Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

заемными средствами можно считать дату "не ранее". Тогда наш пример выглядел бы совсем

иначе. 111 Пример 30. ООО "Ханты" выдало 17 апреля 2012 г. ООО "Манси" собственный вексель

номиналом 300 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 17 июля 2012 г.". Задолженность по договору займа составила 275 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 25 000 руб. (300 000 руб. - 275 000 руб.). Срок с даты выдачи векселя по минимальную дату его оплаты составляет 91 день. По состоянию на 30 июня 2012 г. общество должно рассчитать сумму дисконта, приходящуюся на 74 дня (с 17 апреля по 30 июня 2012 г.). Она составит 20 330 руб. (25 000 руб. : 91 дн. x 74 дн.).

В завершение темы учета векселей у векселедателя рассмотрим еще одну ситуацию.

Она заключается в том, что учредитель может помочь своей компании, если выкупит ее долговые обязательства, выраженные векселями. После совершения этой сделки покупатель получит все права, вытекающие из векселя. Это следует из положений ст. ст. 11 и 77 Положения о векселе.

При смене векселедержателя обязательства общества по оплате векселя сохраняются в том же самом объеме. Однако теперь кредитором по вексельному обязательству будет сам же учредитель фирмы.

После выкупа данного долга учредитель имеет несколько равноценных возможностей:

-сохранять векселя у себя, ожидая улучшения финансового состояния своей компании, чтобы впоследствии она его выкупила;

-безвозмездно передать вексель своему обществу.

Прощение долга путем безвозмездной передачи векселя разрешено ст. 415 ГК РФ.

В этой ситуации у компании возникает доход. Право требования является имущественным правом, и прощение данного долга в целях налогообложения прибыли необходимо рассматривать как безвозмездную передачу имущественных прав. В приведенной ситуации пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применим.

Следовательно, безвозмездная передача векселя в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ должна учитываться в качестве внереализационных доходов налогоплательщика.

Бухгалтерский и налоговый учет у заимодавца будет зависеть от того, получен ли им собственный вексель заемщика под реальную поставку товаров, работ или услуг, или заимодавец просто купил эту ценную бумагу у заемщика.

Бухгалтерский учет операций по получению компанией простого векселя и начислению процентов по нему должен осуществляться в соответствии с требованиями ПБУ 19/02. Однако не относятся к финансовым вложениям векселя, выданные векселедателем своему поставщику при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. В соответствии с п. 8 этого ПБУ финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. О первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных за плату, говорится в п. 9 ПБУ 19/02. Ею признается сумма фактических затрат компании на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Не включаются в фактические затраты на приобретение таких вложений общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

После отражения приобретенного векселя в учете его первоначальная стоимость может оставаться неизменной до момента выбытия или изменяться в соответствии с изменением его рыночной стоимости. Так, согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку можно производить ежемесячно или ежеквартально. Полученную разницу между оценкой вложения на текущую и на предыдущую даты следует относить в состав прочих доходов или расходов.

Однако совсем нетрудно понять, что определить рыночную стоимость векселя, выданного в подтверждение займа и находящегося у непосредственного заимодавца, мягко говоря, весьма затруднительно. В этой ситуации целесообразно воспользоваться положениями п. 21 ПБУ 19/02, где говорится, что финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Вместе с тем в векселе может быть предусмотрено начисление процентов. А в соответствии с требованиями ПБУ 9/99, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. В таком случае за рыночную стоимость полученного векселя вполне можно принять его первоначальную стоимость, увеличенную на сумму начисленных на него по состоянию на конец отчетного периода процентов.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

-учитывать вексель по рыночной стоимости, определяемой как его первоначальная стоимость, увеличенная на сумму начисленных на нее на конец месяца (или на момент реализации векселя) процентов;

-учитывать вексель по первоначальной стоимости с начислением на него процентов в момент его выбытия или реализации.

