письмах Минфина России от

14.10.2009 N 03-03-06/1/662 и УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@.

Здесь все худо-бедно, но ясно. Хотя, конечно, не очень ясно, почему, по мнению чиновников, положительная разница по основной сумме долга должна зачисляться в налогооблагаемый доход, а не уменьшать нормируемую величину процентов, а отрицательная разница должна увеличивать сумму нормируемых процентов. Было бы гораздо логичнее все суммовые разницы (в том числе по процентам) учитывать во внереализационных доходах и расходах по самостоятельному принципу.

Но что есть, то есть.

На наш взгляд, учитывая не вполне внятную позицию Минфина России, вполне вероятные претензии налоговиков и отсутствие нужной арбитражной практики, для учета возникающих разниц (неважно - называются они суммовыми или нет) лучше всего использовать следующий порядок.

Положительную разницу и по процентам, и по сумме долга включать в состав внереализационных доходов. Отрицательную разницу по процентам и по основной сумме долга относить в состав процентов, учитывая лимит, прописанный в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Пример 21. ООО "Марат" получило по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 25 000 долл. США, под 13% годовых с датой погашения 31 августа 2012 г. Пересмотр ставки процента в договоре не предусмотрен.

На момент перечисления денег - 1 июня 2012 г. - курс доллара составлял 32,9173 руб/долл. США. Таким образом, сумма займа на дату его получения равна 822 933 руб. (25 000 долл. США x 32,9173 руб/долл. США).

Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в долларах, на дату уплаты процентов. По условиям договора уплата процентов должна быть осуществлена вместе с возвратом основной суммы займа.

Начисление процентов в бухгалтерском учете компания производит ежемесячно. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли общество определяет методом начисления. Авансовые платежи по налогу на прибыль производятся ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Предельная величина расходов по начисленным процентам за данный период времени признается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. Таким образом, при ставке рефинансирования 8% предельный размер расходов на проценты будет составлять 14,4% (8% x 1,8).

Курс доллара США составил: на 30 июня 2012 г. - 32,8169 руб/долл. США, на 31 июля 2012 г.

-32,1881 руб/долл. США, на 31 августа 2012 г. - 32,2934 руб/долл. США.

Вбухгалтерском учете общества операции, связанные с займом, выраженным в валюте, могут быть отражены следующим образом.

Июнь 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66 - 822 933 руб. - получен денежный заем; Дебет 91 Кредит 66

- 8451 руб. (25 000 долл. США x 32,8169 руб/долл. США x 13% : 366 дн. x 29 дн.) - начислены проценты по займу за июнь.

Вналоговом учете за июнь 2012 г. предельный размер процентов по займу в рублях составляет 9361 руб. (25 000 долл. США x 32,8169 руб/долл. США x 14,4% : 366 дн. x 29 дн.).

Эта сумма больше, чем реально начисленный размер процентов, значит, 8451 руб. можно полностью учесть в расчетах при исчислении налога на прибыль.

Июль 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66

- 8861 руб. (25 000 долл. США x 32,1881 руб/долл. США x 13% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по займу в июле.

Вналоговом учете сумма принимаемых в расходы процентов по данному займу за июль

2012 г. составляет 9814 руб. (25 000 долл. США x 32,1881 руб/долл. США x 14,4% : 366 дн. x 31

дн.). Это больше, чем сумма фактически начисленных процентов, поэтому всю сумму начисленных процентов можно включить в налоговые расходы.

Август 2012 г.:

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Дебет 91 Кредит 66

- 8890 руб. (25 000 долл. США x 32,2934 руб/долл. США x 13% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены 98

проценты по займу в августе.

Вналоговом учете сумма принимаемых в расходы процентов по данному займу за август

2012 г. составила 9847 руб. (25 000 долл. США x 32,2934 руб/долл. США x 14,4% : 366 дн. x 31 дн.).

Это больше, чем сумма фактически начисленных процентов, поэтому всю сумму начисленных процентов можно включить в налоговые расходы;

Дебет 66 Кредит 51

- 807 335 руб. (25 000 долл. США x 32,2934 руб/долл. США) - возвращена основная сумма долга.

Таким образом, в налоговом учете образуется положительная суммовая разница по основной сумме займа в размере 15 598 руб. (822 933 руб. - 807 335 руб.).

Сумма процентов, которую заемщик должен перечислить заимодавцу, составляет 26 095 руб. (25 000 долл. США x 13% : 366 дн. x 91 дн. x 32,2934). Это значит, что возникает положительная суммовая разница в размере 107 руб. [26 095 руб. - (8451 руб. + 8861 руб. + 8890

руб.)].

