Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

-или по долговому обязательству перед российской компанией, признаваемой в

соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной 101 организации;

-или по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно эта иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской фирмы, и если размер непогашенных российским налогоплательщиком долговых обязательств, предоставленных иностранной компанией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного или налогового периода.

Разница между суммой активов и величиной обязательств в данном случае называется собственным капиталом. При этом при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Так вот, в случае когда у компании есть контролируемая задолженность, предельная величина признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль процентов по контролируемой задолженности определяется следующим образом. Надо разделить сумму процентов, начисленных фирмой в каждом отчетном или налоговом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, определяемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного или налогового периода. Коэффициент капитализации представляет собой результат деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном капитале российской фирмы, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Для чего все это делается? Это нужно для того, чтобы иностранная компания не смогла избежать уплаты налогов на территории России. Схема ухода от налога проста. Иностранная фирма, полностью или частично владеющая национальной компанией, предоставляет последней заем в таком размере, что он превышает ее собственный капитал. Проценты, которые начисляет заемщик, налогом не облагаются, ведь они признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли. Зачастую проценты в стране фирмы-заемщика облагаются у иностранной фирмы - заимодавца по более низкой ставке, чем в ее собственной стране. А бывает и так, что соглашениями об избежании двойного налогообложения предусматривается более льготный режим налогообложения для процентов.

Чтобы нейтрализовать эту схему, часть процентов, превышающую предельный размер, наше законодательство приравнивает к дивидендам, которые облагаются соответствующим налогом.

Пример 23. ООО "Морской простор" получило от своего иностранного учредителя заем в размере 300 000 долл. США сроком на год под 7% годовых. Доля учредителя в уставном капитале российской фирмы - 75%.

Деньги получены 20 марта 2012 г. Проценты по договору начисляются ежемесячно.

До даты выплаты дохода в виде процентов учредитель-заимодавец представил заемщику документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранного учредителя в государстве, с которым у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

Всоответствии с ним при выплате дохода в виде процентов иностранному заимодавцу российская компания не является налоговым агентом и не должна удерживать налог. Однако в рамках этого соглашения дивиденды не освобождаются от уплаты налога на прибыль.

Сумма основного долга по займу на основании п. 2 ст. 269 НК РФ считается контролируемой задолженностью, так как иностранный заимодавец владеет более чем 20-процентной долей в уставном капитале российской фирмы.

На 31 марта 2012 г. курс рубля к доллару составил 29,3282 руб/долл. США. Сумма не погашенной на эту дату контролируемой задолженности - 8 798 460 руб. (300 000 долл. США x 29,3282 руб/долл. США). Величина процентов, начисленных за март 2012 г., - 18 510 руб. (8 798 460 руб. x 7% : 366 дн. x 11 дн.).

Чтобы выяснить, должна ли в данном случае российская фирма определять предельный размер процентов по контролируемой задолженности, нужно рассчитать собственный капитал общества в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

Итог актива баланса по состоянию на 31 марта 2012 г. равен 215 500 000 руб. Сумма долгосрочных и краткосрочных обязательств из пассива баланса равна 213 300 000 руб. Задолженности по налогам и сборам нет.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Исходя из этих данных собственный капитал общества равен 2 200 000 руб. (215 500 000 руб. - 213 300 000 руб.). Таким образом, непогашенная контролируемая задолженность 102 иностранному заимодавцу более чем в три раза превышает размер собственного капитала фирмы (8 798 460 руб. : 2 200 000 руб. - 4), и предельный размер процентов определяется по правилам, установленным в ст. 269 НК РФ.

Расчет предельной величины процентов состоит из следующих этапов.

Во-первых, рассчитаем величину собственного капитала, приходящуюся на долю иностранного учредителя. Она равна 1 650 000 руб. (2 200 000 руб. x 75%).

Во-вторых, рассчитаем коэффициент капитализации. Он составляет 1,78 (8 798 460 руб. : 1

650 000 руб. : 3).

Предельный размер процентов, включаемых в расходы общества при исчислении налога на прибыль, равен 10 399 руб. (18 510 руб. : 1,78).