Порядок ведения налогового учета доходов, полученных заимодавцем по приобретенному векселю, следует смотреть в ст. 328 НК РФ. Там говорится, что налогоплательщик, определяющий свои доходы по методу начисления, должен рассчитать сумму дохода, полученного или подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора. В расчет принимаются установленная по долговому обязательству доходность и срок действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик обязан отразить

всоставе своих доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец отчетного периода. Нетрудно догадаться, что налоговый учет доходов в виде процентов по рассматриваемому векселю и первый вариант бухгалтерского учета практически идентичны. Исходя из этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета целесообразно утвердить первый вариант учета приобретенного векселя.

Пример 31. ООО "Интеграл" приобрело у ООО "Теорема" в подтверждение договора займа простой вексель на сумму 300 000 руб. за 280 000 руб. сроком на 60 дней. Покупка векселя состоялась 2 июля 2012 г., погашение векселя - 31 августа 2012 г. Для целей бухгалтерского учета предприятие выбрало метод отражения векселя в учете по текущей стоимости, причем корректировка стоимости производится ежеквартально.

В бухгалтерском учете общества эта операция отразилась следующим образом.

Июль 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 76

-280 000 руб. - получен вексель;

Дебет 76 Кредит 51

-280 000 руб. - оплачен вексель. Август 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 91

-20 000 руб. - начислены проценты по векселю; Дебет 76 Кредит 58

-300 000 руб. - вексель предъявлен к погашению; Дебет 51 Кредит 76

-300 000 руб. - вексель оплачен.

Никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Как уже говорилось, ПБУ 19/02 не относится к векселям, выданным организациейвекселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. В этой ситуации можно руководствоваться "древним" Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - Письмо N 142). Это Письмо надо применять при использовании в расчетах собственных векселей покупателей товаров, работ или услуг. Но если должник передает кредитору в счет уплаты за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги векселя третьего лица, указанное Письмо не применяется. Бухгалтерский учет векселей, используемых при осуществлении расчетов за товары, работы или услуги, осуществляется с применением счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Векселя выданные".

Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых был получен вексель (если она, конечно, есть), должна отражаться у векселедержателя по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Что касается налогового учета, векселедержатель должен признать полученный доход в виде дисконта в составе внереализационных доходов исходя из сроков погашения векселя.

Если вексель будет получен и погашен в течение одного отчетного периода, то сумму дисконта надо признать единовременно.

Если срок действия векселя выходит за рамки одного отчетного периода, то доход признается несколько раз. Во-первых, на последнюю дату каждого отчетного периода. Во-вторых,

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

на дату погашения векселя. Расчет дохода зависит от трех величин: суммы задолженности, размера дисконта, срока действия векселя, приходящегося на данный отчетный период. 113

Сумма полученного дисконта облагается НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Отметим, что обязанность начисления НДС возникает только в момент фактического получения заимодавцем процентов. Обратите внимание! Заимодавец должен выписать счет-фактуру при получении процентов (дисконта) по векселю в единственном экземпляре, поэтому векселедатель ввиду отсутствия у него счета-фактуры не может применить вычет по НДС.

Налог начисляется на проценты (дисконт) только с той их части, которая превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России. При расчете должна использоваться та учетная ставка, которая действовала в тех периодах, за которые начисляются проценты. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налог с процентов исчисляют в данной ситуации по ставке 18% : 118%.

Пример 32. ООО "Сириус" отгрузило 18 апреля 2012 г. в адрес ООО "96 квартал" партию товара стоимостью 300 000 руб., в том числе НДС 45 763 руб. Покупатель вместо оплаты, но в обеспечение задолженности выдал обществу 19 апреля 2012 г. собственный вексель на сумму 330

000руб. сроком на 60 дней.

Вбухгалтерском учете ООО "Сириус" эти события отражены следующим образом. Апрель 2012 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 300 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров в оценке, указанной в договоре;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 45 763 руб. - исчислен НДС с выручки от реализации товара;

Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62 - 330 000 руб. - получен вексель в обеспечение задолженности за проданный товар; Дебет 62 Кредит 91

-30 000 руб. - отражена разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за проданный товар.

Июнь 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Векселя полученные",

-330 000 руб. - погашен вексель покупателя товара.

В рассматриваемый период действовала ставка рефинансирования Банка России в размере 8%. Таким образом, сумма дисконта, на которую не нужно начислять НДС, составляет 3934 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 60 дн.);

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 3976 руб. [(30 000 руб. - 3934 руб.) x 18% : 118%] - начислен НДС с той части полученного дисконта, которая превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Облигация. Как гласит ст. 816 ГК РФ, в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации или иные имущественные права.

