Лекции фондовые операции часть 1

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

исполнения, а исполнение договора не может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций (пп. "а" п. 2 ПБУ 8/2010).

Вданном случае на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности (30 июня) ожидаемые поступления по срочному контракту существенно ниже, чем предполагаемые затраты на его исполнение, рассчитанные исходя из рыночной стоимости акций, которые необходимо приобрести для исполнения контракта. Штрафные санкции за неисполнение контракта являются существенными.

Соответственно, все вышеприведенные условия признания данного срочного контракта заведомо убыточным для целей отражения по нему оценочных обязательств выполняются.

Оценочное обязательство по заведомо убыточному договору признается в сумме превышения неизбежных расходов на выполнение договора над ожидаемыми поступлениями по нему (пп. "а" п. 4 ПБУ 8/2010, пример 6 Приложения N 1 к ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за

2011 год").

Вданном случае сумма такого превышения на отчетную дату (30 июня) составляет разницу между рыночной стоимостью акций (на эту дату) и их контрактной ценой.

Сумма оценочного обязательства, признаваемого по заведомо убыточному договору, отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" с отнесением в дебет того счета, на котором учитываются затраты по исполнению данного договора, т.е. в данном случае в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При исполнении срочного контракта на продажу акций сумма превышения стоимости акций над ценой их продажи списывается за счет ранее признанного оценочного обязательства (одновременно с признанием выручки от исполнения контракта) (п. 21 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России N 07-02-18/01). Это отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом, на котором учитываются продаваемые акции.

Сумма избыточно признанного оценочного обязательства списывается со счета 96 на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).

Учет приобретенных акций

Приобретенные акции учитываются в качестве финансовых вложений при условии их удовлетворения критериям, перечисленным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Такими условиями являются:

-наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

-переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риска изменения цены, риска неплатежеспособности должника, риска ликвидности и др.);

-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

112

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

В отношении приобретенных акций все указанные условия выполняются, несмотря на то что эти акции будут проданы с убытком. Ведь фактически они способны принести организации экономические выгоды, например, в случае отказа от исполнения срочного контракта.

Акции принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, в данном случае равная договорной стоимости акций (п.

п. 3, 8, 9 ПБУ 19/02).

Учет финансовых вложений в акции ведется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58- 1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов).

При продаже акций организация признает в учете выручку от их продажи в составе прочих доходов на дату перехода права собственности на акции в сумме договорной цены акций (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно с признанием выручки отражается выбытие проданных акций по их стоимости исходя из последней оценки, т.е. в данном случае по цене приобретения акций (п. п.

25, 30 ПБУ 19/02).

При этом стоимость проданных акций в пределах суммы дохода от их продажи признается прочим расходом и списывается со счета 58, субсчет 58-1, в дебет счета 91, субсчет 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99), а стоимость акций сверх суммы признанного дохода списывается в погашение ранее признанного оценочного обязательства, т.е. в дебет счета 96 (п. 21 ПБУ 8/2010).

Налог на прибыль организаций В налоговом учете признание затрат в виде сумм оценочных обязательств не отвечает

критериям признания расходов, перечисленным в ст. 252 Налогового кодекса РФ, так как данные расходы не являются фактически произведенными. Создание резервов по заведомо убыточным договорам гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Соответственно, расходы в виде сумм оценочных обязательств при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Доходы от реализации акций в рассматриваемой ситуации определяются исходя из цены реализации акций (в данном случае удовлетворяющей требованиям, предусмотренным п. 5 ст. 280 НК РФ) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации акций определяются исходя из цены их приобретения (абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Налоговая база по операциям реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, определяется отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ). В случае возникновения по данной налоговой базе в отчетном (налоговом) периоде убытка он учитывается в порядке, установленном п. 10 ст. 280 НК РФ. В данной схеме исходим из предположения, что убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, в отчетном периоде у организации не возникло.

