Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Юриспруденция» и по специальностям «Юриспруденция», «Правоохранительная деят
.pdf
8. ǻȎșȜȑȜȐȩȗ ȘȜțȠȞȜșȪ
201
ным отличием выездной налоговой проверки от камеральной
служит место ее проведения, которым является место нахождения налогоплательщика либо место занятия им предпринимательской деятельностью.
Объектом выездной налоговой проверки выступают финансово-хозяйственные операции налогоплательщика за весь отчетный период, но не более чем за три года, предшествующие назначению данного вида проверки.
Выездная налоговая проверка проводится с использованием
сплошного метода, посредством которого не только проверяются
все документы налогоплательщика, имеющие отношение к уплате
налогов, но и проводится инвентаризация имущества, осмотр
(обследование) территории и помещений налогоплательщика,
используемых им для извлечения прибыли (дохода).
Инициатором проведения выездной налоговой проверки
может быть исключительно руководитель (его заместитель) налогового органа, который и выносит соответствующее решение.
По общему правилу налоговая проверка по месту нахождения налогоплательщика не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях допускается продление процессуального срока проведения выездной налоговой проверки
до трех месяцев.
В ходе проведения выездной налоговой проверки сотрудники налоговых органов имеют обширные процессуальные права,
в частности: изымать документы, свидетельствующие о факте налогового правонарушения; вызывать и допрашивать свидетелей;
привлекать специалистов и (или) переводчиков; привлекать понятых; назначать экспертизу.
По окончании выездной налоговой проверки контрольным
органом составляется справка о проведенных процессуальных меро-
приятиях, в которой отражаются предмет проверки и сроки ее
проведения.
Не позднее двух месяцев после составления данной справки
должностное лицо налогового органа обязано оформить результаты выездной налоговой проверки в виде акта. В акте налого-
вой проверки фиксируются выявленные и документально подтвержденные факты налоговых правонарушений либо отсутствие
фактов нарушения налогового законодательства. В случае выявления в ходе проведенной проверки налоговых правонарушений
в акте налоговой проверки обязательно отражаются выводы и
202
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
предложения проверяющих по устранению выявленных деликтов, а также указываются статьи Налогового кодекса РФ, на основании которых квалифицируются деяния налогоплательщика.
Акт налоговой проверки подписывается должностным лицом
налогового органа, проводившим проверку, а также руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем или их представителями. Налогоплательщик имеет
право не подписывать акт налоговой проверки и предоставить
письменное объяснение о причинах подобного отказа. В случае
несогласия налогоплательщика с фактами или выводами, содержащимися в акте налоговой проверки, он имеет право в двухнедельный срок представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям, а
также вправе приложить к своим возражениям документы (заверенные копии), свидетельствующие об обоснованности его
возражений.
Руководитель (его заместитель) налогового органа обязан в
течение двух недель рассмотреть акт выездной налоговой проверки и принять мотивированное решение о наличии или отсутствии
в деяниях проверяемого субъекта состава налогового правонарушения либо о необходимости проведения дополнительных контрольных мероприятий.
ȃȎȞȎȘȠȓȞȖȟȠȖȘȎ țȎșȜȑȜȐȩȣ
ȝȞȎȐȜțȎȞȡȦȓțȖȗ
9
9.1. ǽȜțȭȠȖȓ Ȗ ȐȖȒȩ țȎȞȡȦȓțȖȗ ȕȎȘȜțȜȒȎȠȓșȪȟȠȐȎ
Ȝ țȎșȜȑȎȣ Ȗ ȟȏȜȞȎȣ
Государственно-политические преобразования и проводимые в
России экономические реформы, направленные на развитие
предпринимательской деятельности, функционирование новых
форм бизнеса, обусловливают постоянный рост количества налогоплательщиков. В то же время для переходного периода реформирования экономики характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу,
в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое
развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство
налогового законодательства. Недостатки в законодательстве,
регулирующем налоговые отношения, не только способствуют,
но зачастую и провоцируют совершение правонарушений. В
конечном счете совокупность названных факторов приводит к
уменьшению доходов населения, одновременно сокращая поступления денежных средств в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды.