Вот эту сумму российский налогоплательщик имеет право включить в состав своих внереализационных расходов. Удерживать и перечислять в бюджет налог с этой суммы при выплате процентов иностранному заимодавцу не нужно на основании соглашения об избежании двойного налогообложения.

Оставшаяся разница между начисленными процентами и их предельной величиной в размере 8111 руб. (18 510 руб. - 10 399 руб.) не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Эта разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 15% на основании пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, сумма налога на прибыль, удерживаемая с доходов иностранной организации российским налоговым агентом, составит 1622 руб. (8111 руб. x 20%).

Эту сумму необходимо перечислить в федеральный бюджет.

Иногда бывает так, что при наличии в балансе компании убытка ее собственный капитал, рассчитанный по вышеприведенной методике, в лучшем случае может быть равен нулю, а в худшем - будет отрицательным.

Есть Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45, где сказано, что, если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то есть невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются.

Что делать в этом случае? Налоговики считают, что вышеуказанные суммы уже нельзя учитывать в составе расходов. Специалисты добавляют: дело не в том, что невозможно рассчитать коэффициент капитализации (как считают налоговики), а в том, что предельная величина процентов отрицательна, ведь согласно п. 3 ст. 269 НК РФ правила, установленные в п. 2 ст. 269 настоящего Кодекса, не применяются только в том случае, когда задолженность не является контролируемой. Но в любом случае последствия для налогоплательщика одинаковы. Если в возникшей ситуации начисленные проценты нельзя учесть в расходах, их придется полностью приравнять к дивидендам.

По этому вопросу можно посмотреть еще Письма Минфина России от 30.05.2011 N 03-03- 06/1/319 и от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465 и Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 2012/048101. Там сделаны точно такие же выводы.

Рассмотрим еще один важный вопрос, который рассматривался в Письме Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/4.

Одна российская фирма выдала другой заем. При этом задолженность по такому договору является контролируемой.

Возник вопрос: нужно ли устанавливать факт наличия контролируемой задолженности, если договор займа заключен между двумя российскими компаниями?

На первый взгляд п. 2 ст. 169 НК РФ относится к случаям, когда заем российской фирме выдает иностранная компания. Но только на первый.

Напомним, что в указанном пункте прописаны три основания для контроля:

-если имеется долговое обязательство перед иностранной фирмой, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской компании;

-если имеется долговое обязательство перед российской компанией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной фирмы;

-если имеется долговое обязательство, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно эта иностранная фирма выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании.

Таким образом, контролируемая задолженность возникает не только в тех случаях, когда заем выдают иностранная компания или аффилированная с нею российская, но и в тех, когда они являются поручителями у заемщика.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Напомним, что понятие "аффилированное лицо" дано в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1

"О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (см. Письмо 103 Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480). Аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических или физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Так что при решении вопроса о наличии контролируемой задолженности тот факт, что договор займа заключен между двумя российскими фирмами, по большому счету ничего не значит.

Предоставление займа путем уплаты долгов компании. На практике довольно распространена ситуация, когда заимодавец по просьбе заемщика перечисляет деньги не ему, а непосредственно на счет поставщика товаров, работ или услуг. С точки зрения гражданского законодательства эта ситуация ничем особо не отличается от обычной, когда сумма займа сначала перечисляется заимодавцем на счет заемщика, а тот уже сам распоряжается полученными деньгами по своему усмотрению.

Дело в том, что согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Статья 224 ГК РФ гласит, что вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. А ст. 807 ГК РФ указывает, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если сопоставить эти три статьи, получается, что деньги можно считать врученными заемщику с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному самим заемщиком.

Таким образом, гражданское законодательство этой операции не препятствует.

Переводить заемные средства на счета третьих лиц имеет смысл, если расчетный счет организации находится под контролем и поступающие на него деньги распределяются банком в соответствии с гражданским законодательством по кредиторам разной степени приоритета.

Предоставление беспроцентного займа. Как мы уже говорили ранее, если заем является беспроцентным, это условие обязательно должно быть в тексте договора, как того требует ст. 809 ГК РФ. При этом никаких финансовых потерь в виде налога на прибыль с материальной выгоды от предоставленного беспроцентного займа компания-заемщик в настоящее время не несет.