Применение ПБУ 18/02 Сумма признанного в бухгалтерском учете расхода в виде оценочного обязательства в

налоговом учете в расход не включается. В то же время при продаже акций и списании части стоимости акций за счет оценочного обязательства в налоговом учете также будет признан расход в виде полной стоимости акций. В связи с этим считаем, что расход в виде оценочного обязательства образует вычитаемую временную разницу (ВВР), приводящую к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Данные ВВР и ОНА будут частично погашены в том отчетном периоде, в котором проданы акции (п. п. 12, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Непогашенная часть ОНА списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма избыточно признанного оценочного обязательства, включаемая в бухгалтерском учете в состав доходов, в налоговом учете не признается. Следовательно, эта сумма признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового актива (ПНА) (п. п. 4, 7

ПБУ 18/02).

113

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Гражданско-правовые отношения Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с

передачей всех их прав и обязанностей другому обществу (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Акции присоединяемых обществ конвертируются в акции общества, к которому осуществляется присоединение, в порядке, установленном договором о присоединении, исходя из установленного договором соотношения (коэффициента) конвертации акций (пп. 3 п. 3 ст. 17 Федерального закона N 208-ФЗ, п. п. 8.5.1, 8.5.2, 8.5.4 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-

4/пз-н).

Акции присоединяемых обществ при их конвертации погашаются (аннулируются) (п. 8.3.8 Стандартов эмиссии).

В рассматриваемом случае конвертация осуществляется в дополнительные акции ОАО-1. В соответствии с коэффициентом конвертации организация за 1000 акций ОАО-2 получила 100 акций ОАО-1.

Бухгалтерский учет Принадлежащие организации акции ОАО-1 и ОАО-2, обращающиеся на ОРЦБ, учитываются в

качестве финансовых вложений по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. В данном случае корректировка стоимости акций производится ежемесячно (п. п. 3, 19, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Учет финансовых вложений в акции ведется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58- 1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от

31.10.2000 N 94н).

Особого порядка отражения в учете операций по конвертации акций действующими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлено. Следовательно, такая операция отражается с применением общеустановленных норм для учета финансовых вложений.

При конвертации акционер получает другие акции, а принадлежащие ему конвертируемые акции погашаются. Следовательно, имеют место возникновение прав на акции, полученные при конвертации, и прекращение прав на аннулированные конвертированные акции. Такая операция с точки зрения ПБУ 19/02 является выбытием финансовых вложений в акции ОАО-2 и приобретением финансовых вложений в акции ОАО-1 (п. п. 25, 2 ПБУ 19/02).

Принимаемые к учету акции ОАО-1, полученные при конвертации, фактически оплачены неденежными средствами. Следовательно, их первоначальная стоимость должна определяться в порядке, установленном п. 14 ПБУ 19/02, согласно которому первоначальной стоимостью финансовых вложений, оплаченных неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02). При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения (абз. 2 п. 14 ПБУ

19/02).

Исходя из приведенной нормы стоимость акций ОАО-1, полученных при конвертации в них акций ОАО-2, должна быть определена как стоимость акций ОАО-2, погашенных при конвертации, а при невозможности ее определения - как стоимость полученных при конвертации акций ОАО-1 <*>.

115

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

Такие понятия, как "в сравнимых обстоятельствах" и "обычно", нормативно не установлены. Также не указано, какая именно стоимость активов (рыночная, балансовая) должна использоваться при оценке. Таким образом, имеется неоднозначность в определении первоначальной стоимости финансовых вложений, оплаченных неденежными средствами, по норме, установленной п. 14 ПБУ 19/02.

Кроме того, п. 14 ПБУ 19/02 не содержит порядка принятия решения о наличии или отсутствии возможности определения стоимости переданных (подлежащих передаче) активов, т.е. отсутствуют четкие критерии определения того, какой из абзацев п. 14 ПБУ 19/02 следует применить в каждом конкретном случае для определения стоимости приобретаемых финансовых вложений, оплаченных неденежными средствами.

