Лекции фондовые операции часть 1

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Д-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", К-т сч. 60-ООО "ФондИнформ" - 5900 руб.

3.Перечислены уполномоченному брокеру денежные средства для зачисления на инвестиционный счет для последующей покупки облигаций ОАО "РЖД":

Д-т сч. 55, субсчет "Инвестиционный счет для операций с ценными бумагами", К-т сч. 51 -

510 000 руб.

4.Отражена покупная стоимость приобретенных брокером по поручению организации облигаций ОАО "РЖД":

Д-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", К-т сч. 55 - 500 000 руб.

5.Отражена комиссия брокера (0,1% от стоимости покупки), связанная с приобретением облигаций ОАО "РЖД":

Д-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", К-т сч. 55 - 500 руб.

6.Оприходованы облигации в составе финансовых вложений организации:

Д-т сч. 58-2 "Долговые ценные бумаги"-ОАО "РЖД" К-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", - 500 000 руб.

7. Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, отнесены в состав прочих расходов организации:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", - 6400 руб.

В данном случае сумма комиссионного вознаграждения брокера и стоимость информационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг, составляют около 1% от цены приобретения облигаций, т.е. являются несущественными, в связи с чем и включаются в состав прочих расходов организации.

На практике возможна также ситуация, когда информационные (консультационные) услуги оказаны и оплачены, но организация принимает решение не приобретать ценные бумаги. В этом случае согласно п. 9 ПБУ 19/02 стоимость данных услуг списывается на прочие расходы.

При приобретении облигаций за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 в составе прочих расходов.

Первоначальная стоимость облигаций, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия акций к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02).

Облигации, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,

принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

Получение облигаций в качестве вклада в уставный капитал отражается проводкой: Д-т сч. 58-2 К-т сч. 75-1.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются.

Налоговым кодексом РФ не устанавливаются специальные правила формирования первоначальной стоимости облигаций, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Однако налоговые органы считают, что оценка ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставный капитал, для целей налогообложения осуществляется исходя из стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Пример 3. При создании организации учредителем в оплату доли внесены 500 облигаций другого ОАО "Газпром" номинальной стоимостью 1000 руб. Денежная оценка вклада, в соответствии с учредительными документами, составляет 500 000 руб.

В бухгалтерском учете принимающей стороны будут произведены следующие записи. 1. Отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал:

141

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Д-т сч. 75-1 К-т сч. 80 - 500 000 руб.

2. Оприходованы акции, внесенные учредителем в уставный капитал:

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 75-1 - 500 000 руб.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных облигаций в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются или не обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02) (см. таблицу).

Безвозмездно полученные активы признаются организацией прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что стоимость безвозмездно полученных активов предварительно отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетами учета этих активов. То есть безвозмездно полученные облигации будут отражены в учете принимающей стороны записью:

Д-т сч. 58.2 К-т сч. 98.

Включение стоимости безвозмездно полученных облигаций в доходы отчетного периода производится записью:

Д-т сч. 98 К-т сч. 91-1 "Прочие доходы".

При этом, если организация предполагает перепродать полученные облигации, то первоначально их стоимость следует учесть на счете 98. В том отчетном периоде, когда облигации будут реализованы, их стоимость необходимо включить в состав прочих доходов с отнесением в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если же облигации приобретаются без намерения их скорой перепродажи, то включить их стоимость в состав прочих доходов (отразить по кредиту счета 91) организация может на дату получения права собственности на эти бумаги, т.е. без первоначального отражения их стоимости на счете 98.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 280 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда в состав доходов не включается имущество (в том числе облигации), безвозмездно полученное:

- от учредителя, если его вклад в уставный капитал получающей стороны составляет более

50%;

-от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

-от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Стоимость полученных облигаций не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня безвозмездного получения данные облигации не передаются третьим лицам.

Следует отметить, что для целей налогообложения безвозмездно полученные облигации никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, поскольку согласно ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценных бумаг в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (так как бумага получена безвозмездно).

К договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами,

по гражданскому законодательству, относится, в частности, договор мены.

Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

142

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

К договору мены применяется правило купли-продажи: каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

При отражении товарообменных операций в учете необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары) (п. 6.3 ПБУ 10/99).

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.

Пример 4. Организация "M" заключила с организацией "N" договор мены, согласно которому организация "M" передает организации "N" товары в обмен на облигации ОАО "Сбербанк России". Стоимость обмениваемых облигаций составляет 118 000 руб. Обычная продажная стоимость аналогичной партии товаров составляет 120 000 руб. Учетная стоимость товаров - 90 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "N" будут произведены следующие записи. 1. Отражается выручка исходя из стоимости полученных ценных бумаг:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90-1 "Выручка" - 118 000 руб. 2. Начислен НДС по реализованным товарам:

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 18 305 руб. (120 000 руб. x 18 : 118).

