Лекции фондовые операции часть 1

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Учет у покупателя. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Однако для целей применения этого Положения векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги (собственные векселя), к финансовым вложениям организации не относятся.

Бухгалтерский учет таких векселей у организации, выдавшей вексель (векселедателя), сводится к следующему (п. 2 Письма Минфина России N 142): по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные", в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг отражается получение векселя. Поясним. По общим правилам в момент перехода права собственности на материалы покупатель формирует проводку по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60, субсчет "Расчеты по полученным МПЗ", в сумме, указанной в сопроводительных документах на товарноматериальные ценности. Передача собственного векселя поставщику отражается проводкой: Дебет 60, субсчет "Расчеты по полученным МПЗ", Кредит 60, субсчет "Векселя выданные", на ту же сумму. То есть суммы задолженности поставщикам, обеспеченные выданными организацией собственными векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете. Если номинальная стоимость векселя превышает стоимость МПЗ, возникает дисконт, который также должен быть учтен на счете 60, субсчет "Векселя выданные". При этом п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" не допускает изменение фактической себестоимости материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (кроме случаев, установленных законодательством РФ). Таким образом, сумму дисконта следует отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Если вексель, применяемый при расчетах за товары (работы, услуги), выдан со сроком "по предъявлении" или "через такое-то время после предъявления" и предусмотрено, что на вексельную сумму будут начисляться проценты, то, учитывая невозможность определения суммы таких процентов в момент выдачи векселя, проценты по векселям следует отражать в учете векселедателя ежемесячно по мере их начисления вплоть до погашения векселя и начисленных процентов векселедателем (Письмо Минфина России от 25.11.1999 N 04-00-11). Добавим, что построение аналитического учета по счетам 60, 76 должно обеспечить получение необходимых данных о суммах выданных векселей и отдельно процентов по ним:

-по векселям, срок оплаты которых еще не наступил;

-по векселям с просроченным сроком оплаты.

Пример 1. Предприятие пищевой промышленности 01.04.2013 приобрело сырье для производства продукции на сумму 500 000 руб. (в том числе НДС - 45 455 руб.). Договором куплипродажи предусмотрено, что общество за поставленные материальные ценности рассчитывается собственным векселем номинальной стоимостью 500 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". Установлено, что на вексельную сумму будут начисляться проценты из расчета 12% годовых. 25.06.2013 вексель был предъявлен к оплате.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

171

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

--------------------------------

<*> Срок начисления процентов начинается с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем (п. 73 Положения о переводном и простом векселе), то есть с 02.04.2011, а заканчивается датой предъявления векселя к платежу векселедержателем - 25.06.2011.

Учет у продавца. Бухгалтерский учет векселей у продавца товаров (получателя денег по векселю - векселедержателя) аналогичен приведенному выше. Продавец в общеустановленном порядке отражает реализацию продукции (Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по проданной продукции", Кредит 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка"). При получении векселя в счет оплаты товаров задолженность покупателя перед поставщиком отражается на этом же счете, но в другом качестве (Дебет 62, субсчет "Векселя полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты по проданной продукции"). Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по дебету счета 62, субсчет "Векселя полученные", и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Там же отражается сумма начисленных процентов. Построение аналитического учета по счету 62 осуществляется таким образом, чтобы данные о суммах полученных векселей (и отдельно процентов по ним) были доступны в разрезе следующих статей:

-векселя, срок оплаты которых еще не наступил;

-векселя с просроченным сроком оплаты.

Пример 2. Допустим, предприятие пищевой промышленности отгрузило собственную продукцию 01.04.2013 на сумму 500 000 руб. (в том числе НДС - 45 455 руб.). Себестоимость продукции составляет 350 000 руб. Договором купли-продажи предусмотрено, что покупатель в счет поставленной продукции расплатится собственным векселем номинальной стоимостью 500 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". Вексель был предъявлен к оплате 25.06.2013. Процентная ставка - 12%.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

172

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Учет векселей третьей организации

Как уже отмечалось выше, в случае если в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация передала (получила) векселя не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны учитываться в бухгалтерском учете по счетам учета финансовых вложений (конечно, если они отвечают всем критериям, установленным ПБУ 19/02 для принятия актива в качестве таковых). Напомним, что в соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

-наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

-переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (рисков изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Учет у покупателя. Итак, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов приобретение предприятием ценных бумаг других организаций за плату отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета учета денежных средств (например, счета 51 "Расчетные счета"). Возможны проводки: Дебет 58 Кредит 76; Дебет 76 Кредит 51.

Для справки. Минфин в Информационном сообщении от 21.12.2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" разъяснил, что краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, могут отражаться в бухгалтерской отчетности в качестве денежных эквивалентов. В пример приведены векселя Сбербанка, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев (п. 5).