Однако при этом выпуск и продажу облигаций могут осуществлять не любые лица, а только прямо названные в законе или иных правовых актах.

Еще одной сложностью в привлечении заемных средств путем выпуска облигаций является то, что она представляет собой эмиссионную ценную бумагу. Это означает, что лицо, выпускающее облигации (оно называется эмитентом), должно соблюдать при выпуске данной ценной бумаги строго определенные правила, установленные Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). Из-за этого правила ГК РФ о договоре займа могут применяться к отношениям по облигационному займу лишь постольку, поскольку иное не предусмотрено нормативными актами, регулирующими выпуск облигаций.

Согласно ст. 2 Закона N 39-ФЗ облигация должна отвечать двум важным условиям:

-размещаться выпусками;

-предусматривать равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения.

Форма облигации может быть как документарной, так и бездокументарной. В последнем случае права владельца данной ценной бумаги фиксируются или в определенном реестре, или у депозитария.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

- принятие решения о размещении облигаций; - утверждение решения о выпуске облигаций;

- государственную регистрацию выпуска облигаций; - размещение облигаций;

- государственную регистрацию отчета об итогах выпуска облигаций.

Так же, как и любая другая эмиссионная ценная бумага, облигация может быть классифицирована по следующим основаниям:

- именная или на предъявителя; - обеспеченная или необеспеченная;

- конвертируемая или неконвертируемая.

Начнем с именной облигации. Она, как правило, выпускается в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Права держателя облигации удостоверяются решением о выпуске ценных бумаг. Право владения облигацией устанавливается записью в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или в случае депонирования на основании записи по счету депо.

В отличие от именной облигация на предъявителя может быть только в документарной форме. Это значит, что существует сертификат ценной бумаги. Именно он, а также решение о выпуске ценных бумаг удостоверяют права держателя облигации. Право владения данной ценной бумагой устанавливается или на основании сертификата, или в случае депонирования на основании записи по счету депо.

Что касается обеспеченной и необеспеченной облигаций, гораздо приятнее иметь обеспеченную облигацию. Что это дает? Особенности эмиссии и обращения облигаций с обеспечением перечислены в ст. 27.2 Закона N 39-ФЗ.

Исполнение обязательств по облигации обеспечивается залогом, поручительством, банковской гарантией, государственной или муниципальной гарантией. Облигация с обеспечением предоставляет ее владельцу все права, возникающие из такого обеспечения.

С переходом прав на облигацию с обеспечением к новому владельцу переходят все права, вытекающие из такого обеспечения. Однако передача прав, возникших из предоставленного обеспечения, без передачи прав на саму облигацию является недействительной.

Условия обеспечивающего обязательства должны содержаться в решении о выпуске облигаций, в проспекте облигаций (при необходимости), а при документарной форме выпуска также в сертификатах облигаций.

Если облигация обеспечивается третьим лицом, то решение о выпуске облигаций или проспект облигаций (а при документарной форме выпуска и сертификат) должны быть им подписаны. В случае когда обеспечение по облигациям предоставляется иностранным лицом, к отношениям, связанным с обеспечением облигаций, применяются нормы российского права. Другими словами, споры, возникшие вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения лицом, предоставившим обеспечение, своих обязанностей, подсудны российским судам.

Конвертируемая облигация имеет следующие особенности. По требованию ее владельца (не позднее определенного срока) или в определенный срок она может быть конвертирована в акции акционерного общества, выпустившего облигации. Вследствие этого выпуск таких акций может быть запрещен, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие облигации.

Возможность выпуска облигаций предусмотрена п. 2 ст. 102 ГК РФ, ст. 33 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Акционерное общество при выпуске облигаций должно соблюдать следующие важные ограничения:

-уставный капитал акционерного общества должен быть полностью оплачен;

-суммарный размер выпущенных облигаций не может превышать размер уставного капитала акционерного общества или величину обеспечения, предоставляемого обществу третьими лицами в этих целях;

-размещение облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования акционерного общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

Аналогичные требования к выпуску облигаций установлены и для ООО.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Размещать облигации АО может путем открытой или закрытой подписки. Открытая подписка согласно ст. 2 Закона N 39-ФЗ - это предоставление возможности приобретения облигаций 115 неограниченному кругу лиц. Для этого ценные бумаги размещают на организованных торгах. И владельцами облигаций могут стать любые физические или юридические лица, имеющие средства для покупки облигаций.

