Учет основных средств

Бухгалтерский учет основных средств регламентирует­ся Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (далее — Методические указания по учету ОС).

К основным средствам относится часть имущества орга­низации, используемая в качестве средств труда при произ­водстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, пре­вышающего 12 месяцев или операционного цикла свыше 12 месяцев; не предназначенная для продажи и способная в будущем приносить доход.

Группировка основных средств по видам приведена в Об­щероссийском классификаторе основных фондов, а также в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включенных в амор­тизационные группы» (далее — Классификация ОС).

По назначению основные средства можно разделить на производственные (для основного и вспомогательного производств) и непроизводственные. По принадлежно­сти прав — на собственные, находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения и оперативного управле­ния, и арендованные. По степени эксплуатации — на дей­ствующие, находящиеся на реконструкции, в запасе, на консервации.

Первичная документация по учету основных средств в отраслях, в том числе и в торговле, унифицирована и со­стоит из следующих форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7:

ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» — для зачисления в состав основных средств объектов, поступивших путем приобре­тения, строительства, безвозмездного получения, внесения в счет вкладов в уставный капитал, а также для ввода объ­ектов в эксплуатацию, их внутреннего перемещения и вы­бытия. Акт составляется приемочной комиссией на каж­дый объект. Акт подписывается всеми членами комиссии и утверждается руководителем; передается в бухгалтерию вместе с документацией.

ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объек­тов основных средств» — составляется в двух экземплярах с подписями получателя и сдатчика объекта, один экзем­пляр передается в бухгалтерию.

ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, рекон­струированных, модернизированных объектов основных средств» — служит для приемки законченных ремонтных работ, достройки, дооборудования, реконструкции и мо­дернизации. Акт составляется работником структурного

подразделения, подписывается им, исполнителем, главным бухгалтером и утверждается руководителем.

ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)» — служит для документально­го оформления списания основных средств, составляется комиссией в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и утверждается руководителем. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй — материально ответственному лицу для списания объектов.

ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств» — служит для оформления списания автотранспортных средств. Акт составляется комиссией в двух экземплярах, один — в бухгалтерию, второй — материально ответствен­ному лицу. Акт подписывается членами комиссии и утверж­дается руководителем, к нему прикладывается документ о снятии с учета в ГИБДД транспортного средства.

ОС-6 «Инвентарная карточка учета объектов основных средств» — для аналитического учета инвентарных объек­тов основных средств. В инвентарной карточке отражают­ся: структурное подразделение, первоначальная стоимость объекта, срок полезного использования, норма амортиза­ции, сумма амортизации, дата ввода в эксплуатацию, инвентарный номер и другие данные.

ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования» — служит для документального оформления приемки обору­дования.

ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в мон­таж» — служит для документального оформления приемки-передачи оборудования, требующего монтажа.

Кроме вышеперечисленных используются следующие формы:

ИНВ-1 «Инвентаризационная опись основных средств» — заполняется рабочей комиссией в ходе инвентаризации и служит основанием для выявления фактического наличия основных средств.

ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвента­ризации основных средств» — заполняется рабочей комис­сией по результатам инвентаризации и служит основанием ¹ для выявления недостач или излишков основных средств.

Единицей учета является инвентарный объект, т.е. объ­ект основных средств со всеми приспособлениями и при­надлежностями, или комплекс конструктивно-сочлененных предметов, составляющих единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Каждый инвентар­ный объект имеет свой инвентарный номер, который сохра­няется за ним на весь период нахождения объекта в орга­низации. Если объект основных средств состоит из частей, которые имеют различные сроки полезного использования, то каждая из частей будет отдельным инвентарным объек­том, имеющим свой инвентарный номер.

Особое значение для достоверного отражения в учете основных средств имеет их оценка. Первоначальная стои­мость объектов представляет собой величину затрат организации на их приобретение или строительство, без налога на добавленную стоимость. В первоначальную стоимость объекта будут включены, помимо сумм к оплате постав­щикам и подрядчикам, затраты на информационные и кон­сультационные услуги, сборы, пошлины, вознаграждения посредникам, проценты за кредит, полученный на строи­тельство основных средств, и прочие расходы.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, будет их согла­сованная стоимость, а по безвозмездно полученным объектам — рыночная стоимость. По объектам основных средств, полученных организацией в обмен на другое имущество, первоначальной стоимостью будет считаться стоимость обмениваемого имущества. Обнаруженные в результате ин­вентаризации неучтенные основные средства отражаются при постановке их на учет по рыночной стоимости.