Проценты, причитающиеся к получению по векселю, учитываются в составе прочих доходов ежемесячно (п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Обязательство организации перед поставщиком сырья прекращается передачей ему векселя третьего лица. Погашение (выкуп) и продажу ценных бумаг, учитываемых на счете 58, следует отражать проводкой по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 58. Одновременно делается запись: Дебет 60 Кредит 91, субсчет 91-1. Подчеркнем, что данный порядок предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов. В то же время, по мнению некоторых экспертов, если вексель выступает не в роли товара, а средством оплаты (такую правовую природу векселя признают правомерной и многие арбитры: передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя отождествлять с реализацией ценной бумаги, ведь вексель в данном случае используется как средство платежа (подробнее об этом читайте в разделе "Налог на добавленную стоимость")), операции по его передаче можно отразить проводкой: Дебет 60 Кредит 58, субсчет 58-2. Справедливости ради отметим, что в списке типовых проводок, содержащихся в Инструкции по применению Плана счетов, такая запись не предусмотрена.

Сумма начисленных процентов списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2, как прочие расходы.

Пример 3. Предприятие пищевой промышленности 01.04.2013 приобрело (с целью дальнейшей оплаты товара) банковский вексель номинальной стоимостью 500 000 руб. На вексельную сумму будут начисляться проценты из расчета 3% годовых. 11 мая 2013 г. по договору

173

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

купли-продажи было приобретено сырье стоимостью 500 000 руб. (в том числе НДС - 45 455 руб.). 20.05.2013 произошла передача векселя третьего лица в счет оплаты товаров.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Учет у продавца. При получении от покупателя в счет оплаты товаров (работ, услуг) векселя третьего лица погашается дебиторская задолженность покупателя, при этом вексель принимается поставщиком к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения в оценке, равной дебиторской задолженности за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции с кредитом счета 62.

Пример 4. Предприятие пищевой промышленности отгрузило собственную продукцию на сумму 500 000 руб. (в том числе НДС - 45 455 руб.). Себестоимость продукции - 350 000 руб. В счет оплаты товара от покупателя получен вексель третьей организации.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Налог на добавленную стоимость

Налоговым законодательством предусмотрены специальные нормы, регламентирующие обращение ценных бумаг. Отметим, что для целей обложения НДС при расчетах с помощью векселей важен не вид векселя (простой или переводный), а его некоторые характеристики.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории РФ ценных бумаг. А как известно, если организация осуществляет деятельность (операции), как облагаемую НДС, так и освобождаемую от налогообложения, она обязана вести раздельный учет НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Минфин и налоговики спешат почти любую сделку с векселем подвести под "реализацию", обязав налогоплательщика вести раздельный учет налога и, соответственно, терять на налоговых вычетах. Кстати, контролирующие органы в своих разъяснениях по вопросам налогообложения, как и по вопросам бухгалтерского учета, применяют понятия "собственные векселя" и "векселя третьих организаций". По их мнению, важно, кто является векселедателем: покупатель товаров (работ, услуг) или же третье лицо. В последнем случае покупатель признается держателем векселя, выданного третьим лицом. Другая важная характеристика - наличие в нем условия о начислении процентов.

174

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Если гасится вексель у векселедателя (собственный вексель), то реализация отсутствует (в соответствии со ст. 39 НК РФ при реализации происходит смена собственника, а в данном случае смена собственника не осуществляется: организация получила долговое обязательство, а затем его погасила). Если же расчет с поставщиками производится векселем третьего лица, ценная бумага меняет собственника. Данная реализация будет включаться в расчет доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации (Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30). В текущем году чиновники подтвердили данную позицию: в целях применения НДС передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ (Письмо от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).

Собственный вексель

Как уже отмечалось выше, при передаче собственного векселя не происходит смены собственника, соответственно, нет оснований применять к этой операции нормы ст. 149 НК РФ. Данное утверждение, однако, не помешало налоговикам предъявить претензию налогоплательщику и попытаться оспорить правомерность применения им налоговых вычетов по НДС (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2010 N 09АП- 16708/2010-АК). Суд не поддержал налоговую инспекцию: по своей правовой природе вексель обладает свойствами ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Реализация векселя происходит только в первом случае, когда он используется как ценная бумага и является самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в залог и т.д. При предъявлении собственного векселя к погашению не происходит передачи права собственности, так как имеет место объединение должника и кредитора в одном лице, что прекращает обязательства последнего (ст. 413 ГК РФ), поэтому данную операцию нельзя признать реализацией. Следовательно, в целях исчисления НДС нет необходимости вести раздельный учет. Что ж, примем данное утверждение за аксиому.