Закрытая подписка - это размещение облигаций среди заранее ограниченного круга лиц, чаще всего самих акционеров общества. Такие облигации может купить только тот, кому это будет разрешено.

Открытое акционерное общество вправе размещать облигации посредством открытой и закрытой подписки. Правда, государственными правовыми актами или уставом общества может быть ограничена возможность проведения закрытой подписки ОАО. В любом случае преимущественное право покупки акций и конвертируемых облигаций имеют акционеры ОАО. Это право закреплено в п. 1 ст. 40 Закона N 208-ФЗ.

Закрытое акционерное общество вправе проводить размещение облигаций, конвертируемых в акции, только посредством закрытой подписки (п. 2 ст. 39 Закона N 208-ФЗ). Что касается размещения неконвертируемых акций, для них такого ограничения нет, и их можно продавать кому угодно.

Как это ни покажется странным, но и в настоящее время при выплате процентов по облигациям АО можно руководствоваться Положением о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям, утвержденным Министерством экономики и финансов РФ 10 января 1992 г., в части, не противоречащей Закону N 208-ФЗ. Дело в том, что официально этот документ не отменен, и там, где вопрос не урегулирован положениями Закона N 208-ФЗ, применяется упомянутое Положение. В соответствии с ним держатели облигаций вправе требовать выплаты оговоренной суммы процентов по облигациям в оговоренный срок. На получение процентов по облигациям имеют право облигации, приобретенные не позднее чем за 30 дней до их выплаты, если иное не оговорено условиями выпуска облигаций. Проценты по выпущенным в порядке первичного размещения облигациям в первый год выплачиваются пропорционально времени фактического нахождения облигации в обращении, если иное не оговорено условиями выпуска.

Проценты по облигациям могут выплачиваться ценными бумагами, товарами или иными имущественными товарами, если это предусмотрено условиями выпуска займа.

Что произойдет, если эмитент просрочит срок погашения облигаций? Законодательство прямо не устанавливает возможность взыскания штрафов в этом случае. В то же время владельцы не погашенных в срок облигаций имеют право использовать ст. 395 ГК РФ, в которой говорится о процентах за пользование чужими денежными средствами. Размер этих процентов равен учетной ставке рефинансирования Банка России. Но чтобы применить ст. 395 ГК РФ к эмитенту, необходимо доказать, что в неправомерном удержании денежных средств была его вина. В соответствии со ст. 401 ГК РФ лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.07.1999 N Ф03-А04/99-1/829).

Облигация, как и любая другая ценная бумага, является объектом гражданских прав.

Исходя из этого и руководствуясь ст. 2 Закона N 39-ФЗ, владелец облигации имеет как право получать по ней доход, а потом в оговоренный срок предъявить ее к погашению, так и право продать облигацию или передать другим лицам в результате какой-либо еще гражданско-правовой сделки.

Соответственно, вместе с переходом права собственности на облигацию к ее приобретателю переходят и права требования по договору займа.

Порядок перехода прав на облигацию зависит от того, является эта ценная бумага документарной или бездокументарной.

В первом случае право на облигацию переходит к приобретателю в следующем порядке. Если сертификат облигации находится у ее владельца, то право на ценную бумагу переходит к приобретателю в момент получения им этого сертификата. Если сертификат хранится у депозитария, переход прав происходит в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Во втором случае переход осуществляется несколько сложнее. Дело в том, что права, удостоверенные именными ценными бумагами, передаются в порядке, установленном для общегражданской цессии, то есть уступки права требования. Требования к форме уступки требования изложены в ст. 389 ГК РФ. Помимо этого должник (в данном случае - эмитент) должен быть уведомлен о произошедшей уступке.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Право на именную бездокументарную облигацию переходит к приобретателю или с момента внесения депозитарием приходной записи по счету депо приобретателя, или с момента внесения 116 приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Статьей 816 ГК РФ установлено, что выпуск и продажа облигаций являются одной из форм заключения договора займа. Согласно положениям ПБУ 15/2008 в случаях, предусмотренных законодательством, компания имеет право осуществлять привлечение заемных средств путем выпуска и продажи облигаций и векселей. Поэтому в бухгалтерском учете формирование информации о привлечении заемных средств путем выпуска и продажи облигаций производится в соответствии с правилами ПБУ 15/2008.

