Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Юриспруденция» и по специальностям «Юриспруденция», «Правоохранительная деят
.pdf
10. ǻȎșȜȑȜȐȎȭ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ
311
Основанием для выделения стадий налоговой ответственности
служат юридические факты, наличие которых предусматривается в
гипотезах норм Налогового кодекса РФ и влечет соответствующие правовые последствия. Налоговая ответственность как охранительное правоотношение имеет три стадии: возникновение
налоговой ответственности; конкретизация налоговой ответственности посредством доказывания наличия элементов состава
правонарушения; реализация налоговой ответственности.
1. Стадия возникновения налоговой ответственности начина-
ется с момента совершения нарушения законодательства о налогах и сборах и длится до его обнаружения органами налогового
контроля, иными компетентными органами государства или
добровольного пресечения со стороны виновного лица.
Налоговый кодекс РФ разграничивает момент совершения
налогового правонарушения и момент его обнаружения. Согласно ст. 113 НК РФ срок давности со дня совершения налогового
правонарушения составляет три года.
Реально налоговая ответственность наступает с момента всту-
пления в законную силу акта применения правоохранительной
санкции, содержащей меру ответственности — решения налогового органа или суда о привлечении к налоговой ответственности. Юридические факты, предшествующие вынесению и вступлению в законную силу акта применения составляют презумпцию
налогового правонарушения и, следовательно, презумпцию налоговой ответственности.
Однако с момента совершения налогового правонарушения
и до его обнаружения правоотношение налоговой ответственности уже существует в качестве идеальной, формальной связи
между государством и правонарушителем и позволяет прогнозировать модель их будущего поведения.
Возникновение правоотношения налоговой ответственности
представляет объективный факт, не зависящий от субъективной
воли правоприменителей
нарушения является основанием налоговой ответственности и
. Факт совершения налогового право-
1
«Ни констатация фактов правонарушения компетентными лицами, ни акт привлечения лица к ответственности, ни акт применения юридической санкции, ни
ее реализация не могут породить право государства наказать человека, кроме
действительного факта совершения правонарушения. Юридическая ответственность возникает объективно, а вовсе не по воле тех или иных государственных
органов» (Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. Красноярск, 1985. С. 90).
312
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
одновременно самим моментом возникновения правоотношения
ответственности. Правоотношение ответственности возникает
независимо от обнаружения налогового правонарушения компетентными органами.
Следовательно, момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения не совпадают по времени до тех
пор, пока не последуют активные действия со стороны государства или самого правонарушителя, направленные на выявление или
пресечение нарушения налогового законодательства. Сказанное
означает, что момент возникновения прав и обязанностей государства и нарушителя налогового законодательства может не совпадать с моментом реализации их правового статуса.
Таким образом, правоотношение налоговой ответственности
возникает в момент совершения налогового правонарушения.
Нарушение законодательства о налогах и сборах является юридическим фактом, на основании которого правонарушитель приобретает дополнительную обязанность принять меры государственно-правового принуждения, а государство приобретает право
применить эти меры.
2. Стадия конкретизации налоговой ответственности посред-
ством доказывания наличия элементов состава правонарушения íà-
чинается с обнаружения налогового правонарушения и заканчивается вступлением в законную силу акта применения права,
признающего факт нарушения законодательства о налогах и
сборах, совершенного конкретным лицом.
Вторая стадия налоговой ответственности начинает развиваться в результате активных действий государства в лице компетентных органов или самого правонарушителя. До обнаружения налогового правонарушения правовой статус виновного лица существует в полном объеме, поскольку противоправное деяние
еще не пресечено компетентными органами и правонарушитель
использует принадлежащие ему права и обязанности без какихлибо ограничений.
Обнаружение налогового правонарушения означает фиксацию
его явных признаков. Фиксация осуществляется компетентными
государственными органами и выражается в различных формах.
Как правило, выявление налогового правонарушения происходит вследствие проведения налоговыми органами контрольных
мероприятий. Возможны случаи пресечения правонарушения и
самим виновным лицом (например, постановка на учет в нало-
10. ǻȎșȜȑȜȐȎȭ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ
313
говом органе по истечении установленного срока). Активные
действия со стороны правонарушителя не означают освобождения от налоговой ответственности, в данной ситуации виновное
лицо первым начинает выполнять свою дополнительную обязанность понести наказание. Кроме названных формами обнаружения налоговых правонарушений являются заявления и сообщения граждан, юридических лиц или общественных объединений, а также сообщения в печати.