3.Списана учетная стоимость товаров:

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 90 000 руб.

4.Оприходованы облигации исходя из стоимости переданных товаров:

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", - 120 000 руб. 5. Произведен зачет задолженности по договору мены:

Д-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", К-т сч. 62 - 118 000 руб.

6. Отражена положительная разница между суммой дебиторской и кредиторской задолженности:

143

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Д-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", К-т сч. 91-1 - 2000 руб.

Первоначальная стоимость, по которой облигации приняты к учету, может изменяться. В ПБУ 19/02 выделены два варианта последующей оценки стоимости ценных бумаг:

1.Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (прочие доходы или расходы) коммерческой организации или увеличение доходов или расходов некоммерческой организации в корреспонденции со счетом 58. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущей рыночная стоимость не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

2.Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. Однако при наличии условий устойчивого существенного снижения стоимости они отражаются в отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного в учете резерва под их обесценение.

Под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений

вобычных условиях деятельности.

Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В учетной политике издательство или типография должны самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности в размере 5% к общему итогу соответствующих данных.

Разница между стоимостью облигаций, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения, рассчитанной организацией, образует их расчетную стоимость, отражаемую в бухгалтерской отчетности организации.

Вп. 37 ПБУ 19/02 выделены следующие условия устойчивого снижения стоимости облигаций.

1. На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость облигаций существенно выше их расчетной стоимости.

2. В течение отчетного года расчетная стоимость облигаций существенно менялась исключительно в направлении уменьшения.

3. На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных облигаций.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

1. Появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, признаков банкротства либо ее объявление банкротом.

2. Совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости.

3. Отсутствие или существенное снижение поступлений от облигаций в виде процентов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

Вслучае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение облигаций, организация-инвестор должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости облигаций, то инвестор образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью

144

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

таких облигаций. Подобная проверка должна проводиться инвестором не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии устойчивых признаков обесценения.

Для учета величины созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги используется счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Создание резерва в бухгалтерском учете организации-инвестора отражается проводкой: Д-т сч. 91-2 К-т - сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Если по результатам проверки на обесценение выявляется повышение расчетной стоимости облигаций, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения:

Д-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" К-т сч. 91-1.

В бухгалтерской отчетности стоимость облигаций, по которым создан резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Таким образом, в настоящее время в бухгалтерской отчетности используются следующие принципы отражения текущей стоимости облигаций:

-облигации, котирующиеся на ОРЦБ, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировок в бухгалтерском учете данных счета 58 "Финансовые вложения" до текущей рыночной стоимости;

-облигации, не котирующиеся на ОРЦБ, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировки на созданный резерв под обесценение ценных бумаг, однако в бухгалтерском учете данные счета 58 "Финансовые вложения" не меняются.

Согласно п. 10 ст. 270 НК РФ суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Проценты (купонный доход) по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций являются прочими доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).

Процентный (купонный) доход по облигациям выплачивается владельцам облигаций в сроки, установленные условиями эмиссии облигаций. Следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете инвестора признается процентный (купонный) доход.

Сумма причитающихся к получению процентов (купонного дохода) по облигациям отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76, субсчет "Проценты по долговым ценным бумагам", К-т сч. 91-1 "Прочие доходы". Зачисление процентов (купонного дохода) на инвестиционный счет организации-инвестора

отражается записями:

Д-т сч. 55 К-т сч. 76, субсчет "Проценты по долговым ценным бумагам".

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это означает необходимость равномерного (ежемесячного) начисления дохода в виде процентов (накопленного купонного дохода) независимо от даты возникновения реальной обязанности заемщика по его выплате исходя из процентной ставки, установленной условиями эмиссии.

По нормам п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов (купонного дохода) по долговым ценным бумагам включаются в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода исходя из заявленной доходности независимо от сроков выплаты дохода по условиям выпуска. Данная норма распространяется как на государственные, так и на корпоративные долговые ценные бумаги. Доходы в виде процентов (купона) по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставке 15 или 0%, по корпоративным - по ставке 20% (ст. 284 НК РФ).

Для всех долговых ценных бумаг применяется определение процента, установленное ст. 43 НК РФ: процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.

145

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Для целей налогообложения облигаций необходимо учитывать следующее: доход в виде дисконта будет квалифицироваться по-разному, в зависимости от того, на первичном или вторичном рынке была приобретена облигация.