Основная сумма долга по облигационному займу учитывается в соответствии с п. п. 2 и 16 этого ПБУ. По размещенным облигациям компания-эмитент должна будет отразить номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. Расходы, связанные с выполнением обязательств по облигационному займу, в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 нужно отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы облигационного займа.

К расходам, связанным с выполнением обязательств по облигационному займу, в соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 относятся:

-проценты, причитающиеся к уплате кредиторам;

-оплата консультационных и информационных услуг, связанных с эмиссией облигационного займа, и иные подобные расходы.

Для учета сумм займа компания должна применять счета 66 и 67. Если фирма привлекает средства на срок менее года, то используется счет 66, а в том случае, когда срок обращения облигаций более года, - счет 67. Так как законодательство требует обособлять в учете основную сумму долга по облигационному займу от суммы начисленных процентов, к счетам 66 и 67 целесообразно открыть соответствующие субсчета.

Аналитический учет по этим счетам ведется по видам выпущенных облигаций, заимодавцам

исрокам погашения.

Облигации могут быть размещены:

-или по номинальной стоимости;

-или по цене ниже номинальной стоимости, то есть с дисконтом;

-или по цене выше номинальной стоимости.

В учете следует руководствоваться положениями п. 16 ПБУ 15/2008: начисленные проценты или дисконт по облигации отражаются компанией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. В этой ситуации фирма может выбрать любой из двух способов отражения облигационного займа, зафиксировав его в учетной политике.

Пример 33. ОАО "Светофор" 4 июля 2012 г. выпустило облигации сроком обращения 120 дней на общую сумму 1 000 000 руб. с дисконтом в размере 5%. Если общество выберет первый вариант учета, нужно сделать следующие проводки.

Июль 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66-1

-950 000 руб. (1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. x 5%) - отражено получение средств от покупателей облигаций.

Ноябрь 2012 г.: Дебет 91 Кредит 66-2

-50 000 руб. - начислен дисконт по размещенным облигациям;

Дебет 66 Кредит 51 - 1 000 000 руб. - облигации погашены.

Если общество выберет второй вариант учета, ему нужно будет сделать следующие проводки, с учетом того что Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н такое понятие, как "расходы будущих периодов", приказало долго жить.

Июль 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66-1

-950 000 руб. (1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. x 5%) - отражено получение средств от покупателей облигаций;

Дебет 91 Кредит 66-2

-11 250 руб. (50 000 руб. : 120 дн. x 27 дн.) - начислен дисконт, приходящийся на июль 2012

г.

Август 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66-2

-12 916 руб. (50 000 руб. : 120 дн. x 31 дн.) - начислен дисконт, приходящийся на август 2012.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

-12 500 руб. (50 000 руб. : 120 дн. x 30 дн.) - начислен дисконт, приходящийся на сентябрь

2012 г.

Октябрь 2012 г.: Дебет 91 Кредит 66-2

-12 916 руб. (50 000 руб. : 120 дн. x 31 дн.) - начислен дисконт, приходящийся на октябрь

2012 г.

Ноябрь 2012 г.: Дебет 91 Кредит 66-2

-418 руб. (50 000 руб. : 120 дн. x 1 дн.) - начислен дисконт, приходящийся на ноябрь 2012 г.; Дебет 66 Кредит 51

-1 000 000 руб. - облигации погашены.

Что касается налогового учета, расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг (в том числе и облигаций), к которым относятся, в частности:

-расходы на подготовку проспекта эмиссии;

-расходы на изготовление и приобретение бланков;

-расходы на регистрацию ценных бумаг;

-расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги депозитария;

-другие аналогичные обоснованные расходы,

включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ.

