Лекции фондовые операции часть 1

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Бухгалтерский учет Приобретенные облигации отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 58

"Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", по первоначальной стоимости (в данном случае - по стоимости приобретения без учета НКД, равной 1 002 454 руб. (1 008 000 руб. - 5546 руб.)) (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 30.10.2000 N 94н). Сумма НКД, уплаченная продавцу ценной бумаги и подлежащая получению от эмитента, может быть учтена отдельно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Вдальнейшем процентный доход по облигациям начисляется организацией на конец каждого месяца (на дату выплаты купона) в соответствии с условиями эмиссии облигаций и включается ею в состав прочих доходов (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выбытие облигаций в результате их погашения эмитентом отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом номинальная стоимость облигаций, полученная от эмитента, включается в состав прочих доходов, а первоначальная стоимость облигаций, учтенная на балансе организации, списывается в состав прочих расходов (п. п. 25, 28, 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. п. 11, 16, 18, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций Процентный (купонный) доход по облигациям за период нахождения облигаций у

организации включается в состав внереализационных доходов на конец месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, на дату осуществления купонной выплаты эмитентом, а также на дату погашения долгового обязательства. Начисление процентов производится исходя из установленной по облигациям доходности в соответствии с условиями эмиссии (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ). Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигаций их продавцу, в налоговую базу по налогу на прибыль при начислении НКД не включается (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/2/98).

Что касается суммы превышения цены приобретения облигаций над их номинальной стоимостью, то она не уменьшает процентный доход, причитающийся по облигациям, так как размещение на таких условиях не предусмотрено в данном случае условиями эмиссии (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/2/171).

На дату погашения облигаций организация определит в налоговом учете налоговую базу по операции погашения ценных бумаг. В состав доходов следует включить сумму, полученную от эмитента облигаций в погашение их номинальной стоимости (включая сумму НКД, выплаченную эмитентом и не учтенную при налогообложении), а в состав расходов - стоимость их приобретения (включая сумму НКД, уплаченную при их приобретении продавцу) (абз. 1, 4 п. 2 ст.

280, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вналоговой декларации по налогу на прибыль организаций расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, отражается в листе 05 (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). По строке 010 листа 05 указывается доход от погашения ценных бумаг, определяемый исходя из цены выбытия ценных бумаг (включая суммы НКД, выплаченного налогоплательщику эмитентом) (абз. 2, 3 п. 13.2 Порядка), то есть в данном случае 1 034 809 руб. (1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. x 7% / 366 дн. x (153 дн. + 29 дн.)).

Расход, определяемый как стоимость приобретения ценных бумаг с учетом НКД, уплаченного

153

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Налог на прибыль организаций Процентный (купонный) доход по облигациям за период нахождения облигаций у

организации включается в состав внереализационных доходов на конец месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, на дату осуществления купонной выплаты эмитентом, а также на дату погашения долгового обязательства. Начисление процентов производится исходя из установленной по облигациям доходности в соответствии с условиями эмиссии (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ). Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигаций их продавцу, в налоговую базу по налогу на прибыль при начислении НКД не включается (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/2/98).

Что касается суммы превышения цены приобретения облигаций над их номинальной стоимостью, то она не уменьшает процентный доход, причитающийся по облигациям, так как размещение на таких условиях не предусмотрено в данном случае условиями эмиссии (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/2/171).

На дату погашения облигаций организация определит в налоговом учете налоговую базу по операции погашения ценных бумаг. В состав доходов следует включить сумму, полученную от эмитента облигаций в погашение их номинальной стоимости (включая сумму НКД, выплаченную эмитентом и не учтенную при налогообложении), а в состав расходов - стоимость их приобретения (включая сумму НКД, уплаченную при их приобретении продавцу) (абз. 1, 4 п. 2 ст.

280, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вналоговой декларации по налогу на прибыль организаций расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, отражается в листе 05 (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). По строке 010 листа 05 указывается доход от погашения ценных бумаг, определяемый исходя из цены выбытия ценных бумаг (включая суммы НКД, выплаченного налогоплательщику эмитентом) (абз. 2, 3 п. 13.2 Порядка), то есть в данном случае 1 034 809 руб. (1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. x 7% / 366 дн. x (153 дн. + 29 дн.)).

Расход, определяемый как стоимость приобретения ценных бумаг с учетом НКД, уплаченного продавцу и не учтенного при налогообложении, в соответствии с абз. 8 п. 13.2 Порядка, отражается по строке 030 листа 05. Его сумма составит 1 008 000 руб.

При этом, руководствуясь абз. 3 п. 7.2 Порядка, сумма НКД, ранее учтенная при налогообложении в составе внереализационных доходов, показывается по строке 200 Приложения N 2 листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Величина этих расходов в рассматриваемой ситуации будет равна 29 262 руб. (1 000 000 руб. x 7%

/366 дн. x 153 дн.).

Втаком случае в рассматриваемой ситуации сумма прибыли от реализации облигаций, определяемая на основании налоговой декларации и указываемая по строке 040 листа 05,

составит 26 809 руб. (1 034 809 руб. - 1 008 000 руб.).

Но с учетом внереализационного расхода, отдельно показанного по строке 200 Приложения N 2 листа 02, общий финансовый результат будет представлять собой убыток в размере 2454 руб. (26 808 руб. - 29 262 руб.).