Всвязи с наличием указанной неопределенности порядок применения организацией положений п. 14 ПБУ 19/02, включая порядок оценки стоимости переданных или полученных активов, а также критерии оценки возможности или невозможности определения этой стоимости необходимо закрепить в учетной политике организации (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от

06.10.2008 N 106н) <**>.

Разъяснения по применению нормы п. 14 ПБУ 19/02 (данные в отношении всех случаев, кроме внесения активов в совместную деятельность) приведены в Толковании Р101 "Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами" (принято Комитетом по толкованиям 25.02.2010, утверждено в итоговой редакции 11.05.2010).

Вп. 8 Толкования Р101 указывается, что при применении абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02 под ценой, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, следует понимать цену недавних продаж организацией аналогичных активов за денежные средства несвязанным сторонам в сравнимых обстоятельствах либо (если такие продажи отсутствовали) рыночную цену передаваемых активов, определяемую на основе доступной информации об активном рынке или недавних сделках между независимыми сторонами или из имеющегося заключения независимого оценщика. Разница между стоимостью передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, примененной для первоначальной оценки финансового вложения, и их балансовой стоимостью (себестоимостью) относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

При применении абз. 2 п. 14 ПБУ 19/02 под стоимостью, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения, следует понимать цену недавних покупок организацией аналогичных финансовых вложений за денежные средства у несвязанных сторон в сравнимых обстоятельствах либо (если такие покупки отсутствовали) рыночную цену полученного финансового вложения, определяемую на основе доступной информации об активном рынке или недавних сделках между независимыми сторонами (п. 9 Толкования Р101).

Вп. 10 Толкования Р101 разъясняется, что финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается по стоимости передаваемого имущества (работ, услуг), определяемой в соответствии с п. 8 Толкования Р101, увеличенной на понесенные организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу.

При недоступности информации, необходимой для определения стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг в соответствии с п. 8 Толкования Р101, финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается в соответствии с п. 9 Толкования Р101. Разница между первоначальной стоимостью финансового вложения и балансовой стоимостью (себестоимостью) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, увеличенной на понесенные организацией затраты, связанные со сделкой, с учетом денежных компенсаций,

116

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

предоставленных сторонами друг другу, относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов (п. 11 Толкования Р101).

Таким образом, в рассматриваемом случае для определения первоначальной стоимости полученных при конвертации акций ОАО-1 необходимо первоначально оценить, может ли быть определена стоимость конвертированных в них акций ОАО-2.

Поскольку в данном случае организация не имела сделок по продаже акций ОАО-2, для определения их стоимости в соответствии с п. 8 Толкования Р101 должна быть использована рыночная цена акций ОАО-2, определяемая на основе доступной информации об активном рынке или недавних сделках между независимыми сторонами или из имеющегося заключения независимого оценщика.

Каких-либо критериев для признания факта наличия или отсутствия у организации доступной информации об активном рынке или недавних сделках между независимыми сторонами, а также такого понятия, как "недавняя сделка", Толкование Р101, как и п. 14 ПБУ 19/02, не содержит.

Следовательно, критерии наличия или отсутствия такой информации для целей применения норм абз. 1 или абз. 2 п. 14 ПБУ 19/02 определяются учетной политикой организации.

При получении акций в результате конвертации необходимо также учитывать некоторые особенности, присущие данной операции. Как правило, данные о рыночной цене на конвертированные ценные бумаги на дату конвертации этих ценных бумаг отсутствуют. В связи с этим можно утверждать, что рыночную стоимость конвертируемых акций на дату конвертации определить невозможно. Между тем рыночная цена этих акций на дату, предшествующую дате конвертации, известна, в связи с чем также можно говорить о том, что рыночная стоимость конвертированных акций может быть определена на основании данных о недавних сделках, если сделки на предыдущую дату квалифицируются организацией как недавние. Исходя из изложенного выше, организация должна расценивать данную ситуацию с точки зрения возможности определения стоимости конвертированных акций в соответствии с теми критериями, которые установлены в ее учетной политике.