О порядке учета процентов по займам, к которым относится и выпуск облигаций, уже не раз говорилось. Поэтому только вкратце напомним этот порядок.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе и процентов, начисленных по облигациям, эмитированным организацией, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ. В этой статье говорится, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору самого налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, в 2012 г. принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). С 2013 г. этот коэффициент вернется к прежнему размеру - 1,1.

Всоответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления проценты по облигациям, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав внереализационных расходов на конец каждого отчетного периода, попадающего в срок обращения облигации. Напомним, что при кассовом методе учета расходы в виде процентов по заемным обязательствам признаются для целей налогообложения прибыли только после их оплаты.

Пример 34. ОАО "Стрела" выпустило в феврале 2012 г. и разместило среди своих учредителей облигации номиналом 800 000 руб. по номинальной стоимости. Срок обращения облигаций - 180 дней. По этим ценным бумагам предусмотрен купонный доход в размере 20% годовых. Купонный период (период, за который выплачивается купонный доход) - месяц. Выплата купонного дохода производится ежемесячно.

Облигации размещены 15 февраля 2012 г.

Для целей налогообложения прибыли общество в качестве предельной величины процентов по заемным обязательствам признает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза.

Вбухгалтерском учете фирмы эти хозяйственные операции отражены так.

Февраль 2012 г.: Дебет 51 Кредит 66

-800 000 руб. - отражено получение средств от размещения облигаций; Дебет 91 Кредит 66

-6120 руб. (800 000 руб. x 20% : 366 дн. x 14 дн.) - начислен купонный доход за февраль

2012 г.

Сумма расходов за пользование заемными средствами за февраль 2012 г., которая может быть признана в налоговом учете при условии, что ставка рефинансирования Банка России составляла 8%, равна 4092 руб. [800 000 руб. x (8% x 1,8) : 366 дн. x 13 дн.]. Это меньше, чем фактически начисленная сумма процентов. Из-за этого в бухгалтерском учете общества образуется постоянное налоговое обязательство.

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

-6120 руб. - выплачен купонный доход владельцам облигаций. Август 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66

-5683 руб. (800 000 руб. x 20% : 366 дн. x 13 дн.) - начислен купонный доход за август 2012 г. Сумма расходов за пользование заемными средствами за август 2012 г., которая может быть

признана в налоговом учете, равна 4092 руб. [800 000 руб. x (8% x 1,8) : 366 дн. x 13 дн.]. Это меньше, чем фактически начисленная сумма процентов. Из-за этого в бухгалтерском учете общества образуется постоянное налоговое обязательство.

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

-318 руб. [(5683 руб. - 4092 руб.) x 20%] - отражено постоянное налоговое обязательство; Дебет 66 Кредит 51

-5683 руб. - выплачен купонный доход владельцам облигаций;

Дебет 66 Кредит 51 - 800 000 руб. - погашена номинальная стоимость облигаций.

7.3.Бухгалтерский учет кредитных ресурсов

Всоответствии со ст. 819 ГК РФ кредитный договор - это соглашение, по которому банк (или иная кредитная организация) обязуется предоставить деньги (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик, в свою очередь, обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты. Хотя кредит и является самостоятельной разновидностью заемных отношений, но его правовое регулирование осуществляется не только на основе норм параграфа 2 "Кредит" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но и норм о договоре займа. Конечно, эти нормы применяются только в части, не противоречащей сущности кредитного договора, как сказано в п. 2 ст. 819 ГК РФ. Дело в том, что кредитный договор содержит такие серьезные отличия от договора займа, что перепутать одно с другим достаточно сложно.

Различия между кредитом и займом находятся в их правовой природе, по составу участников, по предмету самого договора и по его форме.

Кредитный договор по своей правовой природе является консенсуальным, двустороннеобязывающим и возмездным договором. Поясним. Консенсуальным договором признается договор, для заключения которого достаточно достижения соглашения о заключении договора. Изза этого в отличие от договора займа кредитный договор признается заключенным не с момента передачи денег заемщику, а с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям, закрепленного в требуемой законом форме. Для получателя кредита это очень важно. Ведь он имеет хотя бы потенциальную возможность заставить кредитора выдать кредит, что в случае договора займа невозможно в принципе. Но учтите, что сам кредит считается предоставленным только в момент вручения заемщику денег - либо наличным, либо безналичным путем. Есть еще один вариант.

