Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

- 541 руб. - удержаны из зарплаты заемщика проценты, причитающиеся к уплате по договору

займа; 81 Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

- 147 руб. - удержана из зарплаты сумма НДФЛ с материальной выгоды.

Бухгалтерский и налоговый учет у заемщика. При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, компаниям следует руководствоваться ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Как указано в п. 2 названного ПБУ, основная сумма обязательства по полученному займу или кредиту отражается в бухгалтерском учете компанией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме, указанной в договоре.

Получение компанией денег в виде займа не является ее доходом. Это вытекает из п. 2 ПБУ 9/99. Соответственно, выбытие активов в погашение займа не признается расходом предприятия. Это подтверждается п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Если заем является краткосрочным, то есть полученным на срок, не превышающий 12 месяцев, его сумма должна отразиться по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Если заем предоставлен на более длительный срок, следует использовать счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Обратите внимание! В п. 6 старого ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, были предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности:

-можно было учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

-можно было осуществить перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Выбранный заемщиком способ учета долгосрочной задолженности по займам должен был быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

В новом ПБУ 15/2008 подобных требований нет. Тем не менее, по нашему мнению, такой способ учета все-таки можно предусмотреть в своей учетной политике, так как отслеживание собственных обязательств является очень важным для любой компании. Нет в новом ПБУ 15/2008

иеще одной прежней обязанности. Ранее компания-заемщик была обязана при ведении учета заемных средств обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.

Под срочной задолженностью понималась задолженность по полученным займам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или был продлен в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считалась задолженность по полученным займам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Заемщик был обязан производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора он должен был бы осуществить возврат основной суммы долга.

На наш взгляд, и это старое требование было бы целесообразно реализовать в бухгалтерском учете. Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 или 67.

К затратам, связанным с получением займов, прежде всего относятся причитающиеся к уплате проценты.

Начисление процентов по займу отражается проводкой: Дебет 91 Кредит 66 (67).

При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Сроки начисления процентов указываются в договоре займа или рассчитываются исходя из требований ГК РФ. Однако задолженность по полученным займам следует показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Дело в том, что на основании п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа, должны отражаться в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода.

Как гласит п. 8 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа или кредита. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа или кредита в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

-суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

-суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа или кредитного договора;

-иные расходы, непосредственно связанные с получением займов или кредитов. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих

расходов в течение срока займа или кредитного договора. Особенностью учета затрат, связанных с получением займов, является то, что он напрямую зависит от того, для каких целей заемщик его получил. Так, в особом порядке учитываются проценты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Во-первых, что такое инвестиционный актив?

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком в качестве основных средств, включая земельные участки, нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Исходя из этого основные средства, которые можно "ввести в строй" сразу после покупки, к инвестиционным активам в данном случае не относятся. Такие проценты учитываются в прочих расходах в обычном порядке. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа или кредита. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, могут включаться в стоимость инвестиционного актива исходя из условий предоставления займа или кредита в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

-расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

-расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

-начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива. Очевидно, что впоследствии включенные в состав стоимости инвестиционного актива

проценты будут погашены путем начисления амортизации.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

Вслучае если компания начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива, проценты, причитающиеся

куплате заимодавцу или кредитору, прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

Очевидно, что с момента прекращения включения затрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.

Пример 12. ООО "Ветер странствий" для строительства здания нового цеха привлекло заем на сумму 5 000 000 руб. под 10% годовых сроком на два года. Деньги поступили на счет предприятия 26 марта 2012 г. Построенное здание было принято к учету в составе основных средств 27 декабря 2012 г.

Вбухгалтерском учете общества эти события должны быть отражены следующим образом.

Март 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 67 - 5 000 000 руб. - поступили заемные средства; Дебет 60 Кредит 51

- 5 000 000 руб. - перечислены подрядчику средства на строительство цеха; Дебет 08 Кредит 67

- 6831 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 5 дн.) - начислены проценты по займу за март

2012 г.

