Лекции фондовые операции часть 1

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Принцип начисления лежит в основе подготовки всех форм финансовой отчетности, кроме отчета о движении денежных средств. Требования к подготовке отчета о движении денежных средств изложены в отдельном Стандарте МСФО (IAS) 7.

Финансовая отчетность предприятий должна оформляться с учетом обособленного представления существенных ее статей.

Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны взаимозачитываться в отчетности, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с требованиями других МСФО. Оценка активов в отчетности за минусом оценочных резервов (например, резервов на устаревание запасов или резервов по сомнительным долгам) не считается взаимозачетом.

Однако МСФО (IAS) 1 указывает на возможность свернутого представления доходов и расходов по отдельным операциям, не относящимся к основной деятельности предприятия. Также допускается свернутое представление прибыли и убытков от выбытия долгосрочных (внеоборотных) активов, о положительных и отрицательных курсовых разницах, о реализации финансовых активов, предназначенных для продажи - для групп аналогичных операций. Вместе с тем в Стандарте говорится о том, что при существенности сумм курсовых разниц необходимо их развернутое представление в отчетности.

Финансовая отчетность по МСФО должна готовиться как минимум один раз в год. Компания может по своему усмотрению оформлять финансовую отчетность на промежуточные даты, применяя для этого Международный стандарт IAS 34 "Промежуточная финансовая отчетность".

Период отчетности по МСФО не ограничен календарным годом, как это принято при подготовке российской бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что финансовая отчетность компании должна быть представлена таким образом, чтобы сформировать полное и достоверное представление о финансовом положении компании и финансовых результатах ее деятельности. Поэтому для границ отчетности руководство может выбрать, например, операционный цикл деятельности компании, который, в свою очередь, может оказаться короче или длиннее чем один календарный период.

Пакет финансовой отчетности по МСФО (как консолидированной, так и неконсолидированной) состоит из:

-отчета о финансовом положении на конец отчетного периода, а также отчета о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода - в случае, если учетная политика применяется ретроспективно или осуществлен ретроспективный пересчет или переклассификация статей в финансовой отчетности;

-отчета о прибылях и убытках за отчетный период;

-отчета о совокупных доходах за отчетный период (при этом кредитные организации могут представлять статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, в двух отчетах - отчете

оприбылях и убытках и отчете о совокупных доходах или в едином отчете о совокупном доходе);

-отчета об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

-отчета о движении денежных средств за отчетный период;

-примечаний, включающих описание существенных принципов учетной политики по МСФО и прочие пояснительные примечания.

В Стандарте указано, что предприятия могут применять иные наименования отчетных форм. В каждой отчетной форме должны указываться: наименование отчитывающегося предприятия (а также изменения в этих данных по сравнению с предыдущим отчетным периодом), дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью, валюта представления отчетности согласно требованиям МСФО (IAS) 21 и степень округления сумм в финансовой отчетности. Также должно содержаться указание, является ли

финансовая отчетность отдельной либо консолидированной, относящейся к группе предприятий. Отчетность должна давать представление о финансовом положении предприятия и

результатах управления ресурсами, доверенными компании.

Единый формат баланса в МСФО не установлен. МСФО (IAS) 1 содержит минимальный набор статей отчета о финансовом положении, которые требуют обособленного представления,

81

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

поскольку отличаются по характеру и функциям (это основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы, финансовые активы, внеоборотные активы для продажи, резервы, обязательства по налогу, доли неконтролирующего участия в капитале, доля материнской компании и др.). Для целей формирования более полного представления о состоянии организации компании должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию статей отчета. Основанием для обособленного представления может служить использование разных основ оценки для различных групп активов (например, различные группы основных средств могут отражаться по себестоимости или переоцененной стоимости в соответствии с МСФО

(IAS) 16).

Приведенное в Стандарте наименование статей отчетности подходит для использования коммерческими предприятиями (в том числе коммерческими предприятиями государственного сектора). Если предприятия осуществляют некоммерческую деятельность, им, возможно, потребуется внести изменения в наименования отдельных статей финансовой отчетности и самих отчетов. То же потребуется предприятиям, не имеющим капитала, который согласно Концепции МСФО трактуется как доля в активах компании, остающаяся после погашения ее обязательств. Это относится, например, к некоторым взаимным фондам или некоторым кооперативным предприятиям, основанным на долевых вкладах. Таким предприятиям, возможно, потребуется корректировка основных форм в части представления информации о долях участников или пайщиков.

