Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Юриспруденция» и по специальностям «Юриспруденция», «Правоохранительная деят
.pdf
10. ǻȎșȜȑȜȐȎȭ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ
331
Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые
штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительном изъятия денежных средств у физического
лица или организации в пользу государства.
Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений.
Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются
за каждое правонарушение в отдельности. Названное положение
существенно отличает порядок наложения санкций в налоговом
праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции, применяемые за уголовное
преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налоговых правоотношений. Основной целью налоговой ответственности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных
со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и
сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.
Штрафы за нарушения налогового законодательства взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания налоговых санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного ч. 3
ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть
лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Налоговые санкции взыскиваются в третью очередь, поскольку до этого производится взыскание недоимок и пеней по
налогам и сборам.
В некоторых случаях налоговые органы имеют право предоставить субъекту, виновному в нарушении налогового законодательства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.
Штраф как мера налоговой ответственности соответствует юридическим признакам санкции, однако применение принудительного
денежного взыскания в сфере публичной финансовой деятельности государства наделяет его следующими особенностями:
x налоговая санкция представляет элемент правоохрани-
тельной нормы, поэтому штраф существует независимо от
факта совершения налогового правонарушения;
x единственным законным основанием для применения
санкции является совершение лицом налогового правонарушения;
332
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
x штраф за нарушение налогового законодательства взыски-
вается в судебном порядке;
x штраф выражен в денежной форме, сумма которой опре-
деляется на основании специальных статей Налогового
кодекса РФ;
x сущность налоговой санкции заключается в лишении субъ-
екта правонарушения права собственности или иного вещного права на установленную Налоговым кодексом РФ
сумму наличных денежных средств либо имущественных
прав на денежные средства в безналичной форме, находящихся на счете в кредитной организации;
x взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от испол-
нения налоговой обязанности, существовавшей до нарушения налогового законодательства;
x Налоговым кодексом РФ предусмотрены варианты индиви-
дуализации применения штрафов посредством правильной
квалификации налогового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
Нарушение налогового законодательства неминуемо причиняет вред фискальным интересам государства, поэтому задача налоговых санкций состоит в максимальной нейтрализации имущественных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде
штрафов налоговый механизм охраняется и другими способами.
В этой связи необходимо различать санкции, считающиеся таковыми в силу прямого указания ст. 114 НК РФ, и санкции, являющиеся таковыми в силу своей юридической сущности.
Штрафы, взыскиваемые за нарушения налогового законодательства, тесно связаны с иными мерами государственно-властного принуждения, применяемыми в правовом механизме охраны
налоговых отношений. На существующие различия в мерах государственно-властного принуждения, применяемых в механизме охраны налоговых отношений, указано Конституционным
Судом РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ «По
делу о проверке конституционности отдельных положений Закона
РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР” и законов
Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и “О федеральных органах налоговой полиции”»
от 15 июля 1999 г. ¹ 11-П подчеркивается, что собственно меру
юридической ответственности за виновное поведение в налоговых
правоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсутствие разграничения мер принуждения на правовосстановитель-
10. ǻȎșȜȑȜȐȎȭ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ
333
ные, имеющие целью восполнить недоимки и устранить ущерб,
причиненный несвоевременной уплатой налога, и штрафные,
представляющие собственно меру юридической ответственности за
виновное поведение, существенным образом расширяет возможность произвольного применения рассматриваемых норм в бесспорном порядке, т.е. вне законной судебной процедуры, что приводит к нарушению конституционного права на судебную защиту
прав и свобод.
В Постановлении Конституционного Суда РФ «По делу о
проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи
11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» от 17 декабря 1996 г.
¹ 20-П отмечено, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к
сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — ïåíþ êàê
компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лица вытекает из обязательного и
принудительного характера налога в силу закона. Иного рода меры, а именно взыскание всей суммы сокрытого или заниженного
дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему
существу выходят за рамки налогового обязательства как такового
и являются наказанием за налоговое правонарушение.
При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога
или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является
налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства.
В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства Налоговым кодексом РФ установлена ïåíÿ. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или
налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов,
уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную
334
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с
установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в
случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по
уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государственное принуждение прослеживается в механизме взыскания
пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет
иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиковорганизаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — по решению суда.
Прообразом пени, взыскиваемой за нарушения налогового
законодательства, можно считать законную неустойку, применяемую в гражданско-правовых отношениях. Согласно п. 1
ст. 330 ГК РФ неустойка представляет собой денежную сумму,
определенную законом или договором на случай неисполнения
или ненадлежащего исполнения обязательства. Одной из разновидностей неустойки является пеня, которая может быть договорной и законной. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон.
Вместе с тем необходимо учитывать особенности налоговой пени,
начисляемой при нарушении публично-правовых обязанностей.
Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод,
что пеня является мерой юридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:
x Налоговым кодексом РФ установлены условия применения
и механизм взыскания пени;
x основанием применения пени выступает нарушение зако-
нодательства о налогах и сборах;
x пеня является следствием совершения налогового правона-
рушения и связана с реализацией санкции налоговой нормы;
x взыскание пени сопровождается государственно-властным
принуждением;
x уплата начисленной пени означает добровольную реализа-
цию налогово-правовой обязанности;
x взыскание пени означает причинение правонарушителю
имущественного урона.
Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный компенсационный характер, в качестве мер государственно-властного
принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение
бесспорной обязанности налогоплательщика уплатить причитающиеся обязательные платежи в пользу казны. Восстановление
10. ǻȎșȜȑȜȐȎȭ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ
335
нарушенных фискальных прав государства предполагает достижение полной эквивалентности, т.е. возвращение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результате произошедшего факта налогового правонарушения. Какихлибо иных обязанностей, связанных с изменением правового
статуса налогоплательщика, взыскание недоимки и пени не возлагает. Применение названных мер принуждения не влечет также ограничения субъективного права налогоплательщика на денежную сумму, эквивалентную недоимке или пене, поскольку
право на эту часть дохода принадлежит государству изначально,
в силу публичного характера налога, подтвержденного законом.
Вместе с тем если обратиться к законодательно установленной трактовке пени, то можно сделать вывод, что она не всегда
носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате
налога или сбора, начиная со следующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора. Каких-либо ограничений по размеру начисления пени Налоговым кодексом РФ
не установлено, что приводит к начислению пеней, сумма которых превышает сумму неуплаченных обязательных платежей. В
результате пеня в сумме превышения налоговой недоимки прекращает свою правовосстановительную функцию, поскольку с
налогоплательщика взыскивается сумма, превышающая его налоговую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в
Постановлении от 15 июля 1999 г. ¹ 11-П отметил, что сумма,
явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения
ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет
природу штрафной (карательной) санкции.
Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций
предопределяется формами ответственности за нарушение налогового законодательства, то и меры государственно-властного
воздействия в налоговых правоотношениях могут подразделяться
на правовосстановительные и карательные.
Налоговые санкции имеют общую юридическую природу, но
вместе с тем и отличительные признаки. Основные различия между штрафом как карательной санкцией и недоимкой и пеней как
правовосстановительными санкциями заключаются в следующем:
x основанием штрафной ответственности является соверше-
ние налогового правонарушения, правильная его квалификация, индивидуализация суммы денежного взыскания;
основанием правовосстановительной ответственности является наличие обязанностей налогоплательщика и в слу-
336
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
чае необходимости государственно-властное принуждение
к их исполнению;
x штраф носит абсолютно или относительно определенный
характер, имеет низшие и высшие границы, которые также могут быть изменены в зависимости от наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств; размеры недоимки и пени всегда абсолютно определены и не изменяются
от наличия каких-либо индивидуальных обстоятельств,
поскольку сумма ущерба, причиненного государственной
казне налоговым правонарушением может быть подсчитана достаточно точно;
x взыскание штрафа является результатом правоохранитель-
ной деятельности государственных органов, и правонарушитель не может сам подвергнуть себя налоговой ответственности; в отличие от штрафа, уплатить недоимку или
пени налогоплательщик может самостоятельно, без вмешательства государственных органов.
Вместе с тем имеющиеся различия в основаниях, механизме
применения и реализации правовосстановительных и карательных
санкций не означают их взаимоисключения. Так, п. 2 ст. 75 Бюджетный кодекс РФ закрепляет, что сумма соответствующих пеней
взыскивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или
сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
п. 4 ст. 101 НК РФ устанавливает, что на основании вынесенного
решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за
совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Налогоплательщик, привлекаемый к налоговой ответственности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, участвовать в налоговом производстве по исследованию обстоятельств
совершения правонарушения.
Единую правовую природу налоговых санкций подчеркивает
и Бюджетный кодекс РФ, п. 2 ст. 41 которого относит пени и
штрафы к налоговым доходам бюджетов.
В российском налоговом праве налоговые санкции имеют еще
один общий аспект, наличие которого существенно отличает налоговую ответственность от иных ее видов. Все виды налоговых
санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени взыскиваются до
полного (как минимум) возмещения причиненного государству
ущерба.
ǵȎȧȖȠȎ ȝȞȎȐ
țȎșȜȑȜȝșȎȠȓșȪȧȖȘȜȐ
11
11.1. ǽȞȎȐȜ țȎ ȜȏȔȎșȜȐȎțȖȓ
Несомненным демократическим достижением Российского государства является правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию нарушенных прав. Прежде всего характерно расширение
сферы применения судебного порядка защиты прав для всех
субъектов налогового права. Эта возможность гарантирована, в
частности, Конституцией РФ, Арбитражным процессуальным
кодексом (далее — АПК РФ), Федеральным конституционным
законом «О судебной системе Российской Федерации» и Налоговым кодексом РФ.