Обе положительные разницы должны быть отнесены в состав внереализационных доходов; Дебет 66 Кредит 91 - 15 705 руб. (15 598 руб. + 107 руб.) - отражена положительная суммовая разница,

возникшая как по основной сумме долга, так и по начисленным процентам.

Напомним, что согласно п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы для исчисления налога на прибыль кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство или требование выражено в условных денежных единицах.

Получение валютного займа. Иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории РФ с учетом норм Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) и п. 2 ст. 807 ГК РФ.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами, связанные с получением займов, осуществляются без ограничений на основании ст. 6 Закона N 173-ФЗ.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ получение российской или иностранной валюты от нерезидента по договору займа или кредитному договору является валютной операцией.

Как сказано в пп. 2 п. 2 ст. 24 Закона N 173-ФЗ, резиденты и нерезиденты, осуществляющие

вРФ валютные операции, обязаны вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивать сохранность соответствующих документов и материалов в течение не менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции, но не ранее срока исполнения договора.

Вп. 4 ст. 5 Закона N 173-ФЗ сказано, что единые формы учета и отчетности по валютным операциям, порядок и сроки их представления устанавливает Банк России, которым принята, в частности, Инструкция от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением" (далее - Инструкция N 138-И).

На основании п. 5.1.5 Инструкции N 138-И при получении кредитов (займов)(далее - кредитный договор) от нерезидента российскому резиденту получателю необходимо оформить паспорт сделки.

Паспорт сделки, как следует из п. 5.2, не оформляется на кредитные договоры, если сумма обязательств по кредитному договору не превышает в эквиваленте 50 000 долл. США по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному Банком России на дату заключения кредитного договора, или, в случае если курс иностранных валют по отношению к рублю не устанавливается Банком России, по курсу иностранных валют, установленному иным способом, рекомендованным Банком России, или, в случае изменения суммы обязательств по кредитному договору, на дату заключения последних изменений или дополнений к кредитному договору, предусматривающих такие изменения.

Как гласит п. 6.1 Инструкции N 138-И, резидент, являющийся стороной по кредитному договору, оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки в соответствии с Приложением 4 к Инструкции N 138-И (по форме 2 при осуществлении валютных операций по кредитному договору) и осуществляет валютные операции, связанные с расчетами по кредитному договору, только через свои счета, открытые в уполномоченном банке, оформившем паспорт сделки, или в уполномоченном банке, принявшем на обслуживание кредитный договор и паспорт сделки по

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

нему, ранее оформленный в другом уполномоченном банке, или в общем случае через счет резидента, открытый в банке-нерезиденте. 99

Обратите внимание! Как сказано в п. 6 ст. 15.25 КоАП РФ, нарушение установленных правил оформления паспортов сделок или сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций или паспортов сделок влечет наложение административного штрафа:

-на должностных лиц - в размере от 4000 до 5000 руб.;

-на юридические лица - от 40 000 до 50 000 руб.

Так как заем получен в иностранной валюте, у заемщика возникает необходимость пересчета обязательств по займу в рубли. Об этом сказано как в п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, так и в п. п. 4, 5, 6 и 20 ПБУ 3/2006.

Пересчет в рубли задолженности перед заимодавцем, выраженной в иностранной валюте, производится на дату поступления денежных средств, на отчетные даты, на дату уплаты процентов и на дату возврата займа. Об этом сказано в п. 7 ПБУ 3/2006.

Врезультате такого пересчета, как правило, из-за изменения курса иностранной валюты в бухгалтерском учете возникают положительные или отрицательные курсовые разницы по основной сумме долга, а также по процентам. Указанные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов или расходов согласно п. п. 3, 11, 12 и 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11

ПБУ 10/99.

Что касается налогового учета, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ.

На основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов или расходов налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли учитываются положительные или отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных или полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.

Из положений п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы или расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода или расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения или исполнения обязательств и требований или на последнее число отчетного или налогового периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, расходы в виде отрицательной или положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам заемщик вправе отнести к внереализационным расходам или доходам для целей налогообложения прибыли на дату прекращения или исполнения обязательств или на последнее число отчетного или налогового периода в зависимости от того, что произошло раньше (см., например, Письмо Минфина России от

16.03.2011 N 03-03-06/1/139).

Вданной ситуации таких проблем, как возможность отнесения разниц по процентам и основной сумме долга к суммовым разницам, нет. Валютный заем, получаемый и выплачиваемый

виностранной валюте, и в части основной суммы долга, и в части начисляемых процентов полностью подходит для установления курсовых разниц так, как они определяются в налоговом учете.