Если в соответствии с критериями, установленными учетной политикой, признается, что рыночная цена конвертированных акций может быть определена, то полученные при конвертации акции первоначально должны оцениваться в порядке, установленном абз. 1 п. 14

ПБУ 19/02.

Если же в соответствии с установленными критериями признается, что рыночная стоимость конвертированных акций не может быть определена, то при первоначальной оценке акций, полученных при конвертации, следует применить абз. 2 п. 14 ПБУ 19/02.

Произведем оценку первоначальной стоимости акций ОАО-1, полученных при конвертации

вних акций ОАО-2, для обоих указанных вариантов.

1.Организация расценивает конвертацию как ситуацию, в которой можно определить стоимость конвертированных акций.

В этом случае при определении стоимости полученных акций ОАО-1 применяется порядок, установленный абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02, с учетом п. п. 8, 10 Толкования Р101. Стоимость акций ОАО- 1, полученных при конвертации в них акций ОАО-2, определяется исходя из рыночной стоимости акций ОАО-2, определенной на дату, предшествующую дате конвертации.

Рыночная стоимость пакета акций ОАО-2 на дату, предшествующую дате конвертации, составляет 180 000 руб. (180 руб. x 1000 шт.). Затраты, связанные с конвертаций, у организации отсутствуют. Таким образом, при указанном подходе первоначальная стоимость 100 акций ОАО-1, полученных в результате конвертации в них акций ОАО-2, составит 180 000 руб., а стоимость одной акции - соответственно 1800 руб. (180 000 руб. / 100 акций). Балансовая стоимость конвертированных акций ОАО-2 на дату конвертации составляет 150 000 руб. (150 руб. x 1000 акций).

Разница между стоимостью принимаемых к учету акций ОАО-1 и балансовой стоимостью списываемых акций ОАО-2 составляет 30 000 руб. (180 000 руб. - 150 000 руб.) и включается в

117

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

состав прочих доходов организации (п. 2, абз. 5 п. 4, абз. 16 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

2. Организация расценивает конвертацию как ситуацию, в которой стоимость конвертированных акций определить невозможно.

Вэтом случае при определении стоимости полученных акций ОАО-1 применяется порядок, установленный абз. 2 п. 14 ПБУ 19/02, с учетом п. п. 9, 11 Толкования Р101.

При таком подходе стоимость акций ОАО-1 дополнительного выпуска, полученных при конвертации в них акций ОАО-2, определяется исходя из количества полученных акций ОАО-1 и рыночной цены одной акции ОАО-1 выпуска, дополнительно к которому размещены акции этого выпуска, на дату конвертации.

Врассматриваемом случае стоимость полученных акций при таком варианте ее оценки будет составлять 135 000 руб. (1350 руб. x 100 акций). Следовательно, при конвертации акций у акционера возникает разница между балансовой стоимостью конвертированных акций и стоимостью полученных акций в сумме 15 000 руб. (135 000 руб. - 150 000 руб.). Указанная разница признается прочим расходом организации (абз. 18 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Втаблице проводок бухгалтерские записи произведены исходя из последнего варианта

оценки.

Врассматриваемой ситуации акции ОАО-1 обращаются на ОРЦБ, следовательно, как указывалось выше, они отражаются в бухгалтерском учете на отчетную дату по рыночной стоимости и переоцениваются в данном случае ежемесячно (п. 20 ПБУ 19/02). Следовательно, при любом из способов оценки первоначальной стоимости полученных акций на конец месяца, в котором проведена конвертация, организация произведет корректировку учетной стоимости полученных акций исходя из рыночной цены данных акций. На наш взгляд, это свидетельствует в пользу выбора второго варианта оценки стоимости полученных акций.

Вобщем случае при выбытии ценных бумаг организация признает стоимость выбывших бумаг в составе расходов (абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99). В то же время согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходом организации выбытие активов в связи с приобретением акций акционерных обществ не с целью их продажи. Считаем, что эта норма применима и к случаям конвертации акций.

