Лекции фондовые операции часть 1

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

требования и сообщить ему платежные реквизиты нового кредитора. Уступка права требования (цессия) осуществляется за соответствующую плату. Как правило, организация приобретает сумму дебиторской задолженности с дисконтом, а затем предъявляет ее к погашению третьему лицу в полной сумме. Разница между суммой приобретенной задолженности и суммой ее погашения должником составляет доход организации.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основе уступки права требования, отражается в сумме, фактически уплаченной организацией:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения" К-т сч. 51 "Расчетные счета".

При погашении этой задолженности организацией-должником в учете делаются две записи: 1) Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - на сумму, фактически поступившую от должника;

2) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на учетную стоимость дебиторской задолженности.

Образовавшаяся на счете 91 "Прочие доходы и расходы" разница между фактически поступившей от должника суммой и учетной стоимостью погашенной дебиторской задолженности (суммой, уплаченной организацией при приобретении данной задолженности) в составе общего сальдо прочих доходов и расходов по окончании отчетного периода переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".

3.5. Учет обесценений финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02 признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности.

Вэтом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Всоответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

101

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов).

Вбухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Вбухгалтерской отчетности стоимость долгосрочных финансовых вложений на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, указывается по строке 1150 "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001). Форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Стоимость краткосрочных финансовых вложений следует отражать по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" бухгалтерского баланса.

Напомню, что краткосрочными признают те активы, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев, долгосрочными - финансовые вложения со сроком свыше одного года.

Кроме того, сведения о финансовых вложениях подлежат отражению в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение N 3 к Приказу N 66н).

ВПриложении N 3 есть разд. 3 "Финансовые вложения", в котором сведения о финансовых вложениях отражаются в таблицах:

- 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений"; - 3.2 "Иное использование финансовых вложений".

Втаблице 3.1 показывается информация о долгосрочных и краткосрочных вложениях (по группам, видам) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:

- первоначальная стоимость финансовых вложений, накопленная корректировка - на начало года и конец отчетного периода;

- поступило вложений за период; - выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;

- накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям; - начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до

номинальной); - изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).

Накопленная корректировка должна определяться в следующем порядке:

- по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость,

-как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;

-по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость,

-как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;

-по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.

В таблице 3.2 приводятся сведения о финансовых вложениях (по группам, видам), находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по-иному.

Указанные сведения показываются по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на

31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Обратите внимание: в пояснении 3 "Финансовые вложения", оформляемом в табличной форме, для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти указываются Коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).

102

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими, отражается по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД

0710002).

Всоответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, к доходам от участия в других организациях относятся:

- суммы распределенной в пользу организации части прибыли (дивидендов); - стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации

организации.

Значение строки 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчету 91-1 "Прочие доходы", аналитического счета учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций.

Вбухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения", в которой указывается номер соответствующего пояснения.

Таким образом, ссылка на пояснение 3 "Финансовые вложения" делается: 1) в бухгалтерском балансе по строке:

- "Финансовые вложения" в разд. I "Внеоборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений превышает 12 месяцев после отчетной даты;

- "Финансовые вложения" в разд. II "Оборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений не превышает 12 месяцев;

2) в отчете о прибылях и убытках по строке: - "Доходы от участия в других организациях"; - "Проценты к получению"; - "Прочие доходы"; - "Прочие расходы".

Пример: Как отразить в учете организации (участника общества с дополнительной ответственностью) оплату доли в уставном капитале денежными средствами и последующее обесценение этой доли? Сумма внесенных денежных средств составляет 100 000 руб., что равно номинальной стоимости доли. Доля участия организации в обществе составляет 10%. Ответственность участника перед кредиторами общества установлена в двукратном размере к номинальной стоимости его доли.

Стоимость чистых активов общества понизилась на отчетную дату (31.07.2012) до 820 000 руб., на предыдущую отчетную дату (30.06.2012) - до 890 000 руб.