Апрель - декабрь 2012 г.: Дебет 08 Кредит 60

- 5 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ; Дебет 08 Кредит 67

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

- 375 683 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 275 дн.) - начислены проценты по займу за апрель - декабрь 2012 г.; 83

Дебет 01 Кредит 08

-5 382 514 руб. (5 000 000 руб. + 6831 руб. + 375 683 руб.) - законченное строительством здание цеха принято в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в себя и сумму процентов по займу в размере 382 514 руб.

С 1 января 2013 г. начисленные по займу проценты будут относиться на прочие расходы общества проводкой:

Дебет 91 Кредит 67.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов или кредитов в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.

Что это значит? На практике полученные под строительство или приобретение инвестиционного актива заемные средства не используются единовременно. Это даже скорее исключение, чем правило. Таким образом, у заемщика образуются временно свободные денежные средства, за пользование которыми он тем не менее несет расходы. В этом случае заемщик может использовать данные средства значительно более рационально - самому поместить их под проценты, например предоставив кому-то заем или поместив деньги на депозит.

Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Пример 13. ООО "Мангуст" возводит силами сторонних подрядчиков производственный корпус.

Работы производятся силами двух подрядных организаций - ОАО "Стройсервис" и ООО

"Флорида". Причем работа второго подрядчика начинается после окончания работ первого. На выполнение своей части работы ОАО "Стройсервис" ориентировочно потребуется четыре месяца. Стоимость работ ОАО по смете составляет 2 300 000 руб., стоимость работ ООО - 2 200 000 руб. Для строительства корпуса компания привлекла заем в сумме 4 500 000 руб. под 10% годовых сроком на два года. Деньги на счет предприятия поступили 26 марта 2012 г. В тот же день 2 300 000 руб. были перечислены на счет ОАО "Стройсервис" для выполнения его объема работ.

Таким образом, 2 200 000 руб. оказались временно свободными.

Заказчик выдал заем ООО "Малибу" на эту сумму сроком на три месяца под 7% годовых. Деньги перечислены 1 апреля 2012 г. Проценты по займу начисляются ежемесячно. После возвращения денег от ООО "Малибу" они были перечислены на счет ООО "Флорида" - 1 июля

2012 г.

В бухгалтерском учете ООО "Мангуст" данные операции были отражены следующим образом.

Март 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 67

-4 500 000 руб. - получен заем;

Дебет 60 Кредит 51

-2 300 000 руб. - перечислены деньги ОАО "Стройсервис"; Дебет 08 Кредит 67

-6148 руб. (4 500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 5 дн.) - начислены проценты по полученному займу за март 2012 г.;

Дебет 67 Кредит 51

-6148 руб. - погашены проценты по займу.

Апрель 2012 г.: Дебет 58 Кредит 51

-2 200 000 руб. - перечислены деньги по договору займа ООО "Малибу"; Дебет 76 Кредит 91

-12 623 руб. (2 200 000 руб. x 7% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты по выданному займу за апрель 2012 г.;

Дебет 08 Кредит 67

-24 262 руб. [(4 500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 30 дн.) - 12 623 руб.] - начислены проценты по полученному займу за апрель 2012 г. за минусом дохода от размещения займа;

Дебет 91 Кредит 67

-12 623 руб. - проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам;

Дебет 51 Кредит 76

-12 623 руб. - получены проценты по займу;

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Дебет 67 Кредит 51 - 36 885 руб. (12 623 руб. + 24 262 руб.) - погашены проценты по займу. 84

Май 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

-13 044 руб. (2 200 000 руб. x 7% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по выданному займу за май 2012 г.;

Дебет 08 Кредит 67

-25 071 руб. [(4 500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 31 дн.) - 13 044 руб.] - начислены проценты по полученному займу за май 2012 г. за минусом дохода от размещения займа;

Дебет 91 Кредит 67

-13 044 руб. - проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам;

Дебет 51 Кредит 76

-13 044 руб. - получены проценты по займу;

Дебет 67 Кредит 51

-38 115 руб. (13 044 руб. + 25 071 руб.) - погашены проценты по займу.