Основным условием группировки информации в отчете о финансовом положении является обособленное представление краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств. Также может быть использована группировка статей в порядке ликвидности, когда это обеспечивает более уместное представление информации.

К краткосрочным активам относятся активы, реализуемые в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода или в рамках обычного операционного цикла предприятия либо предназначенные для целей торговли. К ним также относятся денежные средства и их эквиваленты без ограничения на обмен или использование для погашения обязательств в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. В других случаях активы классифицируются как долгосрочные. В том числе к ним относятся отложенные налоговые требования.

Краткосрочными обязательствами являются обязательства, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты либо в течение операционного цикла, погашение которых не может быть отложено на 12 месяцев. К ним также относятся обязательства, специально предназначенные для торговли. Например, финансовые обязательства, классифицированные в соответствии с МСФО (IAS) 39 по категории оцениваемых через прибыль/убыток, банковские овердрафты, краткосрочная составляющая долгосрочных финансовых обязательств, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочая задолженность.

Иные обязательства считаются долгосрочными. Если предприятие предполагает и имеет безусловное право по своему усмотрению рефинансировать или продлить какое-либо обязательство на срок, составляющий не менее 12 месяцев после окончания отчетного периода, в рамках существующей кредитной линии, оно классифицирует это обязательство как долгосрочное. Отложенные налоговые обязательства также являются долгосрочными обязательствами.

В отчете о финансовом положении (либо в примечаниях к отчетности) компании должны давать подробную разбивку представленных статей в соответствии с особенностями деятельности предприятия. В частности, следует представлять информацию:

-по видам основных средств (например, здания, оборудование, объекты финансовой аренды, незавершенное строительство и т.д.);

-по видам запасов (товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция);

-о дебиторской задолженности в разрезе задолженности покупателей и заказчиков, задолженности связанных сторон, авансов.

82

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Капитал и капитальные резервы детализируются по таким категориям, как оплаченный капитал, эмиссионный доход, капитальные резервы. Также необходимо отразить следующую информацию о капитале (либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях):

-количество акций, разрешенных к выпуску;

-количество выпущенных, оплаченных акций, а также неоплаченных акций;

-номинальную стоимость акции;

-сверку количества акций в обращении на начало и конец периода;

-права, привилегии и ограничения по классам акций, включая ограничения по распределению дивидендов и возврату капитала;

-акции предприятия, принадлежащие самому предприятию или его дочерним или ассоциированным предприятиям;

-резервы по потенциальным акциям, подлежащим выпуску по опционам либо договорам продажи акций;

-описание характера и назначения каждого капитального резерва в составе капитала.

При наличии в отчетном периоде операций, связанных с реклассификацией статей обязательств и капитала (например, в связи с использованием сложных финансовых инструментов), необходимо раскрыть сумму, реклассифицированную из состава одной категории в состав другой категории, сроки и причину такой реклассификации.

Как и в отношении баланса, МСФО (IAS) 1 не предписывает определенного формата отчета о совокупной прибыли, однако определяет минимальный перечень статей, которые должны быть представлены в отчете: выручка, финансовые расходы, расход по налогу, прибыль или убыток.

Отчет также включает информацию о прибыли и убытках, полученных компанией в отчетном периоде за счет изменения статей капитала (прочая совокупная прибыль). Компоненты прочей совокупной прибыли включают:

-результат переоценки основных средств и нематериальных активов;

-актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам";

-прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности материнской компании;

-прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;

-эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков;

-общую совокупную прибыль.

Указанные статьи могут быть представлены как с учетом влияния налога на прибыль, так и до исчисления налога. При этом следует отразить суммы налога на прибыль, относящиеся к каждому элементу прочей совокупной прибыли.

При наличии у компании прекращаемых сегментов деятельности в отчете о совокупной прибыли должна быть обособленно представлена информация о посленалоговой прибыли (убытке) в разрезе прекращаемой и продолжаемой деятельности компании и прибыли (убытке) от реализации активов или их переоценки до справедливой стоимости за минусом расходов на продажу.

Обратите внимание, чрезвычайные статьи расходов не подлежат представлению в отчете.