Организация проводит проверку на обесценение финансовых вложений ежемесячно. Гражданско-правовые отношения

Всоответствии с п. 1 ст. 95 Гражданского кодекса РФ обществом с дополнительной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их долей, определенном уставом общества.

К обществу с дополнительной ответственностью применяются правила об обществе с ограниченной ответственностью постольку, поскольку это не противоречит основным положениям об обществе с дополнительной ответственностью, установленным ст. 95 ГК РФ (п. 3 ст. 95 ГК РФ). Так, оплата долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может осуществляться деньгами (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Как следует из п. 1 ст. 95 ГК РФ, участники общества с ограниченной ответственностью солидарно несут субсидиарную ответственность по долгам общества. На практике это означает,

103

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

что кредитор обязан вначале обратиться к обществу с требованием исполнить обязательство, и только получив отказ от общества или не получив от него ответа в разумный срок, может обратиться к любому из участников общества либо ко всем участникам одновременно (п. 1 ст. 399,

п. 1 ст. 323 ГК РФ).

Бухгалтерский учет Согласно абз. 3 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,

утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, передача денежных средств в оплату доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью не признается расходом организации.

Доля организации в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью признается финансовым вложением организации на дату государственной регистрации общества в соответствии с п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Она принимается к учету на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме перечисленных в оплату доли денежных средств (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Участие в обществе с дополнительной ответственностью приводит к появлению у организации обязательств перед кредиторами этого общества с неопределенной величиной и сроком исполнения, т.е. оценочных обязательств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010. В данном случае обязанность отвечать перед кредиторами общества с дополнительной ответственностью вытекает из устава этого общества, т.е. существование указанной обязанности сомнений не вызывает (пп. "а" п. 5 ПБУ 8/2010).

Следовательно, необходимо определить вероятность уменьшения экономических выгод по этому оценочному обязательству (пп. "б" п. 5 ПБУ 8/2010). Для этого надо оценить платежеспособность общества на основании данных бухгалтерской отчетности общества.

Вданном случае в отчетности общества с дополнительной ответственностью наблюдается снижение стоимости чистых активов. Однако снижение стоимости чистых активов (притом что их величина остается положительной) само по себе не свидетельствует о недостаточности у общества активов для погашения собственных обязательств. До тех пор пока оборотные активы превышают краткосрочные обязательства, оценочное обязательство в учете организации не признается (п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, участник общества раскрывает в бухгалтерской отчетности информацию о наличии условного обязательства в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 (п. 3 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации", абз. 2 п. 9, п. 14 ПБУ

8/2010).

Всоответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение условных обязательств, возникших в связи с выдачей гарантий по обязательствам третьих лиц, учитываются на забалансовых счетах. Для учета выданных гарантий предусмотрен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". То есть условные обязательства, возникшие в результате принятия на себя дополнительной ответственности по обязательствам общества, также могут учитываться на указанном забалансовом счете, что не противоречит ПБУ 8/2010.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, в случае если в гарантии не указана сумма, условное обязательство отражается на счете 009 исходя из условий договора. В связи с этим в данном случае условное обязательство отражается на счете 009 в максимально возможной сумме ответственности участника, предусмотренной уставом общества, - 200 000 руб. (100 000

руб. x 2).

104

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Вдальнейшем оценка платежеспособности общества для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (т.е. ежемесячно) (п. 6 ПБУ 8/2010).

Вданном случае на две последовательные отчетные даты наблюдалось снижение стоимости чистых активов общества, что означает наличие у общества убытков и является примером ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений (абз. 9 п. 37 ПБУ 19/02). В связи с этим организация обязана провести проверку финансового вложения в виде доли в уставном капитале на наличие условий устойчивого существенного снижения стоимости данного финансового вложения. В соответствии с учетной политикой организации эта проверка проводится ежемесячно (п. 37, абз. 1, 2, 6 п. 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется снижением расчетной стоимости финансовых вложений на отчетную дату, на предыдущие отчетные даты, а также отсутствием оснований предполагать, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений (абз. 2 п. 37 ПБУ 19/02). Между тем термин "расчетная стоимость" в абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 раскрывается через разницу между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой резерва, созданного под их обесценение. По существу такое определение ничего не дает, так как резерв в соответствии с абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02 создается на разницу между учетной и расчетной стоимостью.