Июнь 2012.:

Дебет 76 Кредит 91

-12 623 руб. (2 200 000 руб. x 7% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты по выданному займу за июнь 2012 г.;

Дебет 08 Кредит 67

-24 262 руб. [(4 500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 30 дн.) - 12 623 руб.] - начислены проценты по полученному займу за июнь 2012 г. за минусом дохода от размещения займа;

Дебет 91 Кредит 67

-12 623 руб. - проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам;

Дебет 51 Кредит 76

-12 623 руб. - получены проценты по займу;

Дебет 67 Кредит 51

-36 885 руб. (24 262 руб. + 12 623 руб.) - погашены проценты по займу; Дебет 51 Кредит 58

-2 200 000 руб. - возвращена основная сумма займа ООО "Малибу".

Июль 2012 г.:

Дебет 60 Кредит 51

-2 200 000 руб. - перечислены деньги ООО "Флорида".

Таким образом, на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива за период с марта по июнь 2012 г. включительно будет отнесена сумма процентов в размере 79 743 руб., а не 118 033 руб., как было бы, если бы компания-заказчик не разместила свободные заемные средства.

Уменьшение затрат по инвестиционным займам на величину дохода от их временного использования должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Компанией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

При приостановке приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива на длительный период - более трех месяцев - проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения или изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в состав прочих расходов компании.

При возобновлении приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения или изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических или организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

Пример 14. ООО "Пирамида" заключило договор с подрядчиком на строительство производственного помещения. Под строительство получен денежный заем на сумму 5 000 000 руб. под 10% годовых сроком на полтора года. Деньги получены на расчетный счет фирмы 3

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

апреля 2012 г. Строительство производственного помещения началось также с этой даты. Подрядчику перечислен аванс в размере 500 000 руб. 85

Спустя два месяца после начала строительства подрядчик внезапно обанкротился и строительство остановилось. На поиски нового подрядчика ушло четыре месяца. Строительство возобновилось с 9 октября 2012 г. после перечисления аванса в размере 1 500 000 руб. В бухгалтерском учете общества эти события должны быть отражены следующим образом.

Апрель 2012 г.: Дебет 51 Кредит 67

-5 000 000 руб. - получен заем на строительство; Дебет 08 Кредит 67

-36 885 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 27 дн.) - начислены проценты по займу за апрель 2012 г.;

Дебет 60 Кредит 51

-500 000 руб. - перечислен аванс подрядчику.

Май 2012 г.:

Дебет 08 Кредит 67

-42 350 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по займу за май

2012 г.

Июнь - сентябрь 2012 г.: Дебет 91 Кредит 67

-166 667 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 122 дн.) - проценты, начисленные по займу во время прекращения строительства, отнесены к прочим расходам.

Октябрь 2012 г.: Дебет 91 Кредит 67

-12 295 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 9 дн.) - проценты, начисленные по займу во время прекращения строительства, отнесены к прочим расходам;

Дебет 08 Кредит 67

-30 054 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 22 дн.) - проценты, начисленные по займу с момента возобновления строительства, снова относятся на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива;

Дебет 60 Кредит 51

-1 500 000 руб. - перечислен аванс второму подрядчику.

В случае когда на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов или кредитов, полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением или изготовлением, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов или кредитов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением такого актива.

Тот сложный расчет, который был прописан в п. 29 ПБУ 15/01, больше не нужен. Все стало гораздо проще. Не нужно никакой средневзвешенной ставки.

Сначала нужно найти сумму займов или кредитов, полученных на общие цели, но потраченных на приобретение, изготовление или сооружение инвестиционного актива.

Затем определяется доля займов и кредитов, полученных на общие цели, которая была потрачена на инвестиционный актив.

Находится общая сумма процентов, начисленных за отчетный период по займам и кредитам, полученным на общие цели. Она умножается на исчисленную выше долю. Вот эти проценты и должны быть отнесены к стоимости инвестиционного актива.

Но есть маленькая ложка дегтя. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, который приведен в примере ПБУ 15/2008, основывается на следующих допущениях:

-ставки по всем займам или кредитам одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

-работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Согласитесь, что допущение насчет ставок можно выполнить не так уж и часто.