В консолидированном отчете о совокупной прибыли должны отдельно быть представлены: доля в прибыли ассоциированных компаний, учитываемых по методу долевого участия, доля неконтролирующих акционеров, доля материнской компании в прибыли за период.

Подробная группировка доходов и расходов может быть приведена в примечаниях к отчетности либо в отчете о совокупной прибыли.

При анализе доходов и расходов компании следует исходить из фактора существенности, а также характера и функции статей доходов и расходов. В частности, целесообразно выделять расходы по таким операциям, как:

83

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

-уценка запасов до чистой цены продажи;

-признание убытка от обесценения основных средств и восстановления убытка;

-резервирование затрат на реструктуризацию деятельности предприятия и реверсивные записи в отношении резервов;

-выбытие объектов основных средств и выбытие инвестиций;

-расходы прекращенной деятельности;

-расходы по урегулированию судебных споров.

Допускается группировка расходов, влияющих на прибыль/убыток компании, по их характеру (амортизация, себестоимость запасов, заработная плата, транспортные расходы, затраты на рекламу и др.) либо по функциям (например, себестоимость продаж, административные расходы, сбытовые, финансовые). Если предприятие классифицирует свои расходы по их функциям, оно должно раскрывать дополнительную информацию в пояснительных примечаниях о характере понесенных расходов.

Доходы и расходы в результате исправления ошибок прошлых лет и изменения учетной политики не отражаются в отчете о совокупном доходе, а должны быть оформлены как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли.

Отчет об изменениях в капитале предприятия между двумя отчетными датами отражает увеличение или уменьшение его чистых активов за этот период. Данные этого отчета должны полностью коррелировать с показателями отчета о финансовом положении и представлять движение по статьям капитала. Отчет об изменениях в капитале содержит информацию о выполненных ретроспективных пересчетах с целью корректировки входящего сальдо нераспределенной прибыли и сверку по статьям капитала на начало и конец отчетного периода, об изменении прибыли и убытка, операциях с собственниками компании, включая начисленные дивиденды.

Консолидированный отчет должен содержать информацию об изменении доли участия материнской компании в дочерних обществах и итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли участия.

Целью пояснительных примечаний к отчетности является представление информации об основе подготовки финансовой отчетности и используемой учетной политике, а также информации, которая осталась за рамками основных форм финансовой отчетности, уместной и полезной для знания заинтересованными пользователями, в том числе сопроводительная информация к статьям, представленным в основных отчетах с приведением перекрестных ссылок. Именно в пояснительных примечаниях должно содержаться заявление компании о соответствии подготавливаемой отчетности Международным стандартам.

При описании основных принципов учетной политики предприятие должно в том числе раскрывать информацию о базисе оценки статей, использованном при составлении финансовой отчетности (например, историческая стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая стоимость), а также информацию о выработанных профессиональных суждениях о применяемых методах учета, оказывающих наиболее значительное влияние на информацию в отчетности.

В пояснительных примечаниях необходимо раскрыть информацию о допущениях, влияющих на расчетные оценки отдельных статей на конец отчетного периода, и дать прогноз на будущее с учетом допущений, которые заключают в себе значительный риск корректировок балансовой стоимости активов и обязательств в следующем финансовом периоде. Необходимо также привести информацию о характере и балансовой стоимости таких активов и обязательств на конец отчетного периода.

Ряд МСФО (IFRS) содержит специальные требования к раскрытию информации, например об условных фактах хозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 37), операциях со связанными сторонами (МСФО (IAS) 24), о событиях после отчетной даты (МСФО (IAS) 10), об операционных сегментах (IFRS 8), о прибыли на акцию (МСФО (IAS) 33).

84

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Помимо вышеизложенного, Стандарт требует от компаний раскрывать в пояснительных примечаниях информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать цели, политику и процессы предприятия в области управления капиталом. В примечаниях также должна указываться сумма объявленных до отчетной даты дивидендов, не признанных в отчетности в качестве распределения прибыли, в том числе по кумулятивным привилегированным акциям.