Кредит также будет считаться предоставленным, если деньги были перечислены не непосредственно самому заемщику, а по его указанию третьему лицу.

С составом участников кредитного договора тоже не все так просто. Предоставить кредит имеет право только банк или другая кредитная организация, у которой есть соответствующая лицензия Банка России на совершение таких операций.

Всоответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" небанковская кредитная организация - это кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные данным Законом. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.

Кроме того, к небанковской кредитной организации относится кредитная организация, имеющая право на осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов и связанных с ними иных банковских операций. В качестве заемщика может выступать любое лицо - физическое или юридическое.

Предметом кредитного договора могут быть исключительно деньги. Они могут быть предоставлены как в наличной, так и в безналичной форме, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Вто же время Положением о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденным Банком России 31.08.1998 N 54-П (далее - Положение N 54-П), установлен ряд ограничений. В п. 2 Положения N

54-П сказано, что юридические лица могут получить кредит только безналичным путем,

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

физические лица - как им будет угодно (и наличными, и безналичными деньгами), а кредит в иностранной валюте и юридическим, и физическим лицам предоставляется только в безналичном 119 порядке.

Кредитный договор в соответствии со ст. 820 ГК РФ может иметь только письменную форму. Ее несоблюдение влечет недействительность такого договора: он считается ничтожным.

В отличие от договора займа кредитный договор является двусторонне-обязывающим, поэтому оба участника кредитного договора имеют свои права и свои обязанности. Обязанность кредитора - предоставить деньги в размере и в сроки, оговоренные договором:

-единоразово;

-по частям;

-в виде кредитной линии.

Правом кредитора является возможность требовать от заемщика погашения кредита в срок и в порядке, которые предусмотрены договором.

Обязанность заемщика - возвратить деньги и уплатить начисленные проценты за их использование. Его правом является возможность требовать предоставления денег, если кредитный договор уже был заключен.

Иногда кредитный договор заключается в пользу третьего лица. Деньги перечисляются третьему лицу, а должником становится лицо, заключившее договор. Оно и отвечает за должное исполнение договора. Обычно в договоре указывается конкретное лицо, которому нужно перечислить деньги.

Согласно п. 2 Положения N 54-П кредит может предоставляться следующими способами:

-путем разового зачисления денег на банковский счет заемщика или выдачи наличных денег физическому лицу;

-путем открытия кредитной линии;

-путем кредитования банком банковского счета клиента при недостаточности или отсутствии на нем денег, если соответствующее условие предусмотрено договором банковского счета;

-иными способами, не противоречащими законодательству.

Под кредитной линией понимается соглашение, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование денег в течение обусловленного срока. Кредитная линия имеет два варианта предоставления. В первом случае общая сумма предоставленных заемщику денег в течение действия договора не может превышать определенный лимит. Во втором случае лимит устанавливается не на общую сумму кредита, а только на единовременную задолженность.

Как уже говорилось, к кредитному договору необходимо применять некоторые нормы законодательства о договоре займа, если только они не противоречат сущности кредитного договора.

К таким нормам относятся положения следующих статей:

-о процентах - ст. 809 ГК РФ;

-об обязанности заемщика возвратить сумму займа в срок и в порядке, которые определены

вдоговоре, - ст. 810 ГК РФ;

-о последствиях нарушения заемщиком договора займа - ст. 811 ГК РФ;

-о последствиях утраты обеспечения обязательств заемщика - ст. 813 ГК РФ;

-о целевых займах - ст. 814 ГК РФ;

-о досрочном расторжении договора займа - ст. 811 ГК РФ;

-о досрочном исполнении заемщиком договора займа - ст. 810 ГК РФ.