Дело в том, что в гл. 25 НК РФ не содержится понятие материальной выгоды для данного случая. Финансисты были вынуждены это признать в Письме от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224. Соответственно, нет и законодательно установленной методики ее расчета. Применение налоговиками ставки рефинансирования Банка России в НК РФ не предусмотрено. А самостоятельного права на применение подобной методики налоговики не имеют (см. также Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/465 и УФНС России по г. Москве от 21.12.2011

N 16-15/123400@).

Поддерживает эту позицию и Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 он указал, что никакой налогооблагаемой выгоды от экономии на процентах у налогоплательщика не возникает. Такая экономия налоговым законодательством предусматривается только в отношении НДФЛ. Поэтому при получении беспроцентных займов налогооблагаемый доход организации не увеличивается.

Прощение долга. Иногда случается, что заимодавец прощает заемщику предоставленный ему заем целиком или частично.

В соответствии со ст. 415 ГК РФ прощение долга выражается в форме освобождения кредитором должника от исполнения платежной обязанности. Эта операция относится к односторонним сделкам.

Прощение долга отличается от дарения. Дарение основано на взаимной договоренности сторон, то есть одаряемый должен дать согласие на получение дара.

Вместе с тем прощение долга должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным законодательством для дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб., в отношениях между коммерческими организациями.

Таким образом, сторонами договора дарения могут быть:

-коммерческая и некоммерческая организации;

-две некоммерческие организации;

-физическое лицо и коммерческая или некоммерческая организация.

Кроме того, есть возможность доказать, что прощение долга не является дарением.

Дело в том, что согласно п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств" квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, поэтому прощение долга является дарением только в том

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности

по уплате долга в качестве дара (см. также Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10). 104 На практике из приведенных вариантов наиболее часто встречается ситуация, когда долг

своей фирме прощает учредитель. Нас интересует ситуация, когда учредитель прощает компании предоставленный ей заем.

Вэтом случае уплата налогов предприятием прямо зависит от того, какой долей в уставном капитале фирмы располагает учредитель, простивший ей долг.

Всоответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав налогооблагаемых доходов организации денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя - физического лица, при условии, что уставный капитал организации более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. Если же доля учредителя меньше 50%, сумму прощенного долга следует учесть для целей налогообложения прибыли фирмы в обычном порядке в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Пример 24. Одним из учредителей ООО "Азимут" является г-н Аверченко. Он владеет 60% уставного капитала общества. В марте 2012 г. он предоставил обществу беспроцентный денежный заем в размере 500 000 руб. Из-за тяжелого финансового положения фирмы учредитель в ноябре 2012 г. простил ей долг.

Вбухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

Март 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66

-500 000 руб. - получена сумма займа от учредителя. Ноябрь 2012 г.:

Дебет 66 Кредит 91

-500 000 руб. - долг, прощенный учредителем, отнесен на внереализационные доходы фирмы.

А что делать тем, у кого доля в капитале фирмы составляет менее 50% и кому в любом случае нечего рассчитывать на льготу?

Есть два довольно простых приема, которые позволяют отложить погашение долга до лучших времен.

Первый заключается в том, что заемщик периодически признает свой долг. Каждый раз, когда должник официально признает свои долговые обязательства, в соответствии с положениями ст. 203 ГК РФ срок исковой давности начинает течь заново.

Срок исковой давности установлен в ст. 196 ГК РФ и равен трем годам. Если не производить операций по очередному признанию долга, по истечении срока исковой давности компании придется увеличить свою налоговую базу по налогу на прибыль исходя из п. 18 ст. 250 НК РФ на сумму невозвращенного займа. Если же долг периодически признавать, момент погашения займа или включения его суммы в налогооблагаемые доходы можно оттягивать практически до бесконечности.

Второй вариант, позволяющий оттянуть срок возврата заемных средств, - продление срока займа в дополнительном соглашении к договору.

В любом случае непогашенная сумма займа в бухгалтерском учете общества - вещь нехорошая. Дело в том, что все аналитические показатели, которые рассчитываются по данным бухгалтерского баланса, - коэффициенты зависимости, покрытия собственными средствами и прочее - неизбежно будут ухудшены суммой висящего долга.