Однако практика современной налоговой деятельности такова,
что не всегда налоговое правонарушение выявляется соответствующими государственными органами или пресекается самим
правонарушителем. Вместе с тем незнание государства о совершенном нарушении налогового законодательства не означает
отсутствия объективного факта налогового правонарушения.
Невыявленные налоговые правонарушения становятся латентными
и порождают латентную налоговую ответственность. Подобного
рода правоотношение ответственности прекратит свое существование по истечении трехлетнего срока давности привлечения к
ответственности либо в случае изменения обстановки совершения налогового правонарушения.
Факт обнаружения налогового правонарушения является основанием для познания этого противоправного деяния компетентными государственными органами. Значение стадии конкретизации налоговой ответственности заключается в использовании всех законодательно допустимых способов доказывания
основных и дополнительных элементов состава налогового правонарушения.
Содержание стадии конкретизации налоговой ответственности
составляет квалификация совершенного налогового правонарушения. На второй стадии происходит оценка выявленных противоправных фактов, выяснение степени общественной опасности
налогового правонарушения, установление субъектов, совершивших нарушение законодательства, и наличия вины в их деяниях
и т.д.
По результатам налоговой проверки уполномоченными должностными лицами составляется акт налоговой проверки, который
затем рассматривается руководителем (заместителем) налогового
органа и служит основанием для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
314
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
Конкретизация налогового правонарушения имеет два основания:
1) основное, выраженное правоохранительной санкцией кон-
кретно-определенной нормы главы 16 или 18 НК РФ, содержащей основные признаки квалификации налогового деликта;
2) дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, причем главным отличием дополнительного
основания является возможность его установления только судом
(обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, оказывают влияние на определение размера налоговой
санкции).
Процесс конкретизации налоговой ответственности влияет
на степень познания налогового деликта органом государства, и,
следовательно, общий правовой статус правонарушителя преобразуется в специальный посредством ограничения его прав. Налоговые органы наделены правами, направленными на обеспечение
принудительного исполнения налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов и сборов. Например, в ходе проведения
выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов имеют право изымать у налогоплательщика документы,
свидетельствующие о совершении правонарушения. Соответственно названному праву налогоплательщик обязан предоставить
запрашиваемые документы.
Налоговые органы имеют право взыскивать недоимки; определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет или внебюджетные фонды, расчетным способом
на основании информации об аналогичном налогоплательщике;
заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении
действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;
предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски, обращенные к иным субъектам налогового права. Способами
ограничения имущественных прав нарушителей налогового законодательства и одновременно мерами пресечения налогового деликта являются приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) и арест имущества (ст. 77 НК РФ).
Налоговая ответственность предусматривает обязательный
порядок досудебного разрешения спора. Налоговый орган обязан
предложить правонарушителю добровольно уплатить соответст-
10. ǻȎșȜȑȜȐȎȭ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ
315
вующую сумму налоговой санкции. В случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму налоговой санкции или
пропуска срока уплаты налоговый орган должен обратиться в суд
с исковым заявлением о принудительном взыскании налоговой
санкции.
Заканчивается стадия конкретизация налоговой ответственности вынесением налоговым органом или судом решения, на
основании которого признается факт совершения конкретным
субъектом нарушения законодательства о налогах и сборах. Правоприменительный акт определяет меру ответственности за совершение налогового правонарушения.
3. Стадия реализации налоговой ответственности характери-
зуется приобретением правонарушителем специального правового статуса. Налоговая ответственность начинает реализовываться
с момента вступления в законную силу правоприменительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом налогового правонарушения. Заканчивается стадия реализации налоговой ответственности добровольным исполнением решения
налогового органа либо принудительным исполнением решения
суда о взыскании санкции с нарушителя налогового законодательства.
В наличии и выполнении стадии реализации налоговой ответственности заключается смысл существования охранительных
налоговых правоотношений. Если в момент своего возникновения налоговая ответственность представляет соотношение прав
и обязанностей государства в лице компетентных органов и правонарушителя, то в момент вступления в законную силу правоприменительного акта налоговая ответственность проявляется
внешне через фактические действия сторон по взысканию налоговых санкций.
Именно в процессе взыскания с правонарушителя налоговых
санкций происходит окончательное видоизменение его правового
статуса. После вступления в законную силу правоприменительного акта нарушитель налогового законодательства приобретает
обязанность претерпеть меры государственного принуждения в
виде имущественных лишений. До тех пор, пока не будет исполнена мера наказания, правовой статус нарушителя будет иметь
специальный характер.