Вто же время согласно абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимается снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Учитывая это, под расчетной стоимостью доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью, по нашему мнению, следует понимать действительную стоимость доли участника, которая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ равна части стоимости чистых активов общества, приходящейся на долю участника

вуставном капитале, и может быть им получена при выходе из общества. Поскольку произведенные организацией расчеты по определению действительной стоимости доли подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации необходимо создать резерв под обесценение стоимости финансовых вложений по состоянию на 31.07.2012; величина созданного резерва учитывается в составе прочих расходов

(абз. 2 п. 37, абз. 3, 4, 7 п. 38 ПБУ 19/02).

Налог на прибыль организаций При оплате организацией доли в уставном капитале общества с дополнительной

ответственностью у организации не возникает расходов, а также прибылей или убытков, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли для целей налогообложения признается в данном случае равной сумме перечисленных в оплату доли денежных средств.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством РФ (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг) (п. 10 ст. 270 НК РФ). На наш взгляд, расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в уставные капиталы других организаций также не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

Всвязи с непризнанием созданного резерва в целях налогообложения прибыли в учете организации возникает постоянная разница. Эта разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

105

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

количестве 298 шт. по цене 250 руб. за 1 шт. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации дополнительно полученные акции и их реализацию в сентябре 2012 г.?

Всоответствии с п. п. 43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвестиции в акции других организаций относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Информация о наличии и движении инвестиций в акции других организаций отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

Уставный капитал ОАО (эмитента принадлежащих организации акций) может быть увеличен за счет имущества ОАО путем размещения дополнительных акций. При этом акции распределяются среди всех акционеров. Каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально их количеству (п. п. 1, 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Согласно п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" принятие к бухгалтерскому учету дополнительно полученных акций производится на дату внесения приходной записи по лицевому счету организации в системе ведения реестра.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

Вданном случае организация получает дополнительные акции без оплаты эмитенту их стоимости. Следовательно, полученные в результате распределения дополнительные акции организация принимает к учету как полученные безвозмездно.

Всоответствии с п. 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью полученных безвозмездно ценных бумаг признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету (т.е. рыночная стоимость ценных бумаг на дату получения).

Принятие к учету долговых ценных бумаг других организаций, переданных ими безвозмездно или в порядке дарения в оценке по рыночной стоимости, отражается по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

При получении организацией дополнительных акций в результате их распределения между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, с одной стороны, дохода у организации не возникает, поскольку размер ее доли в уставном капитале ОАО при этом не изменяется, следовательно, не изменится и размер доли ее участия в прибыли ОАО (либо доли в имуществе ОАО в случае его ликвидации). С другой стороны, полученные акции имеют определенную рыночную стоимость и организация может получить доход в случае их продажи.

Всоответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Следовательно, в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами и признаются в бухгалтерском учете по мере их образования. Порядок признания указанных доходов должен быть закреплен и в учетной политике организации.

Учтенные на субсчете 2 суммы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" по мере признания в отчетном периоде прочих доходов.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе), не учитываются при определении налоговой базы (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Вналоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют, т.е. при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость

107

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

всоставе расходов учесть нельзя. Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно) (Письмо Минфина России от

07.06.2006 N 03-03-04/2/157).

Вслучае продажи акций будет иметь место выбытие финансовых вложений. В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость рассчитывается исходя из оценки, определяемой одним из способов, перечисленных в указанном пункте (п. 26 ПБУ 19/02): по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Применение одного из указанных способов закрепляется в учетной политике. Допустим, принят способ учета по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений. Общая стоимость выбывающих акций будет равна: 268 x 298 = 79 864 (руб.)