При приобретении облигации непосредственно у эмитента по цене ниже номинальной (на первичном рынке) указанный доход, являясь заранее заявленным (установленным), приравнивается к процентам (п. 3 ст. 43 НК РФ) и в качестве такового включается в налоговую базу в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При приобретении облигации на вторичном рынке доход в виде дисконта, возникающий в бухгалтерском учете организации, будет признаваться в целях налогообложения только в момент погашения облигации в качестве дохода от ее иного выбытия (погашения) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Порядок ведения учета доходов в виде процентов по облигациям и другим долговым обязательствам для целей налогообложения определен в ст. 328 НК РФ. В п. 1 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумму дохода в виде процентов по долговым обязательствам показывают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ: по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по приобретенным облигациям для целей налогообложения ежемесячно на дату окончания отчетного периода организация-инвестор должна признавать доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки, а также дисконта по облигациям - исходя из суммы дисконта за весь срок обращения облигации и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).

Сумма разницы определяется по формуле:

ЧР = (ПС - НС) : (СО x КВ),

где ЧР - часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций; ПС - первоначальная стоимость облигаций, руб.; НС - номинальная стоимость облигаций, руб.; СО - срок обращения облигаций, лет;

КВ - количество выплат процентов в течение года.

Если ПС > НС, то разница списывается в кредит счета 58.2. Если ПС < НС, то разница доначисляется в дебет счета 58.2.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при поэтапном списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций над их номинальной стоимостью делаются записи:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 58-2 "Долговые ценные бумаги" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью).

146

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций над их покупной стоимостью делаются записи:

Д-т сч. 58.2 "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 91.1 "Прочие доходы" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью).

Если организация использует право доведения первоначальной стоимости ценных бумаг в течение срока обращения до номинальной стоимости, это должно быть зафиксировано в ее учетной политике.

Пример 5. Организация приобрела купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. Срок обращения - один год. Купонный период - три месяца. Купонный доход выплачивается по ставке 24% годовых. Цена приобретения:

вариант 1 - 0,85 номинальной стоимости; вариант 2 - 1,05 номинальной стоимости.

Учетной политикой организации предусмотрено доведение первоначальной стоимости облигации до номинальной стоимости в течение срока обращения.

В бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи. Вариант 1. 1. Оприходована облигация по первоначальной стоимости:

Д-т сч. 58.2 "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", -

850руб.

2.Начислен купонный доход (ежеквартально):

Д-т сч. 76, субсчет "Проценты по долговым ценным бумагам", К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" -

60руб.

3.Доначислена часть стоимости облигации на дату начисления купонного дохода (ежеквартально):

Д-т сч. 58-2 "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - 37,5 руб.

4.Зачислен купонный доход на инвестиционный счет организации:

Д-т сч. 55 К-т сч. 76, субсчет "Проценты по долговым ценным бумагам", - 60 руб. Вариант 2. 1. Оприходована облигация по первоначальной стоимости:

Д-т сч. 58.2 "Долговые ценные бумаги" К-т сч. 76, субсчет "Приобретение ценных бумаг", -

1050 руб.

2. Начислен купонный доход (ежеквартально):

Д-т сч. 76, субсчет "Проценты по долговым ценным бумагам", К-т сч. 91.1 "Прочие доходы" -

60руб.

3.Списана часть стоимости облигации на дату начисления купонного дохода (ежеквартально):

Д-т сч. 91.1 "Прочие доходы" К-т сч. 58.2 "Долговые ценные бумаги" - 12,5 руб.

4.Зачислен купонный доход на инвестиционный счет организации:

Д-т сч. 55 К-т сч. 76, субсчет "Проценты по долговым ценным бумагам", - 60 руб.

Таким образом, к моменту погашения облигации после выплаты процентов за последний квартал срока обращения первоначальная стоимость облигации будет равна ее номинальной стоимости.

При погашении облигаций их стоимость в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", в дебет счета 91.2 "Прочие расходы".

Суммы, поступившие в погашение облигаций, отражаются по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы". Следовательно, погашение облигаций у инвестора приводит к формированию прочих доходов и расходов.

Пример 6. Воспользовавшись условиями примера 5, продемонстрируем порядок отражения в учете инвестора погашения облигации эмитентом.

147

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

1. Погашена облигация эмитентом в конце срока обращения:

Д-т сч. 76, субсчет "Погашение долговых ценных бумаг", К-т сч. 91.1 "Прочие доходы" - 1000

руб.

2. Списана учетная стоимость погашенной облигации:

Д-т сч. 91.2 "Прочие расходы" К-т сч. 58.2 "Долговые ценные бумаги" - 1000 руб.

3. Зачислены денежные средства от погашения облигации на инвестиционный счет инвестора:

Д-т сч. 55 К-т сч. 76, субсчет "Погашение долговых ценных бумаг", - 1000 руб.

Пример: Как отражается в учете организации приобретение при первичном размещении облигаций, доходом по которым является процент, по цене выше их номинальной стоимости? Облигации не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Учетной политикой организации предусмотрено доведение стоимости долговых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, до номинальной. Все облигации проданы до наступления срока их погашения.