Изменение первоначальной стоимости объектов основ­ных средств допускается только в следующих случаях: до­стройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Затраты по перечис­ленным процессам учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Все затраты организации на строительство и приоб­ретение основных средств концентрируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по соответствую­щим субсчетам. Источником средств для осуществления капитальных вложений служит, как правило, собственный капитал организации. Он не уменьшается при расходова­нии численно, но преобразует свою форму из денежной в натурально-вещественную, в результате чего образуются новые виды имущества.

После того, как будет сформирована первоначальная стоимость объекта в сумме фактических затрат на его при обретение, строительство, создание, объект принимается к учету и ставится на баланс, согласно акту по форме ОС-1 или ОС-1 а. Первоначальная стоимость объекта переносит­ся в дебет счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по соответствующим субсчетам.

Объекты основных средств, полученные в счет вклада в уставный капитал от учредителей, отражаются по согла­сованной стоимости по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредите­лями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». После ввода объектов в эксплуатацию затраты переносятся в дебет счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Безвозмездное получение объектов основных средств по рыночной стоимости отражается по дебету счета 08 «Вложе­ния во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступле­ния». После ввода объектов в эксплуатацию, их стоимость переносится в дебет счета 01 «Основные средства» с креди­та счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По мере отнесения на затраты производства или включе­ния в расходы на продажу сумм амортизации по основным средствам, полученным безвозмездно, доходы из будущих становятся реальными. Они переносятся с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные по­ступления» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Выявленные неучтенные объекты основных средств по результатам инвентаризации будут отнесены по их рыноч­ной стоимости в дебет счета 01 «Основные средства» и, соответственно, в кредит счета 91 «Прочие доходы и рас­ходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

В составе крупных организаций могут быть образова­ны собственные строительные участки, отделы; ремонтно-строительные группы, что позволяет осуществлять строительство хозяйственным способом. В этом случае все затраты на строительство объектов, отнесенные на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», будут учтены по их видам, в том числе расходы сырья, материалов, заработ­ная плата рабочих, отчисления на социальное страхование и другие. Сформированная первоначальная стоимость объ­екта после ввода его в эксплуатацию переносится с кредитасчета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

По действующему налоговому законодательству на сто­имость строительно-монтажных работ, выполненных хо­зяйственным способом, начисляется НДС по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС». Сумма НДС, начисленная в бюджет от стоимости строительно-монтажных работ, может быть уменьшена на суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчика­ми за поступившие для строительства материалы, работы, услуги — по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам», субсчет «Расчеты по НДС».

Поскольку объекты основных средств относятся к внео­боротным активам и участвуют в процессах производства, обращения и (или) управления многократно, они частями переносят свою стоимость на готовую продукцию, работы и услуги.

Первоначальная стоимость объектов основных средств с течением времени уменьшается вследствие их физическо­го и морального старения.

Амортизация как процесс постепенного переноса стои­мости основных средств на готовую продукцию, работы и услуги позволяет аккумулировать в денежной выручке организаций средства для замены или восстановления объ­ектов в виде амортизационных отчислений.

Амортизация по объектам основных средств начисляет­ся с первого числа месяца, следующего за месяцем приня­тия объекта к учету, и продолжается до полного погашения стоимости объекта или списания его с баланса. Учитыва­ется амортизация на одноименном счете 02 «Амортизация основных средств». Суммы, учтенные по кредиту указан­ного счета, будут служить одним из источников будущего восстановления основных средств.

Ежемесячно на сумму амортизационных отчислений дебетуются счета затрат на производство или расходов на продажу, и кредитуется счет 02 «Амортизация основных средств».

Действующими нормативными документами по бухгал­терскому учету определено, что организации могут приме­нять для целей бухгалтерского учета один из нескольких методов начисления амортизации для однородных объек­тов, закрепив его в приказе по учетной политике: линейныйспособ, способ уменьшаемого остатка, способ списания сто­имости по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции.