В финансовой отчетности предприятий должна раскрываться информация о месте нахождения и организационно-правовой форме предприятия, стране его регистрации и юридическом адресе (основное место ведения хозяйственной деятельности, если оно отличается от юридического адреса). Также должно приводиться описание характера операций и основных направлений деятельности предприятия, наименование материнского предприятия и материнского предприятия группы, для предприятия с ограниченным сроком службы - информация, касающаяся срока его службы. Указанная информация подлежит раскрытию в пояснительных примечаниях, если она не была отражена в основных формах отчетности или ином документе, публикуемом вместе с финансовой отчетностью.

Пояснительные примечания должны оформляться в последовательности, которая бы способствовала пониманию финансовой отчетности и сопоставлению ее с финансовой отчетностью других предприятий.

Пояснения к финансовой отчетности в отношении используемых финансовых инструментов играют очень важную роль ввиду того, что часть из них представляет собой высокорисковые инвестиции и вследствие повышенного внимания регуляторов и инвесторов к операциям с ценными бумагами.

Порядку оформления пояснительных примечаний по финансовым инструментам посвящен отдельный стандарт IFRS 7.

Целью указанных пояснений является информирование пользователей:

-о том, насколько существенным является влияние финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия и

-о характере и размере рисков, которым подвергается предприятие в течение отчетного периода в связи с использованием финансовых инструментов, и каким образом оно управляет этими рисками.

Сфера применения IFRS 7 аналогична МСФО (IAS) 39. Однако в сферу применения IFRS 7 входят отдельные не признанные на балансе финансовые инструменты, которые не входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 (например, отдельные обязательства по займам).

С целью оценки влияния финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия в пояснениях раскрывается информация:

1) по каждому классу финансовых инструментов:

-о балансовой стоимости каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств;

-о характере используемых финансовых инструментов;

-об учетной политике и методах учета (например, метод учета регулярных сделок);

-о рисках, присущих каждому классу инструментов (процентный; кредитный; риск ликвидности);

-о порядке оценки справедливой стоимости;

-о характере и сумме признанного убытка от обесценения финансовых активов, а также сумме восстановленного убытка от обесценения;

2) о прекращении признания финансовых инструментов; 3) о финансовых инструментах, оцениваемых по справедливой стоимости через отчет о

прибылях и убытках; 4) о влиянии финансовых инструментов на показатели отчета о совокупном доходе, а также

на изменение капитала; 5) о переводе финансовых инструментов в другие категории. Указывается причина перевода

актива в другую категорию, а также сумма прибыли или убытка, перенесенная из капитала на финансовый результат текущего периода.

85

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Впояснениях к финансовой отчетности отражается сумма любого убытка от обесценения по каждому виду финансовых активов и сумма восстановленных убытков.

Если финансовые активы обесцениваются из-за кредитных потерь и предприятие учитывает это обесценение на отдельном счете оценочных резервов (или аналогичном счете для учета обесценения активов), оно должно представить анализ изменений на этом счете за период по каждому виду финансовых активов.

По переданным в качестве обеспечения обязательств финансовым активам отчитывающаяся организация должна раскрывать: балансовую стоимость переданных активов, сроки и условия такого залога.

По полученным обеспечениям (в виде финансовых либо нефинансовых активов), в отношении которых организация имеет разрешение на реализацию или перезалог, должны раскрываться:

- справедливая стоимость удерживаемого обеспечения; - справедливая стоимость реализованного или перезаложенного обеспечения, а также

наличие у предприятия обязательства по его возврату; - и сроки и условия, связанные с использованием этого обеспечения предприятием.

Вотношении задолженности по привлеченным займам на конец отчетного периода предприятием должна быть представлена следующая информация:

a) о любом факте дефолта в течение периода в отношении основной суммы, процентов, фонда погашения или условий погашения такой задолженности;

b) балансовая стоимость просроченной задолженности на конец отчетного периода и

c) был ли возмещен ущерб в связи с неисполнением обязательств или были ли пересмотрены условия задолженности по привлеченным займам до даты утверждения финансовой отчетности;

d) об иных нарушениях условий кредитных договоров, если эти нарушения позволяют кредитору требовать ускоренного возврата средств.

Отдельно по каждому типу хеджирования (хеджирование справедливой стоимости, денежных потоков и чистых инвестиций в зарубежную деятельность) раскрывается информация:

a) описание каждого типа хеджирования;

b) описание финансовых инструментов, признанных в качестве инструментов хеджирования,

иих справедливая стоимость на конец отчетного периода и

c) характер хеджируемых рисков.