Вексель третьей организации Покупатель передает вексель третьего лица в счет оплаты товаров. Позиция Минфина по

данному вопросу ясна. Но все ли так однозначно? Есть ли у организации-покупателя шансы не применять норму ст. 149 НК РФ к данной операции? Оказывается, есть. Судьи почти единодушно сходятся во мнении, что передача векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) (в том числе векселя третьей организации) не признается реализацией, освобождаемой от обложения НДС. То есть арбитры в своих рассуждениях практически ставят знак равенства между передачей в счет оплаты товаров собственных векселей и векселей третьих лиц. Приведем примеры судебных решений.

Постановление ФАС ПО от 19.04.2011 N А65-14950/2010. Суд указал, что вексель является товаром, а его передача - реализацией в силу ст. 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи. Передача обществом векселя третьего лица поставщику в хозяйственных расчетах за поставленные товары не является реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не признается товаром. Передачу векселя третьего лица в счет оплаты нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Постановление ФАС МО от 24.12.2010 N КА-А40/16397-10. На основании ст. ст. 38, 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Таким образом, для того чтобы произошла реализация, необходимо одновременное выполнение двух условий: должна произойти передача товара; такая передача должна являться единственной целью всей операции. При использовании обществом векселей третьих лиц в качестве платежа за приобретенные товары (работы, услуги) второй признак отсутствует, поскольку в данном случае основной целью передачи векселя является погашение кредиторской задолженности за товары (работы, услуги). Более того, при передаче обществом векселей в качестве оплаты произошла не реализация имущества, а

175

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

передача обязательства третьего лица уплатить по векселям определенные суммы. При таких обстоятельствах указанные векселя третьих лиц должны рассматриваться не как имущество (товар), а как средство расчета, что означает не реализацию векселя, а осуществление расчетной операции с его использованием. В связи с изложенным передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета затрат.

Существует множество примеров решений, в которых судьи рассуждают аналогичным образом (см. Определения ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-10058/09, от 24.10.2008 N 13622/08, Постановление ФАС ПО от 23.07.2009 N А55-18702/2008).

Поставщик предъявляет к оплате вексель третьей организации. При предъявлении поставщиком продукции векселя третьей организации к оплате (например, в банк) также не происходит его реализации. С этим согласны как налоговики (предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства, вексель как ценная бумага при его погашении перестает существовать. Таким образом, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемую ценную бумагу, поскольку векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю (Письмо УФНС по г. Москве от 01.02.2011 N 1615/009021@)), так и судьи (если вексель (в том числе третьей организации) используется в качестве средства платежа или долгового обязательства, его передача не является реализацией в целях обложения НДС, поскольку в этом случае вексель не признается товаром, соответственно, предъявление векселей к оплате Сбербанку не выступает предметом купли-продажи ценных бумаг (Постановление ФАС МО от 02.11.2009 N КА-А40/11432-09)).

Процентные векселя

Насторожиться бухгалтеру следует также в случае, если от покупателя получен процентный вексель. Размер процентов, причитающихся по нему, может оказывать влияние на величину определяемой налоговой базы по НДС по реализованным товарам (работам, услугам). В частности, согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличение налоговой базы происходит на разницу между суммой полученного процентного дохода по векселю (дисконта) и размером процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые рассчитывались проценты по векселю.

Пример 5. Воспользуемся числовыми данными примера 2. Допустим, предприятие пищевой промышленности в счет оплаты реализованной продукции получило от покупателя процентный вексель (ставка - 12% годовых). Проценты начислялись ежемесячно с апреля по июнь, их сумма составила 13 973 руб. (4767, 5096 и 4110 руб. соответственно). Ставка рефинансирования с 28.02.2013 составляла 8% (Указание ЦБ РФ от 25.02.2011 N 2583-У), с 03.05.2013 - 8,25% (Указание ЦБ РФ от 29.04.2011 N 2618-У).

Сумма превышения фактически полученного процентного дохода над размером процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования, составляет 4473 руб. Подтвердим названную цифру расчетным путем: в период с 02.04.2013 по 02.05.2013 (31 день) в целях исчисления налогооблагаемой базы по НДС следует применять ставку 8%, а в период с 03.05.2013 по 25.06.2013 (54 дня) - 8,25%. Таким образом, процент, рассчитанный исходя из ставки ЦБ РФ,

составит 9500 руб. ((500 000 руб. x 8% / 365 дн. x 31 дн.) + (500 000 руб. x 8,25% / 365 дн. x 54 дн.)).

Соответственно, сумма превышения - 4473 руб. (13 973 - 9500). Размер налога определяется расчетным путем.

Если проценты получены по векселю, переданному покупателем в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, то исчислять и уплачивать в бюджет сумму НДС с процентного дохода не нужно.

176