В соответствии с положениями ст. 821 ГК РФ и кредитор, и заемщик имеют право в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора. Кредитор вправе отказаться от исполнения договора в следующих случаях:

-имеются обстоятельства, свидетельствующие о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (обнаружившаяся неплатежеспособность или ее существенное понижение, невыполнение заемщиком обязанностей по обеспечению возврата суммы кредита);

-заемщик нарушает условия использования целевого кредита, который предоставляется по частям;

-в иных случаях по договоренности сторон (такая возможность должна быть зафиксирована

вдоговоре).

Заемщику же для отказа от исполнения договора не требуется вообще никаких оснований. Правда, отказ потенциального заемщика возможен только до момента предоставления кредита. Заемщик обязан уведомить о своем отказе кредитора до срока предоставления кредита в письменном виде.

В то же время кредитор может подстраховаться и включить в кредитный договор условие о невозможности отказа в одностороннем порядке от исполнения договора заемщиком.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Методика расчета процентов по кредиту регулируется Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, 120 и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным Банком России

26.06.1998 N 39-П.

Этим Положением предусмотрены четыре способа начисления процентов:

-по формуле простых процентов;

-по формуле сложных процентов;

-с использованием фиксированной процентной ставки;

-с использованием плавающей процентной ставки.

На практике чаще всего используется способ начисления простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. Он также применяется, если в кредитном договоре не указан способ начисления процентов.

Для расчета суммы процентов учитываются фактическое количество дней пользования кредитом, сумма кредита, ставка процента и число календарных дней в году.

В общем и целом бухгалтерский и налоговый учет кредитов у заемщика полностью аналогичен такому учету по привлеченным займам. Исходя из этого мы не будем повторяться и заново описывать то, что мы уже рассмотрели в разделе, посвященном займу.

Поэтому в этой части книги мы разберемся с двумя особыми возможностями получения кредита, которых в случае получения займа просто нет. Это кредитная линия и овердрафт.

Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

Когда это может быть выгодно? Это может быть выгодно, если предприятие оплачивает по частям дорогостоящую покупку, а собственных денег на оплату не хватает. Или, как чаще всего и бывает, организация оплачивает услуги подрядчиков, которые могут последовательно выполнять разные этапы строительных работ и каждый этап оплачивается отдельно после его завершения и приемки.

Предоставление денег в рамках кредитной линии производится после заключения кредитного договора, имеющего свои особенности.

Во-первых, деньги предоставляются несколькими траншами, не превышающими указанного в кредитном договоре лимита задолженности, и по мере необходимости, определяемой самим заемщиком.

Во-вторых, как правило, стороны договора помимо условия о процентах, которые уплачиваются за фактически предоставленный кредит, согласовывают условие об уплате заемщиком особого вознаграждения банку за кредитование на условиях кредитной линии. Данное вознаграждение - это плата не за пользование кредитом (который пока еще даже и не предоставлен), а за обязательство банка выдать его по первому требованию заемщика. Дело в том, что после заключения соответствующего договора банк должен держать наготове необходимую сумму денег в течение срока действия кредитной линии. Затраты на обслуживание лимита кредитования как раз и покрываются за счет рассматриваемого вознаграждения.

Есть несколько вариантов расчета суммы вознаграждения за открытие кредитной линии:

-оно может исчисляться в процентах от общего лимита выдачи кредита и удерживаться единовременно;

-может быть увеличен размер платы за пользование заемными средствами (повышенные проценты);

-вознаграждение может быть установлено от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии.

Как такие затраты учесть в налоговом учете?

Налоговый учет затрат, связанных с получением кредита, напрямую зависит от цели его использования. Если полученные деньги будут направлены на финансирование операций, связанных с производством и реализацией, например на покупку товара или приобретение основных средств, то такие расходы подпадают под действие пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Другими словами, затраты на оплату услуг банка по такому кредитному договору налогоплательщик имеет право включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Редко, но бывает, что полученный кредит используется на цели, не связанные с основной деятельностью предприятия. Так, одна фирма может получить кредит, чтобы предоставить заем другой фирме. Тогда дополнительные затраты, связанные с привлечением такого кредита, относятся к внереализационным расходам. Они должны учитываться в налоговом учете на основании положений пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Пример 36. ООО "Король Лир" оформило в банке кредитную линию на период с 1 марта по 1 августа 2012 г. Плата за ее открытие составляет 60 000 руб. Эту сумму банк удержал с общества

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»