Однако в самом ПБУ 15/2008 прописано, что расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях. Получается, что это отдано на усмотрение самого бухгалтера? Но если это так, то, по мнению автора, расчет может выглядеть и следующим образом.

Пример 15. ООО "Реквием" 16 апреля 2012 г. получило кредит на пополнение оборотных средств в размере 300 000 руб. сроком на шесть месяцев под 10% годовых. Уже 18 апреля 2012 г.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

общество снова получило кредит на пополнение оборотных средств на сумму 200 000 руб. сроком на шесть месяцев под 9% годовых. На приобретение оборудования, требующего монтажа, 86 предприятие привлекло заем от учредителя в размере 1 000 000 руб. сроком на один год под 8% годовых. Деньги получены 20 апреля 2012 г.

Однако выяснилось, что денег от учредителя на оборудование и услуги по его монтажу не хватило и обществу пришлось заплатить 400 000 руб., причем недостающие средства были покрыты за счет кредитов, полученных на пополнение оборотных средств.

Инвестиционный актив принят в эксплуатацию 18 мая 2012 г. Это значит, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость оборудования прекращается с 1 июня 2012 г.

Расчет суммы расходов по кредитам и займам, который подлежит включению в первоначальную стоимость оборудования, будет выглядеть таким образом.

Общая сумма полученных займов и кредитов на общие цели равна 500 000 руб. Из них на приобретение инвестиционного актива было потрачено 400 000 руб.

По первому кредиту за отчетный период - с момента получения кредита до момента прекращения включения процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива - были начислены проценты в размере 3688 руб. (300 000 руб. x 10% : 366 дн. x 45 дн.).

По второму кредиту за отчетный период - с момента получения кредита до момента прекращения включения процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива - были начислены проценты в размере 2115 руб. (200 000 руб. x 9% : 366 дн. x 43 дн.).

Итого общая сумма процентов - 5803 руб. (3688 руб. + 2115 руб.).

Доля займов и кредитов, полученных на общие цели, но использованных на приобретение инвестиционного актива в общей сумме таких займов и кредитов, составила 80% (400 000 руб. : 500 000 руб.).

Таким образом, на стоимость инвестиционного актива нужно отнести 4642 руб. (5803 руб. x 80%) из процентов, начисленных на займы и кредиты, полученные на общие цели.

В бухгалтерском учете это должно выглядеть следующим образом. Апрель 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66

-300 000 руб. - получен первый кредит на пополнение оборотных средств; Дебет 91 Кредит 66

-1148 руб. (300 000 руб. x 10% : 366 руб. x 14 дн.) - начислены проценты за апрель 2012 г. по первому кредиту;

Дебет 51 Кредит 66

-200 000 руб. - получен второй кредит на пополнение оборотных средств;

Дебет 91 Кредит 66

-590 руб. (200 000 руб. x 9% : 366 руб. x 12 дн.) - начислены проценты за апрель 2012 г. по второму кредиту;

Дебет 51 Кредит 66

-1 000 000 руб. - получен заем на приобретение оборудования;

Дебет 08 Кредит 66

-2 185 руб. (1 000 000 руб. x 8% : 366 руб. x 10 дн.) - начислены проценты за апрель 2012 г. по займу;

Дебет 60 Кредит 51

-1 400 000 руб. - перечислены деньги поставщику оборудования и монтажной организации.

Май 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66

-2541 руб. (300 000 руб. x 10% : 366 руб. x 31 дн.) - начислены проценты за май 2012 г. по первому кредиту;

Дебет 91 Кредит 66

-1525 руб. (200 000 руб. x 9% : 366 руб. x 31 дн.) - начислены проценты за май 2012 г. по второму кредиту;

Дебет 08 Кредит 66

-6776 руб. (1 000 000 руб. x 8% : 366 руб. x 31 дн.) - начислены проценты за май 2012 г. по

займу.