Пример 22. ОАО "Седан" в 2012 г. приобрело у импортного поставщика товар на сумму 40 000 долл. США. Однако собственных средств на оплату контракта у общества не хватило, и оно привлекло заем от иностранного партнера в размере 20 000 долл. США на два месяца под 7% годовых. Проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно. Деньги были получены 1 июня 2012 г. и перечислены поставщику товара 4 июня 2012 г. В соответствии с положениями ст. 269 НК РФ общество установило в своей учетной политике, что для целей налогообложения, для определения предельной суммы процентов, включаемых в расходы, будет использоваться способ, связанный со ставкой рефинансирования Банка России.

Напомним, что в этот период времени для налогового учета процентов, связанных с получением кредитов и займов в иностранной валюте, использовалась ставка рефинансирования Банка России, умноженная на коэффициент в размере 0,8.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

В бухгалтерском учете компании должны быть сделаны следующие записи.

Июнь 2012 г. 100 Официальный курс доллара по отношению к рублю составил: на дату получения займа -

32,9173 руб/долл. США, на дату перечисления денег - 33,7384 руб/долл. США, на дату составления бухгалтерской отчетности за I полугодие 2012 г. - 32,8169 руб/долл. США.

Дебет 52 Кредит 66

-658 346 руб. (20 000 долл. США x 32,9173 руб/долл. США) - получена сумма займа от иностранного партнера;

Дебет 60 Кредит 52

-674 768 руб. (20 000 долл. США x 33,7384 руб.) - перечислена оплата поставщику товаров за счет средств полученного займа;

Дебет 52 Кредит 91

-16 422 руб. (658 346 руб. - 674 768 руб.) - отражена положительная курсовая разница, связанная с повышением курса валюты;

Дебет 91 Кредит 66

-3640 руб. (20 000 долл. США x 7% : 366 дн. x 29 дн. x 32,8169 руб/долл. США) - начислены проценты за июнь 2012 г.;

Дебет 66 Кредит 91

-2008 руб. [20 000 долл. США x (32,8169 руб/долл. США - 32,9173 руб/долл. США)] -

отражена положительная курсовая разница за июнь 2012 г. по сумме привлеченного займа.

Для целей налогового учета ставка процентов не может быть выше 6,4% (8% x 0,8), поэтому максимальная сумма процентов за июнь, принимаемая при исчислении налога на прибыль, равна

3328 руб. (20 000 долл. США x 6,4% : 366 дн. x 29 дн. x 32,8169 руб/долл. США).

Из-за этой разницы в бухгалтерском учете общества возникает постоянное налоговое обязательство в размере 62 руб. [(3640 - 3328) x 20%].

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль";

-62 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства за июнь 2012 г.

Июль 2012 г.

Официальный курс доллара по отношению к рублю составил: на дату уплаты начисленных за июнь процентов - 32,4789 руб/долл. США, на дату начисления процентов за июль, их уплаты и погашения основной суммы займа - 32,1881 руб/долл. США.

Дебет 66 Кредит 52

-3603 руб. (110,93 долл. США x 32,4789 руб/долл. США) - перечислены деньги заимодавцу в уплату процентов за июнь 2012 г.;

Дебет 66 Кредит 91

-37 руб. (3640 руб. - 3603 руб.) - отражена положительная курсовая разница по начисленным

иуплаченным процентам за июнь 2012 г.;

Дебет 91 Кредит 66

-3819 руб. (20 000 долл. США x 7% : 366 дн. x 31 дн. x 32,1881 руб/долл. США) - начислены проценты за июль 2012 г.

Для целей налогового учета ставка процентов не может быть выше 6,4%, поэтому максимальная сумма процентов за июль, принимаемая при исчислении налога на прибыль, равна

3490 руб. (20 000 долл. США x 6,4% : 366 дн. x 31 дн. x 32,1881 руб/долл. США).

Из-за этой разницы в бухгалтерском учете общества возникает постоянное налоговое обязательство в размере 66 руб. [(3819 руб. - 3490 руб.) x 20%].

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

-66 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства за июль 2012 г.;

Дебет 66 Кредит 52

-3819 руб. - перечислены деньги заимодавцу в уплату процентов за июль 2012 г.; Дебет 66 Кредит 52

-643 762 руб. (20 000 долл. США x 32,1881 руб/долл. США) - погашена основная сумма

займа; Дебет 66 Кредит 91

-14 584 руб. (643 762 руб. - 658 346 руб.) - отражена положительная курсовая разница, связанная с погашением основной суммы займа.

Контролируемая задолженность. Необходимо разобраться с серьезной проблемой, которая может возникнуть в отношениях российской фирмы - резидента и ее иностранного заимодавца. Речь пойдет о так называемой контролируемой задолженности.

Когда она образуется? Когда компания имеет непогашенную задолженность:

-или по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой компании;

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»