Одним из основных элементов степени и характера общественной опасности налоговых правонарушений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую
обязанность всех граждан уплачивать законно установленные
налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено нормами налогового права. Именно данная особенность
налогового права — принудительный характер изъятия части дохода и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении
от уплаты налогов.
Специфика посягательств на нормальное функционирование
налоговых правоотношений обусловлена тем, что налоги, согласно их экономической, социально-политической и юридиче-
204
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
ской сущности, выступают основным средством материального
обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных
образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную
систему либо их непланомерное поступление неизбежно становится основным фактором невыполнения либо неэффективного
выполнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном счете недостаточное финансирование государственных полномочий, слабое материальное обеспечение публичных целей и задач влекут ослабление управления обществом
и подрывают национальную безопасность.
Общественные отношения, складывающиеся между публичным (государством и (или) муниципальными образованиями) и
частными субъектами относительно взимания налогов, изначально в силу своей социальной природы конфликтны и, таким образом, объективно требуют правового регулирования. В свою
очередь, механизм правового регулирования налоговых отношений объективно нуждается в охране правовыми средствами.
В современных условиях развития системы российского законодательства правовая охрана механизма налоговых отношений
обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уголовным, административным и таможенным. Данное обстоятельство является аргументом для отнесения налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институту.
Следует оговориться, что понимание налоговой ответственности
через сумму соответствующих отраслевых институтов, охраняющих налоговые отношения, имеет значение только для удобства
анализа этой категории в качестве учебной дисциплины.
Институт налоговой ответственности не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовые институты, состоящие из правовых предписаний, содержащихся в различных нормативно-правовых актах, — объективно
обусловленный закономерный феномен. В связи с динамикой
общественных отношений в налоговом праве происходит постоянное дополнение и изменение нормативного материала, что
влечет невозможность в рамках одного нормативного акта общего действия (Налоговый кодекс РФ) обеспечить всю полноту регулирования налоговых отношений. Более того, различная степень общественной опасности налоговых правонарушений не позволяет осуществлять охрану материальных норм какой-либо
одной отраслью права. Основной задачей законодателя при ре-
9. ȃȎȞȎȘȠȓȞȖȟȠȖȘȎ țȎșȜȑȜȐȩȣ ȝȞȎȐȜțȎȞȡȦȓțȖȗ
205
гулировании института налоговой ответственности следует считать создание непротиворечивых правовых норм, взаимно дополняющих друг друга.
Правовой сферой действия института налоговой ответственности является привлечение к ответственности за совершение
любого противоправного деяния, имеющего единый родовой объ-
ект посягательств — общественные отношения, складывающиеся
относительно установления, введения, взимания налогов, а также в процессе осуществления налогового контроля и налогового
процесса. Относительно налоговой сферы охранительные институты финансового, уголовного, административного и таможенного права имеют совпадающие моменты, обусловленные их
специфическим характером. Особенность охранительных институтов проявляется в функциональной роли — охране общественных отношений, регулируемых налоговым правом. Поскольку
предназначением охранительных правовых институтов является
опосредование отношений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, то и юридическая конструкция этих
правовых институтов совпадает и отражает состав правонарушения:
объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.
Являясь комплексным межотраслевым правовым институтом,
налоговая ответственность не относится всецело к какой-либо
одной отрасли права, охраняющей налоговые отношения. Относительная самостоятельность такого правового образования, как
налоговая ответственность, объясняется ее интегрированным характером, обусловленным вторичностью по отношению к охраняемым материальным нормам финансового права. Поэтому
институт налоговой ответственности в качестве комплексной
правовой категории, соединяющей в себе различные охранительные нормы, не может быть полностью «монолитно» отнесен к
какой-либо одной отрасли права. Правовой институт не относится к первичным правовым образованиям — качеством первоосновы обладает правовая норма, которая может принадлежать
только одной отрасли права и даже в составе правового образования не может входить в иную отрасль права.