После составления расчета необходимо сделать две проводки: Дебет 91 Кредит 66

-4642 руб. - сторнированы из прочих расходов затраты по кредитам, полученным на общие цены, которые согласно расчету отнесены на увеличение стоимости инвестиционного актива;

Дебет 08 Кредит 66

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

А можно сделать и так, как было раньше, - с использованием средневзвешенной ставки. При этом нужно учесть еще и следующие требования.

Сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, компании в отчетном периоде.

При расчете доли процентов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов и кредитов исключаются суммы займов и кредитов, полученных на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива.

Сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов или кредитов, включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

Пример 16. ООО "Виктория" 13 февраля 2012 г. получило кредит на пополнение оборотных средств в размере 300 000 руб. сроком на шесть месяцев под 11% годовых.

Некоторое время спустя - 15 марта 2012 г. - фирма снова взяла кредит на пополнение оборотных средств на сумму 200 000 руб. сроком на шесть месяцев под 10% годовых. На приобретение оборудования, требующего монтажа, предприятие привлекло заем от учредителя в размере 600 000 руб. сроком на год под 9% годовых. Деньги получены 16 марта 2012 г.

Однако оказалось, что оборудование и услуги по его монтажу стоят много дороже, чем предполагалось, и обществу пришлось заплатить 850 000 руб., причем недостающие средства были покрыты за счет кредитов, полученных на пополнение оборотных средств.

Инвестиционный актив принят в эксплуатацию 19 апреля 2012 г. Это значит, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость оборудования прекращается с 1 мая 2012 г.

Расчет суммы расходов по кредитам и займам, который подлежит включению в первоначальную стоимость оборудования, будет выглядеть следующим образом.

Проценты, начисленные по первому кредиту до 1 мая 2012 г., - 6943 руб. (300 000 руб. x 11% : 366 дн. x 77 дн.).

Проценты, начисленные по второму кредиту до 1 мая 2012 г., - 2514 руб. (200 000 руб. x 10%

: 366 дн. x 46 дн.).

Проценты, начисленные по привлеченному денежному займу, - 6639 руб. (600 000 руб. x 9% : 366 дн. x 45 дн.).

Найдем средневзвешенную сумму кредитов и займов, не погашенных на первое число каждого календарного месяца с января по апрель 2012 г. (исключая сумму займа, полученную непосредственно на приобретение оборудования):

(0 руб. + 0 руб. + 300 000 руб. + 500 000 руб.) : 4 мес. = 200 000 руб.

(На 1 января - 0 руб., на 1 февраля - 0 руб., на 1 марта - 300 000 руб., на 1 апреля - 500 000 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб.).) Находим общую сумму затрат на займы и кредиты в данном периоде, (исключая затраты по займу, полученному непосредственно на приобретение оборудования): 6943 руб. + 2514 руб. = 9457 руб.

Средневзвешенная ставка будет равна: 9457 руб. : 200 000 руб. x 100% = 4,72%.

Это значит, что сумма затрат по займам и кредитам, включенная в первоначальную стоимость производственного оборудования, будет равна: 6639 руб. + (850 000 руб. - 600 000 руб.) x 4,72% = 18 439 руб. Проверим, не превышает ли общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, общую сумму затрат по полученным займам и кредитам в целом по обществу за расчетный период: 18 439 руб. < 16 096 руб. (6943 руб. + 2514 руб. + 6639 руб.). Правило соблюдено.

Общие положения налогового учета. В налоговом учете займы (как и кредиты), признаются долговыми обязательствами. Это определено в п. 1 ст. 269 НК РФ. На основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ эти средства не учитываются в целях налогообложения прибыли. Поэтому сумма полученного займа не признается доходом.

В соответствии же с п. 12 ст. 270 НК РФ сумма возвращенного займа не является расходом. Тем не менее по договору займа должник обязан уплачивать заимодавцу проценты (за

исключением лишь тех договоров, в которых прямо оговорена их безвозмездность). Расход по уплате процентов в налоговом учете учитывается в особом порядке.

Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами. При этом вне зависимости от того, на какие цели израсходованы полученные средства, проценты по долговым

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Таким образом, даже если кредит использован на приобретение производственного оборудования, как в примерах, рассмотренных выше, сумма начисленных по этому долговому обязательству процентов в налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства не включается, а относится к внереализационным расходам. Это еще одна причина, из-за которой бухгалтеру не удается избежать возникновения у себя в учете отложенных налоговых активов.

Обратите внимание! Как и все прочие расходы, затраты по кредитам и займам должны удовлетворять критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Поэтому нельзя учесть в налоговом учете проценты по заемным средствам, израсходованным на деятельность, не направленную на получение дохода. Кроме того, необходимо, чтобы произведенные расходы соответствовали принципу рациональности.

Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

Проще всего это происходит при кассовом методе. Здесь на основании пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности.

Значительно сложнее определяется дата при использовании метода начисления. В этом случае расход в виде процентов признается в том отчетном периоде, к которому он относится согласно условиям заключенного договора. В соответствии с положениями п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается

всостав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. И на эту же дату он включается в состав внереализационных расходов - независимо от даты фактической уплаты процентов заемщиком.

Если заемные средства будут возвращены заимодавцу до истечения отчетного периода, то расход в виде начисленных процентов должен учитываться в налоговом учете заемщика на дату фактического погашения займа.

Ксожалению, нельзя не упомянуть о Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. Ситуация там была такая.

Согласно договору иностранная компания предоставляет российской компании заем. Первые несколько лет заемщик погашает основную сумму займа, не выплачивая проценты, а потом еще несколько лет погашает сумму начисленных процентов.

При этом российская компания учитывала в налоговом учете сумму начисляемых процентов начиная с момента, когда договор займа вступил в силу.

Однако налоговики (?!) решили, что сумму процентов можно учитывать только с того момента, когда по условиям договора наступает период их реального погашения. Самое удивительное, что так решили и судьи!

После этого появилось Письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-03-06/1/238. Финансисты не нашли ничего лучше, чем привести стандартную точку зрения на вопрос.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы

ввиде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В п. 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Отсюда следует, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Самое непостижимое, что суд повторил почти все то же самое, чуть ли не слово в слово, но вот вывод сделал совершенно противоположный.

Процитируем самое главное положение данного Постановления Президиума ВАС РФ:

"По условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, то есть не

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль". 89

(Поясним, что период с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г. - это период, когда российская компания, после погашения основной суммы долга, должна погашать начисленные по данному займу проценты.)

Невозможно рационально объяснить, почему судьи проигнорировали тот факт, что основная сумма займа была погашена именно 1 апреля 2010 г.! И с этого момента начислять проценты не на что, так как самого тела долга, на которое должны начисляться проценты, больше не существует! Проценты начислялись именно и только до указанной выше даты! А вот когда они будут погашаться, это уже совсем другой вопрос.

Свою точку зрения, никак не комментируя "оригинальное" судебное решение, Минфин России подтвердил в Письмах от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802 и от 01.12.2010 N 03-03-06/1/750.

В настоящий момент рассмотренное Постановление существует, все делают вид, что его нет, но оно так и висит как дамоклов меч.

И все же главной особенностью именно налогового учета в части признания начисленных процентов у заемщика является то, что их признаваемая величина законодательно ограничена. Вопросу о том, как правильно определить сумму процентов, которую можно признать в учете, посвящена ст. 269 НК РФ. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения. Это следует из п. 8 ст. 270 НК РФ.

Таким образом, проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом в целях расчета налога на прибыль, только если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера.

По рублевым займам и кредитам налогоплательщик имеет право выбора между двумя способами расчета:

-исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;

-с учетом ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Расчет среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. Для начала, естественно, надо разобраться, что такое сопоставимые долговые обязательства. Критерии сопоставимости долговых обязательств определены в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

-выданы в одинаковой валюте;

-выданы на те же сроки;

-выданы под аналогичные обеспечения;

-выданы в сопоставимых объемах.