Это вполне может помешать получить новые заемные средства со стороны и привлечь новых инвесторов.

Впрочем, если дело дошло до прощения займа со стороны учредителя, видимо, дела обстоят настолько плохо, что о новых инвесторах или кредитах со стороны можно и не мечтать.

Погашение займа имуществом компании. В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство, в том числе и заемное, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения обязательства отступного. Проще говоря, вместо денег заемщик может передать заимодавцу товар, основные средства или любое другое имущество по взаимному соглашению.

Если компания погасит заем, полученный от заимодавца, собственным имуществом, эта операция будет являться для нее реализацией. Ведь исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на имущество считается реализацией.

Суммой выручки в данной ситуации следует считать погашенную сумму займа. От этой величины рассчитывается НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Пример 25. В феврале 2012 г. ООО "Флагман" заключило договор беспроцентного займа на сумму 500 000 руб. сроком на два месяца.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

По истечении срока займа стороны договорились, что общество расплатится с заимодавцем своей готовой продукцией на всю сумму займа. 105

В бухгалтерском учете общества должны быть сделаны бухгалтерские проводки. Февраль 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66

-500 000 руб. - получен беспроцентный заем. Апрель 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 90-1

-500 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции, переданной в счет погашения займа;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

-76 271 руб. (500 000 руб. : 118% x 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 66 Кредит 76

-500 000 руб. - задолженность по договору займа зачтена в счет встречной поставки товаров.

Однако у такого варианта погашения займа есть один минус. Налоговики вполне могут расценить ранее полученный заем как операцию прикрытия аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с фирмы пени и штраф за то, что она не уплатила НДС своевременно. Однако, на наш взгляд, это обвинение будет необоснованным.

Во-первых, в тот момент, когда заключался договор займа, обязанности по исчислению и уплате НДС у заимодавца не было.

Во-вторых, эта обязанность появилась только в тот момент, когда стороны договорились об отступном.

В-третьих, изменить квалификацию сделки, а следовательно, и привлечь компанию к налоговой ответственности налоговики смогут только после решения суда, как это следует из пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

И если только общество будет регулярно проводить такие операции, как погашение займа встречной поставкой, вот тогда доказать непритворность заключаемых договоров ей будет очень трудно.

Отметим еще один важный момент, связанный с получением займов от физических лиц в натуральной форме.

Как мы помним, предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками.

Например, если предприятие получит по договору займа уголь, то вернуть заимодавцу оно должно хотя и не тот же самый уголь, но точно такое же количество угля той же марки и того же качества. При этом льгота, предусмотренная в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, позволяющая заимодавцу не платить НДС при выдаче займа, распространяется только на те займы, которые выданы деньгами. Таким образом, при передаче материалов в виде займа заимодавец должен уплатить НДС. Соответственно, НДС должен заплатить и заемщик при возврате имущества.

Физические лица НДС не платят, а вот организации при возврате натурального займа этому лицу налог придется начислить и уплатить.

Пример 26. В июне 2012 г. ООО "Бригантина" заключило договор беспроцентного займа в натуральной форме. Согласно ему общество получает от заимодавца - физического лица партию угля сроком на два месяца стоимостью 300 000 руб. По окончании срока договора общество возвращает такое же количество угля по той же самой цене. Однако в отличие от заимодавца - физического лица обществу придется начислить и заплатить в бюджет НДС.

В бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие проводки.

Июнь 2012 г.:

Дебет 10 Кредит 66

-300 000 руб. - получен уголь по договору займа.

Август 2012 г.: Дебет 66 Кредит 91

-300 000 руб. - отражена выручка от передачи угля в погашение договора займа; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

-54 000 руб. (300 000 руб. x 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 10 - 300 000 руб. - списана стоимость угля.

Поэтому, по нашему мнению, получать от физических лиц заем в любой другой форме, кроме денег, невыгодно.

Заемные средства в счет налогов. За счет заемных средств можно уплатить и налоги. Посмотрим на Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2010 по делу N А35-447/2008.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Компания привлекла заемные средства, чтобы уплатить в бюджет НДС. Как ни странно, налоговикам это не понравилось. Они отказались признавать проценты, уплаченные по этим 106 заемным средствам, экономически оправданными расходами. Налогоплательщик возразил, что иной возможности своевременно уплатить налог у него не было.