Выбрав один из указанных способов, организация на основании первоначальной (остаточной — для метода уменьшаемого остатка) стоимости объекта и срока его по­лезного использования определяет норму амортизации и сумму ежемесячных амортизационных начислений. Срок полезного использования объектов определяется организа­цией при принятии объектов к учету.

Согласно действующему бухгалтерскому законодатель­ству, не амортизируются основные средства, находящиеся на консервации свыше 3 месяцев и на восстановлении - свыше 12 месяцев. Не амортизируются в обычном порядке земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекци­ям, а также объекты основных средств некоммерческих организаций. За балансом по счету 010 «Износ основных средств» показываются суммы износа по указанным объек­там, начисленные линейным способом.

Объекты основных средств стоимостью менее 20 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и отчет­ности в составе МПЗ.

Однако методика бухгалтерского и налогового учета в вопросах амортизации основных средств различаются. Так, в гл. 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ указывается, что для целей налогообложения существуют все­го два метода амортизации — линейный и нелинейный. При этом порядок их применения зависит от амортизационной группы, определенной в соответствии с Классификацией ОС, которых всего 10. Из сказанного следует, что бухгалтер должен тщательно формировать как учетную, так и налоговую политику в целях их максимального сближения.

Первоначальная стоимость объектов, скорректирован­ная на величину амортизационных отчислений, представ­ляет собой остаточную стоимость.

Организации не чаще одного раза в год и по состоянию на 1 января отчетного года имеют право переоценивать объ­екты основных средств. Образующаяся при этом новая стоимость объекта называется восстановительной. Переоценку можно провести методом прямого пересчета стоимости объ­ектов по рыночным ценам при наличии соответствующих документов, подтверждающих эти цены.

В бухгалтерском учете результаты проведенной перео­ценки будут отражены в части дооценки объектов по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Доба­вочный капитал», субсчет «Прирост стоимости имущества при переоценке». Сумма дооценки амортизации будет от­ражена по дебету счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Прирост стоимости имущества при переоценке» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

В том случае, если по результатам переоценки стои­мость объектов и величина амортизации будут уменьшены вследствие уценки, то сумма уценки будет отнесена в дебет счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Прирост стоимо­сти имущества при переоценке», а сумма уценки амортиза­ции — по кредиту указанного счета.

Если уценка основных средств проводилась до проведе­ния дооценки, в связи с чем отсутствуют средства добавоч­ного капитала, то в качестве источника уценки использу­ется чистая прибыль и бухгалтерская проводка по уценке основных средств будет сделана по дебету счета 84 «Нерас­пределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При выбытии объекта основных средств сумма его до­оценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.

В процессе эксплуатации основные средства требуют своего восстановления путем проведения ремонтных работ, которые могут носить различный характер и осуществлять­ся в виде текущего, среднего и капитального ремонтов. Так же, как и строительство основных средств, ремонты могут быть выполнены собственными силами, т.е. хозяйственным способом, или с участием подрядных организаций. Но в от­личие от строительства, при котором создаются новые объ­екты основных средств и учет затрат ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», ремонтные работы увеличивают сумму затрат на производство или расходов на продажу в том месяце, когда они были произведены.

Неравномерность проведения ремонтных работ может обусловить применение счета 97 «Расходы будущих перио­дов», с последующим списанием затрат с указанного счета на счета: 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производ­ство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроиз­водственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Для осуществления крупных капитальных ремонтов возможно предварительное резервирование средств на сче те 96 «Резервы предстоящих расходов» путем ежемесячно­го включения резервируемых сумм в затраты на производ­ство или в расходы на продажу текущего месяца. Излишне начисленные суммы резерва присоединяются в конце года к налогооблагаемой прибыли по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Объекты основных средств могут выбывать по ряду при­чин, например, вследствие их реализации, а также ветхости и полного износа, сдачи в аренду, передачи в счет вклада в уставный капитал или по договору мены и т.д. Специ­ально созданная комиссия фиксирует причины выбытия основных средств, выявляет виновных лиц в случае досроч­ного выбытия объектов, определяет стоимость отдельных деталей и материалов, пригодных для дальнейшего исполь­зования.

Поступление и расходование средств, связанные с про­дажей, выбытием и прочим списанием объектов основных средств отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расхо­ды»: по дебету — остаточная стоимость объектов, по креди­ту — их продажная стоимость.

Передача основных средств организацией в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации бу­дет отражена по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» по согласованной стоимости.