Поскольку выбытие ценных бумаг при конвертации расходом не признается, стоимость акций ОАО-2, погашенных в результате конвертации, не должна списываться в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Фактически конвертация ценных бумаг осуществляется регистратором посредством перевода соответствующего количества ценных бумаг нового выпуска с эмиссионного счета эмитента на лицевые счета зарегистрированных лиц и перевода ценных бумаг предыдущего выпуска с лицевых счетов зарегистрированных лиц на эмиссионный счет эмитента (п. 7.4.2 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27). В аналогичном порядке производится конвертация акций при реорганизации акционерных обществ в форме присоединения. При этом подлежащие погашению акции присоединенного лица списываются регистратором на лицевой счет организации, к которой осуществлено присоединение, и затем аннулируются (п. п. 7.4.2, 7.4.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг).

Учитывая изложенное, операция по конвертации акций может отражаться записями по кредиту и дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", аналитический счет "Расчеты по конвертации акций" <***>. Запись по принятию к учету акций, полученных при конвертации, и запись об аннулировании конвертированных акций в бухгалтерском учете акционера осуществляются на основании выписок по лицевым счетам организации в системах ведения реестра владельцев акций.

118

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций 2013

порядок определения рыночной стоимости акций, приобретенных в результате конвертации в них акций присоединяемого общества (при реорганизации общества в форме присоединения). В соответствии с правилами, установленными ФСФР, в случае если конвертация осуществляется в размещаемые акции дополнительного выпуска, рыночная цена этих акций определяется исходя из рыночной цены акции выпуска, дополнительно к которому размещены акции этого дополнительного выпуска (пп. "г" п. 8 Порядка расчета рыночной стоимости активов и стоимости чистых активов, в которые инвестированы средства пенсионных накоплений, утвержденного Приказом ФСФР России от 26.12.2006 N 06-155/пз-н, пп. "г" п. 8 Порядка расчета рыночной стоимости активов и стоимости чистых активов, в которые инвестированы накопления для жилищного обеспечения военнослужащих, утвержденного Приказом ФСФР России от 27.03.2007 N 07-29/пз-н, пп. "г" п. 7 Правил расчета стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, утвержденных Приказом ФСФР России от 14.06.2007 N 07-67/пз-

н).

<**> Заметим, что МСФО предусматривают иной порядок оценки первоначальной оценки финансовых инструментов - по их справедливой стоимости, определяемой с учетом особенностей, установленных для оценки справедливой стоимости финансовых вложения (п. п. 43, 48, 48А, AG64, AG69 - AG73 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").

<***> Заметим, что существует также точка зрения, согласно которой операция по конвертации ценных бумаг может быть отражена без использования счета 76 - записями в аналитическом учете по счету 58, субсчет 58-1.

4.2. Бухгалтерский учет доходов, получаемых инвестором по сделкам с акциями

Дивиденды (доходы от долевого участия), причитающиеся организации, включаются в состав прочих доходов (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Минфин России в Письме от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" рекомендовал признавать указанные доходы в сумме за минусом налога, удержанного налоговым агентом в соответствии с законодательством РФ. В таком случае определить сумму данного дохода организация сможет только при фактическом получении дивидендов (т.е. в том же порядке, что и в налоговом учете).

В бухгалтерском учете при получении дивидендов (доходов от долевого участия) производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". Признание дохода в виде дивидендов (доходов от долевого участия) отражается по дебету счета 76, субсчет 76-3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку, как сказано выше, с суммы полученного дохода налог на прибыль удержан налоговым агентом, этот доход не учитывается при формировании бухгалтерской прибыли, с которой начисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Руководствуясь приведенными выше разъяснениями Минфина России, а также п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, на дату получения дивидендов (доходов от долевого участия) от иностранной организации сумма дохода определяется по курсу Банка России, установленному на эту дату.

--------------------------------

120