Суд встал на сторону налогоплательщика и указал, что уплата налогов за счет заемных средств налоговым законодательством не запрещена и, наоборот, свидетельствует о добросовестном и экономически оправданном ведении предпринимательской деятельности.

7.2.Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг у эмитента

Вслучаях, предусмотренных законодательством, договор займа может быть заключен путем выдачи заимодавцу долговой ценной бумаги. Долговая ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Так написано в ст. 142 ГК РФ. В нашем случае долговая ценная бумага должна удостоверять право на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств. При этом долговые ценные бумаги гарантируют заимодавцу не только возвращение суммы, внесенной им при приобретении данной ценной бумаги, но и выплату фиксированного процента за использование его денег.

Определенным удобством использования такой формы привлечения средств является отсутствие необходимости оформлять письменный договор займа, ведь долговая ценная бумага сама по себе удостоверяет основные обязательства заемщика и права заимодавца. В то же самое время отдельные моменты во взаимоотношениях сторон регулируются общими положениями ГК РФ о займе, а также иными законодательными актами.

Итак, ценными бумагами, удостоверяющими заемные отношения, являются: - вексель; - облигация;

- государственная облигация (иные государственные долговые ценные бумаги).

Внашем издании мы рассмотрим вексель и облигацию как ценные бумаги, которые в основном и фигурируют во взаимоотношениях между коммерческими организациями.

Вексель. Как гласит ст. 815 ГК РФ, вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (это простой вексель) или иного указанного в векселе лица (это переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока владельцу векселя полученные взаймы денежные средства. Владелец векселя называется векселедержателем.

Вкаких случаях компании прибегают к выдаче векселя? Есть две основные причины:

-удостоверение долга одной из сторон в конкретном обязательстве;

-потребность в привлечении дополнительных денежных ресурсов.

Впервом случае компания не может расплатиться со своим кредитором немедленно и оттягивает срок уплаты, выдавая ему вместо денег свой вексель. В этой ситуации, как правило, выдается только один вексель.

Во втором случае векселедатель обычно выпускает не один, а много векселей и распространяет их на основе договоров купли-продажи векселей.

Однако и в том, и в другом случае вексельные обязательства регулируются нормами ГК РФ и специальным вексельным законодательством.

К специальному вексельному законодательству относятся:

- Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ);

- Положение о простом и переводном векселе, введенное в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение о векселе).

Выдавать вексель вправе любые физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, и юридические лица, зарегистрированные в соответствии с российским законодательством. Это предусмотрено в ст. 2 Закона N 48-ФЗ. Заимодавцем же может быть любое физическое или юридическое лицо, если правилами ГК РФ иное не установлено.

Предметом договора займа, оформляемого путем выдачи векселя, могут быть только денежные средства. Это следует из определения векселя, данного в ст. 815 ГК РФ.

Вп. 2 ст. 144 ГК РФ есть суровое условие: отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.

Вотношении формы векселя ст. 4 Закона N 48-ФЗ установлено единственное требование: он должен быть составлен только на бумаге.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

-простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

-наименование того, кто должен платить;

-срок платежа;

-место, где должен быть совершен платеж;

-наименование того, кому или по приказу кого должен быть совершен платеж;

-дату и место составления векселя;

-подпись того, кто выдает вексель.

Впростом векселе наименование того, кто должен платить, не нужно, так как плательщиком является сам векселедатель. Отсутствие же большинства из остальных названных реквизитов влечет недействительность векселя.

Вто же самое время есть три очень важных исключения:

-если не указан срок платежа, то вексель считается выданным со сроком оплаты "по предъявлении";

-если не указано место платежа, то таковым считается место, указанное рядом с наименованием плательщика;

-если не указано место составления векселя, то таковым считается место, указанное рядом

снаименованием векселедателя.

Разберемся с процентами.

Согласно ст. 5 Положения о векселе условие о процентах может быть включено только в вексель, подлежащий оплате "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Вексель, подлежащий оплате просто в определенную дату, всегда является беспроцентным. Ничего в этом случае не изменится, если даже в такой вексель и вписать условие о начислении процентов.