Помимо указанной общей информации приводится подробный анализ влияния каждого типа хеджирования на финансовый результат деятельности предприятия, в том числе:

-об изменениях справедливой стоимости хеджируемых статей и инструментов хеджирования;

-в результате переноса из капитала на прибыль (убыток);

-в результате списания неэффективной части хеджирования;

-изменения, отнесенные на капитал;

-сроки осуществления прогнозируемых хеджируемых сделок и др.

В пояснительных примечаниях к финансовой отчетности компании должны раскрыть информацию о:

-подверженности предприятия рискам, в том числе в количественном выражении) и причине их возникновения;

-политике предприятия в области управления рисками и методах оценки риска.

Указанная информация отражается по каждому виду рисков и приводится в сравнении с предыдущими периодами.

Основными видами рисков, связанными с финансовыми инструментами, являются: кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск.

Кредитный риск - риск того, что одна из сторон по финансовому инструменту нанесет финансовые убытки другой стороне посредством неисполнения своих обязательств.

86

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Риск ликвидности - риск того, что у предприятия возникнут сложности при исполнении финансовых обязательств.

Рыночный риск - риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных цен.

Рыночный риск включает в себя три вида рисков: валютный риск, процентный и прочий ценовой риск.

Валютный риск - риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением курсов иностранных валют.

Процентный риск - риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных процентных ставок.

Прочий ценовой риск - риск того, что справедливая стоимость или будущие потоки денежных средств по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением рыночных цен (кроме изменений, приводящих к процентному или валютному рискам).

Прочими ценовыми рисками, в частности, являются:

-риск изменения цен на акции;

-риск изменения цен на сырье;

-риск досрочного погашения.

Кредитный риск имеет отношение к долговым финансовым активам.

Раскрытие информации по данному виду риска предполагает оценку максимального размера кредитного риска предприятия по состоянию на конец отчетного периода, без учета удерживаемого обеспечения или других использованных механизмов повышения качества кредита.

Описание и стоимость удерживаемого обеспечения и других механизмов повышения качества кредита приводятся отдельно.

Также приводится следующая информация:

-в отношении просроченных (но не обесцененных) финансовых активов: сумма и анализ срока жизни, а также описание удерживаемого обеспечения и расчетная оценка их справедливой стоимости;

-в отношении обесцененных финансовых активов: стоимость по состоянию на конец отчетного периода и факторы, рассмотренные при определении обесценения, описание удерживаемого обеспечения и расчетная оценка их справедливой стоимости;

-о балансовой стоимости финансовых активов, которые были бы просроченными или обесцененными, если бы их условия не были пересмотрены;

-в отношении финансовых активов, которые не являются просроченными или обесцененными: информация о качестве в отношении кредитного риска.

Риск ликвидности. Имеет отношение к финансовым обязательствам организации. Пояснительные примечания должны включать анализ финансовых обязательств по срокам погашения.

Рыночный риск. Раскрытие информации по данному виду рисков предполагает анализ чувствительности предприятия к каждому виду рыночных рисков по состоянию на конец отчетного периода с отражением возможного влияния рисков на прибыль (убытки) и капитал предприятия.

Необходимо также привести описание методов и допущений, использованных при подготовке анализа чувствительности, и их изменение по сравнению с предыдущим периодом.

В хозяйственной деятельности организации могут осуществлять расчеты с применением собственных долевых инструментов компании. Как правило, такая форма расчетов применяется в отношении топ-менеджеров с целью дополнительного стимулирования.

В качестве долевых инструментов могут быть использованы акции, опционы на покупку акций компании, а также денежные средства, привязанные к стоимости долевых инструментов

87

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

компании. Необходимость начисления такого рода поощрений вытекает из требований МСФО (IAS) 19, поскольку имеется обязательство перед работником в обмен на оказанную услугу.

Например, работникам предприятия, имеющим стаж работы на предприятии 5 лет и более, организация предоставила возможность покупки акций компании по льготной цене. Данное право было закреплено в трудовом договоре с работниками.

Расчет долевыми инструментами компании может осуществляться и со сторонними организациями, которые являются поставщиками товаров (работ, услуг).

Порядок начисления в учете обязательств, которые выражены долевыми инструментами, рассматривается в стандарте IFRS 2.