Необходимо учитывать, что НК РФ разграничивает момент
окончания исполнительного производства о взыскании налоговой
316
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
санкции и момент окончания охранительного налогового правоотношения. Согласно ст. 112 и 114 НК РФ взыскание налоговой
санкции означает факт привлечения к налоговой ответственности
и имеет для правонарушителя определенные правовые последствия:
x лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается
подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента
вступления в силу решения суда или — в случае добровольного исполнения — с момента вступления в силу решения налогового органа;
x при совершении налогоплательщиком (иным обязанным
лицом) нового налогового правонарушения в течение указанных 12 месяцев размер штрафа увеличивается на 100%.
Следовательно, моментом окончания охранительного налогового правоотношения будет являться день, наступивший по
истечении 12 месяцев со дня вынесения компетентным государственным органом решения о взыскании с виновного лица налоговой санкции. Момент окончания охранительного налогового
правоотношения означает возвращение субъекту ответственности
его общего правового статуса, поскольку с этого дня он признается не подвергнутым налоговой санкции.
Таким образом, налоговая ответственность является разви-
вающимся правоотношением, возникновение которого обусловлено фактом совершения налогового правонарушения. Движение
охранительного налогового правоотношения осуществляется последовательными действиями компетентных государственных
органов и подразделяется на отдельные, но взаимообусловленные стадии.
Изучая налоговую ответственность и осуществляя правоприменительную деятельность, необходимо учитывать, что наличие
досудебного порядка рассмотрения дела о налоговом правонарушении вносит в механизм охранительного налогового правоотношения два вида процессуальных отношений: налоговых и
гражданских (или арбитражных). Первоначально реализация материального охранительного налогового правоотношения осуществляется в рамках налогового процесса, позволяющего обнаружить факт совершения налогового правонарушения и осуществить производство по делу о налоговом правонарушении. Далее,
согласно ст. 104 НК РФ, если налогоплательщиком не исполняется добровольно решение налогового органа об уплате суммы
налоговой санкции, то привлечение к налоговой ответственно-
10. ǻȎșȜȑȜȐȎȭ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ
317
сти осуществляется в рамках искового производства согласно
правилам гражданского или арбитражного процесса.
Обеспечение механизма налоговой ответственности стадией
судебного рассмотрения дела и принудительного исполнения решений о взыскании налоговых санкций закреплено ст. 105 НК РФ,
определяющей подсудность рассмотрения исков налоговых органов и порядок исполнения вступивших в законную силу судебных решений.
Вместе с тем необходимо отграничивать элементы механизма
налоговой ответственности, входящие в предмет налогового права
и образующие предметы иных отраслей российского права. К регулируемым налоговым правом относятся те охранительные отношения, которые складываются между налогоплательщиком
(иным обязанным лицом) и государством относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности имущественного характера в соответствии с санкцией, установленной
Налоговым кодексом РФ. Отношения, возникающие в процессе
судебного рассмотрения иска налогового органа о взыскании с
правонарушителя налоговой санкции, образуют предмет гражданско-процессуального или арбитражно-процессуального права.
10.4. ǼȏȟȠȜȭȠȓșȪȟȠȐȎ, ȖȟȘșȬȥȎȬȧȖȓ
ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ Ȗ ȜȟȐȜȏȜȔȒȎȬȧȖȓ
ȜȠ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȖ ȕȎ țȎȞȡȦȓțȖȭ
ȕȎȘȜțȜȒȎȠȓșȪȟȠȐȎ Ȝ țȎșȜȑȎȣ Ȗ ȟȏȜȞȎȣ
Налоговый кодекс РФ устанавливает перечень обстоятельств,
наличие которых исключает ответственность лица за совершение
налогового правонарушения. В налоговом праве названные обстоятельства имеют материальное значение, что отличает их от
аналогичных понятий уголовного процесса и производства по делам
об административных правонарушениях, традиционно рассматривающие обстоятельства, исключающие производство по делу,
т.е. в процессуальном аспекте.
В зависимости от возможности устранения (исключения) факта налогового деликта обстоятельства, исключающие привлечение
лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, классифицируются на две группы.
318
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
Первая группа: обстоятельства, исключающие наличие налогового
правонарушения. В нее входят:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правона-
рушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста.
Вторая группа: обстоятельства, не исключающие наличия на-
логового правонарушения. К обстоятельствам данной группы от-
носится истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к
ответственности за совершение налогового правонарушения при
наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.
1. Отсутствие события налогового правонарушения. Названное
обстоятельство означает отсутствие деяния, совершение которого является основанием привлечения лица к ответственности за
нарушения налогового законодательства. Отсутствие события
налогового правонарушения выражается в отсутствии самого противоправного факта в поведении субъекта налогового права.