Кроме того, следует учесть, что положения вексельного законодательства имеют приоритет над положениями ГК РФ. Из этого следует, что, если условия о процентах в векселе нет, требовать их заимодавец не вправе. Дело в том, что норму ст. 809 ГК РФ, где говорится о том, что при отсутствии в договоре займа условия о размере процентов их размер определяется ставкой банковского процента по месту нахождения заимодавца, к вексельным отношениям применить нельзя.

Если проценты по векселю все же начисляются, то их начисление начинается или со дня составления векселя, или с даты, специально указанной в самом векселе.

Еще два важных замечания.

Первое. Если в тексте векселя его сумма указана несколько раз и имеются расхождения между суммами, то вексель имеет силу только на меньшую сумму.

Второе. Векселедатель всегда несет ответственность за платеж по векселю. Даже если в текст векселя будут включены условия, освобождающие векселедателя от ответственности, они все равно будут считаться ненаписанными. В то же самое время сам вексель силу не теряет.

Права и обязанности сторон в данной ситуации зависят от того, что вексель, хотя и удостоверяет конкретный договор займа, однако одновременно является и ценной бумагой, то есть в соответствии со ст. 128 ГК РФ объектом гражданских прав. Из такой двойственности векселя следует, что заимодавец, получивший вексель, имеет полное право его продать, подарить или еще каким-либо образом передать другим лицам.

Передача возможна двумя путями.

Во-первых, отчуждение векселя можно произвести по правилам, установленным в п. 3 ст. 146 ГК РФ. Там сказано, что права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные этой ценной бумагой, на то лицо, которому (или приказу которого) передаются права по ценной бумаге - индоссата. Индоссамент может быть двух видов:

-бланковым, то есть без указания лица, которому должно быть произведено исполнение;

-ордерным, то есть с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение.

При совершении заимодавцем, который является первым векселедержателем, индоссамента в пользу другого лица, то есть уже второго векселедержателя, обязательство заемщика перед первым векселедержателем прекращается. Теперь заемные отношения существуют между заемщиком и вторым векселедержателем. Последний получает право в свою очередь реализовать полученный вексель третьему лицу или предъявить ценную бумагу к оплате

вустановленный срок.

Во-вторых, отчуждение векселя, который содержит у себя в тексте оговорку "не приказу" (или иное равнозначащее выражение), имеет определенные особенности. В такой ситуации в

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

соответствии с ст. 11 Положения о векселе передать вексель третьим лицам можно только с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии. Для этого заключается договор 108 уступки права требования в соответствии с правилами гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Точно так же передавалось бы право требования по обычному письменному договору займа.

Следующей особенностью векселя как ценной бумаги является то, что переводной вексель может подлежать акцепту. Акцепт - это совершение плательщиком надписи на векселе, подтверждающей его обязательство оплатить данный вексель в установленный срок. В соответствии с ст. 25 Положения о векселе акцепт выражается словом "акцептован" или всяким другим равнозначащим словом, он подписывается плательщиком. Простая подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта.

К простому векселю условие об акцепте не применяется.

Обратим ваше внимание на одну тонкость. Законодательство не запрещает выдавать переводной вексель, в котором сам же векселедатель и является плательщиком. Однако в этом случае для акцепта векселя требуется две подписи векселедателя:

-первая подпись свидетельствует о силе самого выданного векселя;

-вторая подпись свидетельствует уже об акцепте векселя.

Если второй подписи нет, вексель нельзя считать акцептованным.

Что касается процентов по векселю (конечно, если только они предусмотрены), они всегда подлежат уплате только вместе с погашением векселя. Кстати, санкции за просрочку оплаты предусмотрены прямо в Положении о векселе, и именно в ст. 48. Помимо погашения основной суммы долга векселедержатель имеет право требовать уплаты процентов в размере 6% годовых и пеней в размере 3% годовых. При этом проценты и пени, предусмотренные п. п. 2 и 4 ст. 48 Положения о переводном и простом векселе, начисляются на всю сумму вексельного долга, включая и проценты.