Применение ПБУ 18/02 Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, убыток по сделке,

сформированный по правилам бухгалтерского учета, тоже равен 2454 руб. (1 000 000 руб. - 1 002 454 руб.). Но суммы признаваемых доходов и расходов соответственно отличаются на суммы НКД, который был уплачен при приобретении облигаций и впоследствии получен от эмитента. В бухгалтерском учете эти суммы не включаются ни в состав доходов, ни в состав расходов, в то время как в налоговом они включаются в состав доходов и расходов при погашении облигаций. Формально при этом образуются постоянные разницы, приводящие к одновременному возникновению равных по величине постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). По

156

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

номинальной стоимости. Выплата купона по облигациям производится 10.05.2012 и 08.11.2012. Облигации не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Учетной политикой организации предусмотрено доведение стоимости долговых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, до номинальной. Номинальная стоимость облигаций выплачена эмитентом в установленный условиями эмиссии срок.

Гражданско-правовые отношения Облигация относится к числу эмиссионных ценных бумаг, закрепляющих право ее владельца

на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Бухгалтерский учет Приобретенные облигации отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 58

"Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", по первоначальной стоимости (в данном случае - по стоимости приобретения без учета НКД, равной 992 454 руб. (998 000 руб. - 5546 руб.)) (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 30.10.2000 N 94н). Сумма НКД, уплаченная продавцу ценной бумаги и подлежащая получению от эмитента, может быть учтена отдельно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Вдальнейшем процентный доход по облигациям начисляется организацией на конец каждого месяца (на дату выплаты купона) в соответствии с условиями эмиссии облигаций и включается ею в состав прочих доходов (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

По облигациям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (т.е. не обращающимся на ОРЦБ), организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью

иноминальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере признания причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02). Доведение первоначальной стоимости облигаций до номинальной может ежемесячно отражаться в учете записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, фактически производится увеличение первоначальной стоимости облигаций на сумму скидки от номинальной цены, причитающуюся организации в соответствии с условиями покупки.

Выбытие облигаций в результате их погашения эмитентом отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 91. При этом номинальная стоимость облигаций, полученная от эмитента, включается в состав прочих доходов, а первоначальная стоимость облигаций, учтенная на балансе организации, списывается в состав прочих расходов (п. п. 25, 28, 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. п. 11, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Вцелях налогообложения прибыли любой заранее заявленный доход (в том числе дисконт по облигациям) признается процентным доходом (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

Процентный (купонный) доход по облигациям за период нахождения облигаций у организации включается в состав внереализационных доходов на конец месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, на дату осуществления купонной выплаты эмитентом, а также на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигаций их продавцу, при начислении НКД в

158

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

налоговую базу по налогу на прибыль не включается (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03- 03-06/2/98).

Что касается дисконта, образовавшегося при приобретении облигаций по цене ниже номинальной стоимости, то его признавать ежемесячно в составе доходов не следует, поскольку такой вид дохода по этим облигациям не предусмотрен условиями эмиссии (абз. 2 п. 1 ст. 328 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/2/82). Аналогичный вывод можно сделать на основании Писем Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/166, от 25.05.2009 N 03-03- 06/2/105 (п. 4).

На дату погашения облигаций организация определит в налоговом учете налоговую базу по операции погашения ценных бумаг. В состав доходов следует включить сумму, полученную от эмитента облигаций в погашение их номинальной стоимости (включая сумму НКД, выплаченную эмитентом и не учтенную при налогообложении), а в состав расходов - стоимость их приобретения (включая сумму НКД, уплаченную при их приобретении продавцу) (абз. 1, 4 п. 2 ст.

280, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вналоговой декларации по налогу на прибыль организаций расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, отражается в листе 05 (абз. 2 п.

13.1Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). По строке 010 листа 05 указывается доход от погашения ценных бумаг, определяемый исходя из цены выбытия ценных бумаг (включая суммы НКД, выплаченного налогоплательщику эмитентом) (абз. 2, 3 п. 13.3

Порядка), т.е. в данном случае 1 034 808 руб. (1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. x 7% / 366 дн. x (153

дн. + 29 дн.)). Расход, определяемый как стоимость приобретения ценных бумаг с учетом НКД, уплаченного продавцу, в соответствии с абз. 8 п. 13.3 Порядка, отражается по строке 030 листа 05. Его сумма составит 998 000 руб.

При этом, руководствуясь абз. 3 п. 7.2 Порядка, сумма НКД, ранее учтенная при налогообложении в составе внереализационных доходов, показывается по строке 200 Приложения N 2 листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Величина этих расходов в рассматриваемой ситуации будет равна 29 262 руб. (1 000 000 руб. x 7% / 366 дн. x 153 дн.).

Втаком случае в рассматриваемой ситуации сумма прибыли от реализации облигаций, определяемая на основании налоговой декларации и указываемая по строке 040 листа 05,

составит 36 809 руб. (1 034 809 руб. - 998 000 руб.).

Но с учетом внереализационного расхода, отдельно показанного в строке 200 Приложения N 2 листа 02, налоговая база будет равна всего лишь 7546 руб. (36 808 руб. - 29 262 руб.).

Применение ПБУ 18/02 Разница между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций в бухгалтерском

учете включается в состав доходов в течение срока нахождения облигаций у организации. В налоговом учете подобный доход отсутствует. Поэтому в бухгалтерском учете ежемесячно возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату погашения облигаций признанные доходы в бухгалтерском и налоговом учете отличаются только на сумму НКД (5546 руб.), уплаченного при приобретении облигаций, который в налоговом учете признается в составе доходов от их погашения (1 034 808 руб. - 29 262 руб. = 1 005 546 руб.).

Расходы при погашении облигаций отличаются на 2000 руб. (1 000 000 руб. - 998 000 руб.).

Всоответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 суммы 5546 руб. и 2000 руб. признаются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых обязательств.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 76:

76-п "Расчеты с продавцом облигаций";

159