Если же объекты основных средств передаются безвоз­мездно, то убыток от таких операций относится на финан­совые результаты организации по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Выбытие объектов основных средств вследствие не­возможности их дальнейшего применения из-за ветхости, полного износа может сопровождаться оприходованием отдельных запасных частей, материалов на соответствующие счета по рыночной стоимости. Одновременно увеличива­ются финансовые результаты на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Расходы, которые несет организация по выбывающим объектам," например, по их демонтажу, должны быть отнесены в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

В процессе хозяйственной деятельности организация может передавать имущество в аренду, как в текущую, так и в финансовую — лизинг. При текущей аренде иму­щество будет учитываться на балансе у арендодателя, т.е. у владельца имущества, а у арендатора — за балансом посчету 001 «Арендованные основные средства». В инвентар­ной карточке по форме ОС-6 по объекту, передаваемому в аренду, делается соответствующая запись с указанием но­мера и даты договора аренды. Получаемую арендную плату организация-арендодатель включает в состав доходов от обычных видов деятельности, если аренда носит постоян­ный характер, и учитывает по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Если же сдача имущества в аренду не является систематической, то арендная плата включается в состав прочих доходов и учитывается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Арендатор относит арендную плату на счета учета затрат на производство или расходов на продажу.

Организация — арендодатель сумму амортизации по основным средствам, переданным в аренду, будет отражать по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и де­бету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Про­чие расходы» в том случае, если арендная плата формиру­ет прочие доходы. Если для организации сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то амор­тизация имущества, переданного в аренду, будет относить­ся на счета учета затрат на производство или расходов на продажу.

Учет операций по финансовой аренде или лизингу регу­лируется приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Согласно действующему законодатель­ству, финансовая аренда или лизинг представляет собой ин­вестиционную деятельность по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга лизингопо­лучателям на условиях оплаты и на определенный срок, с правом выкупа ими имущества. Имущество, передаваемое в лизинг, может учитываться как на балансе у лизингодате­ля, так и на балансе у лизингополучателя.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизин­годателя (у лизингополучателя — за балансом по счету 001 «Арендованные основные средства»), то все расходы, связанные с его приобретением, относятся в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приоб­ретение объектов основных средств». При постановке на учет имущества, предназначенного для сдачи в аренду по лизинговому договору, сумма расходов по его приобрете­нию переносится с кредита указанного счета в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», суб­счет «Имущество для сдачи в аренду». Передача имущества лизингополучателю будет отражаться по кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» и дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имуще­ство, переданное лизингополучателю».

Амортизация имущества и прочие расходы, связанные с лизинговой деятельностью, относятся у лизингодателя в дебет счетов затрат на производство или расходов на про­дажу, а лизинговые платежи от лизингополучателя включа­ются в выручку от реализации и относятся в кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Если же предмет лизинга учитывается на балансе ли­зингополучателя, то при поступлении лизингового имуще­ства будет дебетоваться счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» и кредитоваться счет 76 «Расчеты с разными де­биторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязатель­ства». При вводе лизингового имущества в эксплуатацию его стоимость переносится с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, поступившие по лизингу».

Расчеты с лизингодателем ведутся через счет 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами»: дебетуется субсчет «Арендные обязательства», и кредитуется субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму лизинговых платежей. Амортизация по лизинговому иму­ществу относится в дебет счетов учета затрат на производ­ство или расходов на продажу и кредит счета 02 «Аморти­зация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, поступивших по лизингу».

У лизингодателя стоимость лизингового имущества учитывается за балансом по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Стоимость лизингового имущества после перехода пра­ва собственности будет отражена у лизингополучателя по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Собствен­ные основные средства» и кредиту счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, поступившие по лизингу». Одновременно на сумму начисленной амортиза­ции будет кредитоваться счет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств», и дебетоваться счет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, посту­пивших по лизингу».

В балансе остаточная стоимость основных средств отра­жается в I разделе актива. Аналитический учет организу­ется по инвентарным объектам основных средств в разрезе материально ответственных лиц. Источниками информа­ции о движении основных средств и сумм амортизации яв­ляются журналы-ордера № 13 и № 10.

Бухгалтерские записи по учету создания, приобретения, поступления и движения основных средств представлены в табл. 3.20.

Таблица 3.20