Платеж по векселю в подавляющем большинстве случаев осуществляется не по инициативе должника, а по инициативе кредитора. Дело в том, что после того, как вексель передан первому векселедержателю, тот может передать его третьему лицу, а то лицо - следующему и т.д. В результате цепочки передач (индоссаментов) векселедатель может и не знать, у кого находится вексель и кто в данный момент является его кредитором. Однако возможна ситуация, когда в установленный срок вексель к платежу так и не будет предъявлен. В этом случае векселедатель имеет право внести вексельную сумму на депозит к нотариусу и снять с себя все обязательства. Все риски и расходы после проведения этой операции ложатся на векселедержателя. Так сказано в ст. 42 Положения о векселе.

Еще одной особенностью векселя является то, что все лица, выдавшие, индоссировавшие, акцептовавшие вексель, а также поставившие на нем "аваль" (поручившиеся за исполнение вексельного обязательства), несут солидарную ответственность перед векселедержателем. Солидарная ответственность - это ответственность двух и более лиц, каждое из которых отвечает перед кредитором в полном объеме. При наступлении солидарной ответственности кредитор по своему выбору решает, в каком объеме и с кого необходимо произвести взыскание. Таким образом, последний векселедержатель имеет возможность предъявить иск, если вексель не будет оплачен в срок, любому из вышеперечисленных лиц.

Однако иск может быть предъявлен и раньше срока платежа. Это возможно в случаях, перечисленных в ст. 43 Положения о векселе:

-если векселедержателю было отказано в акцепте;

-в случае несостоятельности плательщика;

-в случае несостоятельности векселедателя по векселю, не подлежащему акцепту.

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей, прописан в п. 15 ПБУ 15/2008. Правил два. Во-первых, проценты по причитающемуся к оплате векселю компанией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Во-вторых, начисленные проценты на вексельную сумму отражаются компаниейвекселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Напомним, что выбранный вариант компания должна отразить в своей учетной политике исходя из требований п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Пример 27. ООО "Океан" выдает ООО "Море" 18 июля 2012 г. собственный вексель на сумму 300 000 руб. Номинал векселя - 330 000 руб. Срок погашения векселя - через 90 дней после передачи. Сумма дисконта - 30 000 руб. Учетной политикой ООО "Амкар" предусмотрен учет суммы дисконта равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Исходя из этого в бухгалтерском учете общества должны быть сделаны следующие проводки.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

-300 000 руб. - поступила сумма займа; Дебет 91 Кредит 66

-4333 руб. (30 000 руб. : 90 дн. x 13 дн.) - сумма дисконта за июль включена в состав прочих расходов.

Август 2012 г.: Дебет 91 Кредит 66

-10 333 руб. (30 000 руб. : 90 дн. x 31 дн.) - сумма дисконта за август включена в состав прочих расходов.

Сентябрь 2012 г.: Дебет 91 Кредит 66

-10 000 руб. (30 000 руб. : 90 дн. x 30 дн.) - сумма дисконта за сентябрь включена в состав прочих расходов.

Октябрь 2012 г.: Дебет 91 Кредит 66

-5334 руб. (30 000 руб. : 90 дн. x 16 дн.) - сумма дисконта за октябрь включена в состав прочих расходов;

Дебет 66 Кредит 51

-330 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Что касается налогового учета операций с векселями, для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный или установленный доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида - независимо от способа его оформления - признается процентами. Это следует из п. 3 ст. 43 НК РФ.

Всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе в виде дисконта по векселю, включаются в состав внереализационных расходов. При этом должны учитываться положения ст. 269 НК РФ.

Пример 28. ООО "Перун" заключило договор займа с ООО "Ортега". В соответствии с условиями договора займа заимодавец передал заемщику сумму в размере 400 000 руб. сроком на 60 дней с уплатой процентов в размере 30 000 руб. Сумма займа получена обществом 27 июня 2012 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа заемщик выписал простой вексель на сумму 430 000 руб. со сроком погашения 26 августа 2012 г. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета ООО "Перун" предусмотрен учет суммы дисконта равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Сопоставимых обязательств для расчета предельной суммы процентов в целях налогового учета у компании нет.

Вбухгалтерском учете общества сделаны следующие проводки.

Июнь 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66

-400 000 руб. - поступила сумма займа; Дебет 91 Кредит 66

-1500 руб. (30 000 руб. : 60 дн. x 3 дн.) - сумма дисконта за июнь включена в состав прочих расходов.