В соответствии с определением долевой инструмент это право на долю в активах компании после вычета ее обязательств.

Например, по договору с поставщиком товара величина задолженности по договору индексируется исходя из стоимости акций заказчика.

Хозяйственные и трудовые договора могут включать в себя встроенный опционный контракт, дающий возможность осуществить расчет долевыми инструментами компании. Долевой опцион дает право держателю подписаться на акции компании по фиксированной цене в течение оговоренного промежутка времени.

Например, по договору с поставщиком товара часть задолженности может быть погашена путем передачи собственных акций.

Сложность в отражении таких операций состоит в том, что указанное вознаграждение выражено в долевых инструментах компании, имеющих непосредственную связь с капиталом. Следовательно, возникает вопрос - где в отчетности отражается начисление вознаграждения с применением собственных долевых инструментов компании?

МСФО (IFRS) 2 "Расчеты долевыми инструментами" специально разработан для урегулирования порядка учета расчетов собственными долевыми инструментами компании. Основными вопросами стандарта являются: момент начисления обязательства, порядок оценки обязательства и представления в отчетности.

Момент признания. IFRS 2 предусматривает необходимость начисления в учете расхода, вне зависимости от того, были ли услуги оплачены деньгами или долевыми инструментами.

Порядок начисления вознаграждения долевыми инструментами зависит от условий предоставления опциона на акции. Опционы делятся на условные и безусловные.

Если опцион предоставляется на безусловной основе (например, за прошлые заслуги), то начисление обязательства должно происходить единовременно, на дату заключения договора с работниками.

Если опцион предоставляется на определенных условиях, то начисление обязательства должно происходить равномерно по мере выполнения условий, дающих право на получение (приобретение) долевых инструментов компании.

Например, трудовой договор с работником включает опцион, дающий право приобретения акций компании при условии работы на предприятии не менее 5 лет. Таким образом, обязательство перед работниками должно равномерно начисляться в учете в течение 5 лет.

Оценка. МСФО (IFRS) 2 "Платежи акциями" требует, чтобы компании оценивали обязательства, которые будут урегулированы долевыми инструментами:

-либо по справедливой стоимости товаров (работ, услуг), предоставленных получателями акций (прямой способ);

-либо по справедливой стоимости передаваемых долевых инструментов (косвенный способ),

исходя из того, какая величина определяется проще.

Если долевые инструменты предоставляются сотрудникам компании, необходимо использовать справедливую стоимость передаваемых долевых инструментов. Безальтернативный подход по расчетам с работниками объясняется, видимо, тем, что оценка прямым способом (по стоимости полученных услуг) в данном случае затруднительна.

88

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Например, как оценить услуги руководителя компании, обеспечившего беспрецедентно высокий рост прибыли компании?

Справедливая стоимость передаваемых долевых инструментов должна определяться на дату заключения договора (а не на дату непосредственной передачи платежа или дату исполнения опционов на акции).

При этом вознаграждение оценивается по стоимости передаваемого долевого инструмента. То есть если договор включает в себя право на покупку в будущем акций по льготной цене, то есть опцион на акции, то оценивается рыночная стоимость опциона (а не акций).

Например, 1 апреля 2012 г. компания выпустила опционы, дающие право сотрудникам компании 31 марта 2013 г. приобрести акции по 10 долл. США за штуку при условии удовлетворительного финансового результата за год с 1 апреля 2012 г. по 31 марта 2013 г. Всего было выпущено 200 000 опционов.

1 апреля 2012 г. рыночная цена акции составила всего 10 долл. США. Однако, к 31 декабря 2012 г. рыночная цена акции выросла до 12 долл. США. Справедливая стоимость опциона на дату заключения договоров с сотрудниками составляла 1,8 долл. США; на 31 декабря 2012 г. - 2,0 долл. США.

В какой оценке должно быть отражено вознаграждение работникам на 31 декабря 2012

года?

Решение.

Вознаграждение должно быть оценено по справедливой стоимости опциона на дату заключения договоров с сотрудниками, т.е.: 200 000 x 1,8 долл. США = 360 000 долл. США.

В ситуации, когда опцион предоставляется на определенных условиях, как указано выше, вознаграждение должно признаваться равномерно в течение срока получения прав на акции. Если период исполнения права растягивается на несколько отчетных периодов, то это означает необходимость постепенного признания вознаграждения на долевой основе.