Впервые в российском налоговом праве в Налоговый кодекс
РФ был включен отдельный раздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раздел VII объединяет две группы норм: глава 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия
их должностных лиц» и глава 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней».
Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых
органов, действия или бездействие их должностных лиц.
В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами России
предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплатель-
щиков: президентский, административный, судебный, самозащита
прав.
1. Президентский способ. Президенту РФ могут быть обжало-
ваны любые действия (бездействие) контролирующих органов в
финансовой сфере. В частности, Президенту РФ могут быть обжалованы решения ФСЭНП, Федеральной службы по финансовым
рынкам, функционирующей при Правительстве РФ.
338
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
2. Административный способ. Он предполагает обращение за
защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему
органу власти по отношению к органу, принявшему решение или
выполнившему действие.
Данный способ предполагает упрощенное производство по
поданной жалобе. Вместе с тем административный порядок не
отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд,
либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.
3. Судебный способ. В основной части налоговых отношений
для граждан действует общий порядок, предусмотренный Законом
РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих
права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 г. ¹ 4866-I. Закон
предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что нарушены его права и свободы, на него
незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно
привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. Юридические лица — субъекты налогового права — вправе обращаться за судебной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые
отношения оформлялись договором.
Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в
защите нарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. Полномочия Конституционного Суда, закрепленные в ст. 125 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» от 21 июля 1994 г.
¹ 1-ФКЗ, предусматривают возможность рассмотрения и разрешения запросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соответствии Конституции РФ законов, других нормативных актов,
разрешения вопросов о компетенции между государственными
органами, о конституционности примененных в отношении граждан норм, нарушающих их конституционные права и свободы.
В судебной практике количество налоговых споров постоянно
возрастает, и можно предположить, что данная тенденция еще
долго будет сохраняться, «поскольку намерение органов государственной власти действовать в финансовой сфере методами,
соответствующими конституционно значимым стандартам, развивается гораздо медленнее, чем стремление налогоплательщиков
отстаивать свои конституционные права и законные интересы».
Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных
прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит
11. ǵȎȧȖȠȎ ȝȞȎȐ țȎșȜȑȜȝșȎȠȓșȪȧȖȘȜȐ
339
прокуратуре РФ, которая, согласно Конституции РФ (ст. 129) и
Федеральному закону «О прокуратуре Российской Федерации»
(в ред. Федерального закона от 17 ноября 1995 г. ¹ 168-ФЗ),
составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду
с другими направлениями в функции прокуратуры входит осуществление надзора за исполнением финансового законодательства. При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение:
от органов представительной или исполнительной власти, финансовых, кредитных органов, налогоплательщиков, налоговых
агентов, резидентов в валютных отношениях и т.д.
Для выполнения функции надзора за исполнением норм налогового права органы прокуратуры вправе проводить проверки
исполнения и соблюдения финансового законодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в прокуратуру жалобами, заявлениями, а также иными сведениями о
фактах налоговых правонарушений. В случае установления фактов нарушений налогового законодательства прокурор вправе
принять следующие ìåðû:
x внести представление об устранении нарушений закона;
x опротестовать противоречащие закону акты, изданные или
принятые органами государственной власти, местного самоуправления или финансовым органом;
x обратиться в суд с заявлением в защиту нарушенных фи-
нансовых прав и охраняемых законом интересов граждан,
общества и государства;
x возбудить производство по факту финансового правона-
рушения;
x возбудить уголовное дело по признакам совершения эко-
номического преступления.
В соответствии со ст. 137 НК РФ со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты
налоговых органов как ненормативного, так и нормативного
характера.
Вместе с тем Налоговый кодекс РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных
прав налогоплательщиков или налоговых агентов: во-первых,
ненормативные акты налоговых органов, а также действия или
бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению
340
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;
во-вторых, нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не самим Кодексом, а иным
федеральным законодательством.
Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут
быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные в Налоговом кодексе РФ: решения о доначислении
налога или пени (п. 3 ст. 40); решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п. 3 ст. 46); инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п. 2 ст. 46); решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора
(п. 6 ст. 64); решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 76);
решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового
агента (ст. 77); акты, на основании которых налоговые органы
вправе самостоятельно определять сумму налогов, подлежащих
уплате по аналогии (п. 3 ст. 91); извещения о времени и месте
рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101); решения руководителей налоговых органов (их заместителей) о
привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 8 ст. 101
Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат и решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные
по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на
неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих
налоговых инспекций.
Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе
они не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.
Налогоплательщик имеет право оспаривать: правомерность
действий или бездействия должностных лиц налоговых органов,
если последствиями такого поведения стали нарушения законных прав и интересов подателя заявления; создание незаконных
препятствий осуществлению права собственности или иных
ных прав, а также свобод; возложение дополнительных обязан-
1
).
âåù-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]