Для целей налогообложения прибыли надо рассчитать сумму процентов, которую можно включить в налоговые расходы за июнь 2012 г.

Общество для расчета предельно возможной величины процентов по кредитам и займу использует ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза.

Таким образом, надо рассчитать предельную величину процентов за июнь 2012 г. Она равна

472 руб. (400 000 руб. x 8% x 1,8 : 366 дн. x 3 дн.).

В данной ситуации образуется постоянная разница. Она появляется из-за того, что сумму в размере 1028 руб. (1500 руб. - 472 руб.) уже нельзя будет признать в налоговых расходах. Нужно сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

-206 руб. (1028 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Июль 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66

- 15 500 руб. (30 000 руб. : 60 дн. x 31 дн.) - сумма дисконта за июль включена в состав прочих расходов.

Предельная величина процентов за июль равна 4879 руб. (400 000 руб. x 8% x 1,8 : 366 дн. x 31 дн.).

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Появляется постоянная разница в размере 10 621 руб. (15 500 руб. - 4879 руб.). Соответственно, постоянное налоговое обязательство равно 2124 руб. (10 621 руб. x 20%). 110

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

-2124 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство. Август 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66

-13 000 руб. (30 000 руб. : 60 дн. x 26 дн.) - сумма дисконта за август включена в состав прочих расходов.

Предельная величина процентов за август равна 4092 руб. (400 000 руб. x 8% x 1,8 : 366 дн.

x26 дн.).

Появляется постоянная разница в размере 8908 руб. (13 000 руб. - 4092 руб.). Соответственно, постоянное налоговое обязательство равно 1782 руб. (8908 руб. x 20%).

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

-1782 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство; Дебет 66 Кредит 51

-430 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Хотелось бы обратить внимание на один сложный момент, связанный с дисконтными векселями со сроком погашения "по предъявлении" или "по предъявлении, но не ранее". Он возникает в налоговом учете тех налогоплательщиков, которые для расчета налоговой базы по прибыли используют метод начисления.

Дело в том, что при использовании этого метода расходы в виде процентов должны признаваться в налоговом учете или на конец отчетного или налогового периода, или на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произойдет раньше. Отсюда следует, что по долговому обязательству, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, использующие этот метод, должны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих налоговых расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

Однако с дисконтными векселями со сроком погашения "по предъявлении" или "по предъявлении, но не ранее" вышла закавыка. Ведь срок обращения таких векселей заранее предугадать невозможно, и векселедатель просто физически не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя.

Налоговое ведомство в свое время решило для себя эту проблему, поместив порядок решения в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения налоговики предложили использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, а именно 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу.

Как известно, Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ указанные Методические рекомендации отменены. Впрочем, как не раз показывала практика, отмена подобных рекомендаций отнюдь не означает, что налоговые органы откажутся от той точки зрения, которая в этих рекомендациях присутствовала.

Кстати, в силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами - фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц, и первоначальной (но не выше фактической) доходности, установленной эмитентом в условиях эмиссии, выпуска или договора (см., например,

Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/2/21 и от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56).

Пример 29. ООО "Ханты" выдало 17 апреля 2012 г. ООО "Манси" собственный вексель номиналом 300 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 17 июля 2012 г.". Сама же задолженность по договору займа составила 275 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 25 000 руб. (300 000 руб. - 275 000 руб.). Срок с даты выдачи векселя по минимальную дату его оплаты составляет 91 день.

Таким образом, предполагаемый срок обращения векселя - 457 дней (366 дн. + 91 дн.).

В этом случае по состоянию на 30 июня 2012 г. общество должно рассчитать сумму дисконта, приходящуюся на 74 дня (с 17 апреля по 30 июня 2012 г.). Она составит 4048 руб. (25 000 руб. : 457 дн. x 74 дн.).

Между тем есть альтернативный вариант. Некоторые налогоплательщики считают, что, так как в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не установлено, каким образом заранее определить доходность векселя с датой платежа "по предъявлении, но не ранее" и фактическое время пользования заемными средствами, на основании п. 7 ст. 3 НК РФ под фактическим временем пользования

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»