Например, не образует факта налогового правонарушения пропуск срока подачи декларации в налоговый орган, если налогоплательщик по решению суда освобожден от уплаты налога.
В налоговом праве понятие «отсутствие события правонарушения» является более широким, чем известные аналогичные
категории. В отличие от УПК РФ и КоАП РФ НК РФ не различает отсутствие события правонарушения и отсутствие состава
правонарушения. Следовательно, используемое в налоговом праве
понятие «отсутствие события налогового правонарушения» включает два момента:
x отсутствие в материальном мире самого факта совершения
деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового правонарушения, т.е.
налоговое правонарушение не было совершено вообще;
x невозможность квалификации совершенного деликта в ка-
честве налогового правонарушения ввиду отсутствия состава правонарушения.
2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонаруше-
íèÿ. Вина является необходимым условием для привлечения лица
10. ǻȎșȜȑȜȐȎȭ ȜȠȐȓȠȟȠȐȓțțȜȟȠȪ
319
к ответственности за нарушение законодательства о налогах и
сборах. Отсутствие вины в поведении субъекта налогового права
свидетельствует об отсутствии субъективного признака состава
правонарушения и, таким образом, исключает возможность считать совершенное деяние правонарушением и не позволяет привлечь налогоплательщика, налогового агента или иного лица к
налоговой ответственности.
Наличие рассматриваемого обстоятельства обусловлено тем,
что в некоторых ситуациях способность лица действовать волевым образом ограниченна или вообще невозможна, что лишает
субъекта налогового права возможности выбирать между правомерным и противоправным поведением или осознавать противоправность своих действий (бездействия).
Налоговый кодекс РФ к обстоятельствам, исключающим вину
лица в совершении налогового правонарушения, относит три обстоятельства.
Во-первых, это совершение деяния, содержащего признаки
налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или
других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Данное обстоятельство исключает вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, и само правонарушение только
при условии, что противоправное деяние было обусловлено стихийным бедствием или другими непреодолимыми и чрезвычайными обстоятельствами.
Стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства характеризуются объективными признаками, поскольку не могут быть
предотвращены субъектом налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые обстоятельства характеризуются субъективными признаками, поскольку непреодолимость относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта налогового правонарушения. Не
относятся к непреодолимым обстоятельствам отсутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица
денежных средств, а также нарушение денежных обязательств
перед субъектом правонарушения со стороны его контрагентов.
Налоговый орган или иной компетентный орган государства,
выявивший факт нарушения законодательства о налогах и сборах, не вправе прекращать производство по делу на том основании, что совершение налогового проступка совпало по времени
с каким-либо непредвиденным обстоятельством на данной тер-
320
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
ритории: отсутствие вины лица должно находиться в прямой зависимости от указанных в НК РФ обстоятельств.
Наличие стихийного бедствия, иных чрезвычайных или непреодолимых ситуаций устанавливается общеизвестными фактами, публикациями в средствах массовой информации и иными
способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Факт непреодолимой силы признается судом общеизвестным при наличии двух условий: объективного, т.е. известность
события широкому кругу лиц; субъективного, т.е. известность
события составу суда. Наличие стихийного бедствия, чрезвычайных или непреодолимых обстоятельств устанавливается судом
всеми способами доказывания, известными налоговому процессу,
кроме экспертизы, поскольку для ее проведения необходимы специальные познания.
Как правило, вследствие непреодолимой силы налоговые правонарушения совершаются в форме бездействия. Например, сильным наводнением была уничтожена финансовая документация
предприятия, что повлекло невозможность своевременно представить налоговые декларации в налоговый орган.
Во-вторых, это совершение деяния, содержащего признаки
налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим
лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при
котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действи-
ях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Налоговый кодекс РФ признает в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения,
невменяемость субъекта конкретного правонарушения. В налоговом праве критерий невменяемости соответствует аналогичным категориям, применяемым в иных отраслях права и также
содержит два аспекта: юридический и медицинский. Интеллектуальный момент юридического аспекта невменяемости заключается в том, что при совершении налогового правонарушения
физическое лицо находилось в состоянии, в котором оно не
могло отдавать отчета в своих действиях. Волевой момент юридического аспекта выражается в невозможности руководить
своими действиями. Медицинский аспект невменяемости заклю-
чается в наличии болезненного состояния психики физического
лица, т.е. в обострении хронического психического заболевания.
Вместе с тем Налоговый кодекс РФ рассматривает критерий
невменяемости более узко, чем, например, УПК РФ и КоАП РФ.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]