Облигации приобретены организацией 08.11.2011 за 1 004 000 руб. Номинальная стоимость облигаций - 1 000 000 руб., срок обращения - один год (366 дней), процентная ставка - 10% годовых. Выплата купона по облигациям производится 10.05.2012 и 08.11.2012. 08.06.2012 облигации проданы другой организации за 1 010 000 руб. (в том числе НКД 7924 руб.). При выбытии облигации оцениваются по средней первоначальной стоимости.

Гражданско-правовые отношения Облигация относится к числу эмиссионных ценных бумаг, закрепляющих право ее владельца

на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Бухгалтерский учет Приобретенные облигации отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 58

"Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", по первоначальной стоимости (в данном случае - по стоимости приобретения) (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В дальнейшем процентный доход по облигациям начисляется организацией на конец каждого месяца (а также на дату выплаты купона, на дату выбытия облигаций) в соответствии с условиями эмиссии облигаций и включается ею в состав прочих доходов (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

По облигациям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (т.е. не обращающимся на ОРЦБ), организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере признания причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02). Доведение первоначальной стоимости облигаций до номинальной может ежемесячно отражаться в учете записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-2, т.е. фактически производится уменьшение первоначальной стоимости облигаций на сумму премии от номинальной цены, уплаченной организацией эмитенту в соответствии с условиями размещения.

Выбытие облигаций в результате их продажи отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 91. При этом продажная стоимость облигаций, установленная договором,

148

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

включается в состав прочих доходов, а первоначальная стоимость облигаций, учтенная на балансе организации, а также сумма начисленного, но не полученного НКД списываются в состав прочих расходов (п. п. 25, 28, 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. п. 11, 16, 18, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций В целях налогообложения прибыли любой заранее заявленный доход по долговым

обязательствам, в том числе оформленным облигациями, признается процентным доходом (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

Процентный (купонный) доход по облигациям за период нахождения облигаций у организации включается в состав внереализационных доходов на конец месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, на дату осуществления купонной выплаты эмитентом, а также на дату выбытия облигаций (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 1, абз. 1, 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/2/98).

Начисление процентов производится исходя из установленной по облигациям доходности в соответствии с условиями эмиссии (абз. 2 п. 1 ст. 328 НК РФ).

И поскольку премия, уплаченная эмитенту при размещении им облигаций, предусмотрена условиями эмиссии, она должна, на наш взгляд, пропорционально уменьшать сумму признаваемого дохода в виде процентов. Аналогичный вывод можно сделать на основании Писем Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 (п. 4), от 12.03.2009 N 03-03-06/2/43, от

26.09.2008 N 03-03-06/2/129. В этих Письмах отмечено, что дисконт (премия) не распределяется в течение периода обращения только по тем облигациям, по которым дисконт (премия) не предусмотрен условиями эмиссии <*>.

Следовательно, в составе доходов организация учтет следующие суммы:

-на 30.11.2011: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 22 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 22 дн. = 5771 руб.;

-на 31.12.2011: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 31 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 31 дн. = 8131 руб.;

-на 31.01.2012: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 31 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 31 дн. = 8131 руб.;

-на 29.02.2012: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 29 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 29 дн. = 7607 руб.;

-на 31.03.2012: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 31 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 31 дн. = 8131 руб.;

-на 30.04.2012: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 30 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 30 дн. = 7869 руб.;

-на 10.05.2012: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 10 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 10 дн. = 2623 руб.;

-на 31.05.2012: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 21 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 21 дн. = 5508 руб.;

-на 08.06.2012: 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 8 дн. - 4000 руб. / 366 дн. x 8 дн. = 2098 руб.

На дату перехода права собственности на облигации организация определяет в налоговом учете налоговую базу по операции реализации ценных бумаг. В состав доходов следует включить суммы, полученные от покупателя облигаций и от эмитента облигаций в качестве НКД (за минусом НКД, уже учитывавшегося при налогообложении), а в состав расходов - стоимость их приобретения (абз. 1, 4 п. 2 ст. 280, п. 3 ст. 271, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, отражается в листе 05 (абз. 2 п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) <**>. По строке 010 листа 05 указывается доход от реализации ценных бумаг, определяемый исходя из цены реализации ценных бумаг (включая сумму НКД, выплаченного налогоплательщику покупателем и эмитентом)

(абз. 2, 3 п. 13.3 Порядка), т.е. в данном случае 1 060 273 руб. (1 010 000 руб. + 1 000 000 руб. x 10% / 366 дн. x 184 дн.). Расход, определяемый в данном случае как стоимость приобретения ценных бумаг, в соответствии с абз. 8 п. 13.3 Порядка отражается по строке 030 листа 05. Его сумма составит 1 004 000 руб.

При этом, руководствуясь абз. 3 п. 7.2 Порядка, сумма НКД, ранее учтенная при налогообложении в составе внереализационных доходов, показывается по строке 200 Приложения N 2 листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов.

149