Например, 1 апреля 2011 г. предприятие предоставило каждому из своих 50 высших руководителей 5000 опционов на покупку акций при условии, что работник проработает на предприятии до 1 апреля 2013 г. Отдел кадров определил, что 90% этих сотрудников останутся работать в компании и, соответственно, смогут воспользоваться правом выкупа.

Цена акции по опциону составляет 20 долл. США за одну акцию; рыночная стоимость акций по состоянию на 1 апреля 2011 г. составляет 15 долл. США, на 31 марта 2012 г. - 18 долл. США и на 31 декабря 2012 - 19 долл. США.

Справедливая стоимость одного опциона на 1 апреля 2011 г. составляла 2 долл. США, на 31 марта 2012 г. - 2,20 долл. США, а на 31 декабря 2012 г. - 2,25 долл. США.

Какое обязательство подлежит отражению в отчетности на 31 марта 2012 г.? Решение.

Всоответствии с МСФО (IFRS) 2 вознаграждение работникам должно быть оценено по справедливой стоимости долевых инструментов, которая определяется на дату предоставления данного вознаграждения (т.е. заключения договоров на предоставление опционов).

Рыночная стоимость опциона на акции на 1 апреля 2011 г. составляла 2 долл. США, таким образом, рыночная стоимость ожидаемого вознаграждения должна составить:

2 долл. США x 50 x 5000 x 90% = 450 000 долл. США.

Так как получение вознаграждения будет возможно только после того, как сотрудники проработают в компании два года, затраты в отчете о прибылях и убытках за первый год составят:

1/2 x 450 000 долл. США = 225 000 долл. США.

Вряде случаев обязательство компании может состоят в том, что расчет по договору привязан к курсу долевых инструментов компании (например, выше приведен договор, по

89

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

которому величина задолженности перед поставщиком товара индексируется исходя из стоимости акций заказчика).

Втаких случаях у компании отсутствует право не уплачивать денежные средства, что означает необходимость квалификации вознаграждения в качестве денежного обязательства (см. IAS 32 о критериях квалификации долевых и финансовых обязательств). Если расчет фактически будет осуществлен денежными средствами, то в соответствии с МСФО (IFRS) 2 оценка вознаграждения предполагает пересчет на дату отчетности обязательства, привязанного к курсу акций.

Представление в отчетности. Обязательство перед работниками, выраженное долевыми инструментами, в отличие от других выплат в пользу работников, должно отражаться в разделе "Капитал" компании, поскольку долевые инструменты имеют отношение именно к этому разделу баланса.

Вуказанном последнем примере сумма обязательства перед работниками (225 000 долл. США) будет прокредитована на собственный капитал компании и будет включена в будущие поступления от продажи акций при исполнении опционов.

И только в том случае, когда договор с работниками предусматривает расчет денежными средствами (привязанными к стоимости долевых инструментов), начисляемое обязательство отражается аналогично другим выплатам в пользу работников - в разделе "Обязательства".

Тема 3. Бухгалтерский учет финансовых вложений по стандартам РСБУ

3.1.Понятие и классификация финансовых вложений в системе РСБУ

3.2.Учет приобретения ценных бумаг

3.3.Учет выбытия ценных бумаг и другие операции с ними

3.4.Учет прочих финансовых вложений

3.5.Учет обесценения финансовых вложений

3.1.Понятие и классификация финансовых вложений в системе РСБУ

Всостав активов или имущества организации могут входить финансовые вложения. В отличие, скажем, от основных и денежных средств, материально-производственных запасов, без которых невозможна производственная деятельность, наличие финансовых вложений на балансе организации совсем не обязательно. Они, как правило, появляются, когда организация может себе позволить отвлечь из собственного производственного оборота некоторую часть активов в целях передачи их другим юридическим лицам на определенный срок и получения от этого прибыли. Вместе с тем организация, передав какое-либо имущество в собственность другой организации (например, вклады в уставные капиталы, предоставленные займы в имущественной форме), сохраняет за собой право на стоимость этого имущества.

Всоответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям относят:

- инвестиции в ценные бумаги (акции, облигации, депозитные сертификаты и др.); - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, не являющихся

акционерными обществами; - вклады в совместную деятельность (по договору простого товарищества);

- предоставленные другим юридическим лицам займы (по договору займа);

90