Кроме того, в п. 5.4.1 ныне уже не действующих Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налоговики ввели, по сути, еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов - либо физических, либо юридических лиц. Несмотря на отмену данных Рекомендаций, не было никакого сомнения, что контролирующие органы будут попрежнему придерживаться этой позиции. Так и получилось.

Например, в Письме Минфина России от 11.12.2007 N 03-03-06/1/850 финансисты посчитали сопоставимыми долговые обязательства перед банком и некредитной организацией. А вот долговые обязательства перед физическими лицами и перед организациями чиновники сопоставимыми не признают - см., например, Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03- 06/2/104, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83 и УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 1615/102334@.

Добавим, что в Письме Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104 финансисты подчеркивают необходимость отдельно закрепить в учетной политике как порядок определения сопоставимости обязательств перед организациями, так и аналогичные критерии по займам, выданным физическими лицами.

Строго говоря, пережив многочисленные изменения гл. 25 НК РФ, критерии сопоставимости продолжают оставаться довольно абстрактными. Из-за этого налогоплательщикам, если они выберут данный метод, необходимо самостоятельно устанавливать конкретные границы по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Правда, при определении критерия существенности между специалистами есть разногласия. Часть из них считает, что под существенным изменением условия подразумевается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения показателя. Так, например, считают они, что в соответствии с утвержденной учетной политикой обязательства могут считаться

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

сопоставимыми, если суммы кредита отличаются друг от друга не более чем на 20%. Такая идея возникла, возможно, на базе Письма Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35, где 90 финансисты сказали, что, если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, такие кредиты нельзя считать сопоставимыми.

Другие специалисты полагают, что для критерия существенности необходимо использовать отклонение на 5%. Исходя из этой точки зрения долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

На наш взгляд, в связи с туманностью формулировок НК РФ налогоплательщик вправе выбрать в данном вопросе собственную позицию.

Одному налогоплательщику удалось отстоять в суде сопоставимость займов, когда суммы займов различались на 35 - 100%! Это Постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 N А55-10021/2008. Для победы оказалось достаточно наличия приказа об учетной политике, в котором налогоплательщик установил сопоставимые группы долговых обязательств.

Что касается сопоставимости по срокам, налогоплательщик может разделить полученные им заемные средства на четыре категории:

-категория 1 - сроком до месяца;

-категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

-категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

-категория 4 - сроком свыше года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, могут считаться сопоставимыми по срокам.

Под аналогичным обеспечением могут пониматься поручительство третьей стороны, залог недвижимости, залог товаров в обороте, залог ценных бумаг и т.д.

Для определения среднего уровня процентов должны использоваться долговые обязательства, выданные в том же квартале. Но для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, этот период равен месяцу.

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода - месяца или квартала, то средний процент, определенный в момент его получения, в дальнейшем не пересчитывается.

Однако это только в общем случае. Если произойдет изменение сопоставимых условий, например срока договора займа, то пересчет среднего процента производится.

Кроме того, дополнительные соглашения об изменении процентных ставок (или других существенных условий договора) приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за тот период, в котором произошли данные изменения.

Итак, средний уровень процентов рассчитывается по следующей формуле:

Iср = (З1 x I1 + З2 x I2 + ... + Зn x In) : (З1 + З2 + ... + Зn),

где З1, З2, Зn - суммы займа (или кредита);

I1, I2, In - процентная ставка по условиям договора займа (или кредита).

Для чего нам нужен этот средний процент? Дело в том, что начисленные проценты принимаются в расходы для целей налогообложения прибыли только при том условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При этом существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.

Исходя из этого рассчитаем величину предельного процента. С этой величиной нужно сопоставлять фактический размер процентов по конкретному договору займа (равно как и кредита). Если фактическая процентная ставка не превышает предельный размер процента, в налоговом учете можно учесть всю сумму затрат по договору займа.

В том случае, когда по какому-то долговому обязательству процент превысит предельный уровень, в расходы для целей налогообложения прибыли включается только сумма фактических затрат по договору в пределах рассчитанного предельного уровня процента.

Для расчета предельного процента можно использовать формулу:

Iпр = Iср x 1,2,

где Iпр - величина предельного процента;

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»