Погашение (выкуп) и продажа акций отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 58. Поступления от продажи акций являются для организации прочими доходами и учитываются по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" и дебету счета учета расчетов с покупателем (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Получение денежных средств за проданные акции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76.

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 280 НК РФ налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Таким образом, скорректированная цена одной акции составит 132,5 руб. (265 руб. x 298 шт. / (298 шт. + 298 шт.)). Налоговая база при реализации акций - 35 015 руб. (250 руб. x 298 шт. - 132,5

руб. x 298 шт.).

Для целей бухгалтерского учета выручка от реализации акций составит 74 500 руб. (250 руб. x 298 шт.).

Итак, порядок признания доходов и расходов в виде стоимости дополнительно полученных акций при определении показателя прибыли для целей бухгалтерского учета и показателя налоговой базы по налогу на прибыль различен: стоимость полученных акций, которая признается

вбухгалтерском учете в составе доходов в июне, для целей налогообложения прибыли в составе доходов за июнь не признается. При этом в августе стоимость реализованных дополнительных акций, признаваемая для целей бухгалтерского учета в составе расходов, расходом для целей налогообложения прибыли также не признается. Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь показателя прибыли, определенного по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, в порядке, установленном ПБУ 18/02.

Например, возникновение постоянной разницы в виде стоимости дополнительно полученных акций в сумме 79 864 руб. (268 руб. x 298 шт.), не признаваемой доходом для целей налогообложения прибыли, приводит не к увеличению суммы налога на прибыль, уплачиваемого за июнь, а к его уменьшению на сумму 19 167,36 руб. (79 864 руб. x 24%).

Вавгусте при реализации акций расходы в виде стоимости реализованных акций в бухгалтерском учете признаются в сумме 79 864 руб. (268 руб. x 298 шт.), а для целей налогообложения прибыли расходы отсутствуют (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ). Разница между суммой расходов в виде стоимости реализованных акций, признаваемой в бухгалтерском учете и для

108

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Федерального закона N 208-ФЗ, п. 2 ч. 6, ч. 7 ст. 7 Федерального закона от 05.01.2006 N 7-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", Письмо Минэкономразвития России от 20.08.2010 N Д06-2752). В данном случае исходим из того, что данная цена не ниже той, по которой приобретались 98% общего количества акций открытого общества в результате добровольного или обязательного предложения, и не ниже цены, по которой организация приобрела либо обязалась приобрести эти ценные бумаги после истечения срока принятия добровольного или обязательного предложения (абз. 2, 3 п. 4 ст. 84.8 Федерального закона N 208-ФЗ).

Оплата приобретенных в результате принудительного выкупа акций осуществляется только денежными средствами, в рассматриваемой ситуации - наличными (абз. 4 п. 4 ст. 84.8 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет Приобретенные в результате принудительного выкупа акции ОАО признаются финансовыми

вложениями организации и принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальная стоимость финансовых вложений формируется из сумм, выплаченных физическим лицам, и стоимости услуг независимого оценщика (абз. 3, 6 п. 9 ПБУ 19/02).

Отметим, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых продавцу акций) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги (п. 11 ПБУ 19/02).

Порядок принятия к учету финансовых вложений в виде ценных бумаг и критерий существенности расходов закрепляются в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация включает затраты на услуги независимого оценщика в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Таким образом, в учете организации производятся бухгалтерские записи по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на стоимость услуг оценщика), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму, выплачиваемую физическим лицам - продавцам акций) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Оплата акций наличными денежными средствами отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 50 "Касса".

Выдача денежных средств осуществляется с учетом положений гл. 4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П. Деньги выдаются физическим лицам - продавцам акций по расходному кассовому ордеру по предъявлении документов, подтверждающих их личность (п. п. 4.1, 4.2 Положения).

При перечислении денежных средств оценщику с расчетного счета организации производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой налоговыми агентами по операциям с ценными бумагами являются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иные лица,

110