Правовой институт налоговой ответственности состоит из отдельных структурных элементов — субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. В пределах института налоговой
ответственности каждый субинститут регулирует конкретный род
206
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
деликтных отношений — финансовых (налоговых), административных, таможенных или уголовных.
Вместе с тем необходимо подчеркнуть условность отнесения
налоговой ответственности к полноправным правовым общностям.
Говоря об институте налоговой ответственности, следует учитывать, что его состав образуют равнозначные, самостоятельные
институты других отраслей права, регулирующих общественные
отношения, вертикальные и функциональные связи которых на
несколько порядков сильнее, чем их связи между собой.
Объединения норм, устанавливающих финансовую, уголовную,
административную или таможенную ответственность за налоговые
правонарушения, являются неотделимой частью соответствующих отраслей права. Бесспорно, что институт налоговых преступлений относят к уголовному праву, а институт налоговых правонарушений — к финансовому (налоговому). В основе подобного утверждения лежит предметный принцип классификации
общественных отношений. Однако, как уже отмечалось, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах
может регулироваться нормами разных отраслей. В подобной
ситуации охранительные отношения налоговой сферы разграничиваются по дополнительному критерию — методу правового
регулирования.
Таким образом, комплексность института налоговой ответственности представляет относительное соединение специальных
правовых общностей (совокупности норм права), обеспечивающих
различными правовыми режимами охрану одного вида общественных отношений — налоговых. Разнородность отраслей права,
охраняющих налоговые отношения, допускает сочетание и в определенных целях объединение правовых норм, но не является
основанием для образования единых, качественно однородных
общественных отношений, т.е. не дает генетической возможности рождения нового института или тем более отрасли права —
налоговой ответственности.
Основаниями привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является совершение одного из
следующих деликтов:
1) налоговое правонарушение;
2) нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административных правонарушений (налоговые
проступки);
9. ȃȎȞȎȘȠȓȞȖȟȠȖȘȎ țȎșȜȑȜȐȩȣ ȝȞȎȐȜțȎȞȡȦȓțȖȗ
207
3) нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступлений (налоговые преступления).
Современное состояние российской правовой системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах
и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: финансовым, таможенным, административным или уголовным. Поэтому в зависимости от квалификации состава правонарушения
меры ответственности за нарушения законодательства о налогах
и сборах содержатся в НК РФ, ТмК РФ, КоАП РФ или УК РФ
соответственно.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и
сборах — ýòî охранительное правоотношение, возникающие на ос-
новании законодательства о налогах и сборах между государством
и нарушителем законодательства относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.
Необходимо учитывать, что НК РФ, КоАП РФ и ТмК РФ
содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений.
В случае выявления налогового правонарушения, содержащего
одновременно признаки налогового и административного или
налогового и таможенного деликта, приоритет имеют нормы
Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из
самого Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных
законов о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается непосредственно Налоговым кодексом РФ (подп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108
НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и
в порядке, установленным Кодексом. Следовательно, в случае нарушения законодательства о налогах и сборах охранительные правоотношения должны складываться только на основании норм
Налогового кодекса РФ и регулироваться институтом налоговой
ответственности.
Представляется более целесообразным нормы, охраняющие
налоговые отношения, но содержащиеся в КоАП РФ и ТмК РФ,
консолидировать в Налоговом кодексе РФ, что будет способствовать повышению эффективности правоохранительной функции
ответственности за нарушения законодательства налогах и сборах.
Такое соединение охранительных норм позволит: во-первых, устра-
208
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
нить смешение различных видов юридической ответственности,
вызывающей в правоприменительной практике немало трудностей; во-вторых, рассматривать налоговую ответственность не в
качестве комплексного правового образования, а как полноправный институт в границах подотрасли налогового права.
Консолидация охранительных норм будет соответствовать и
общепринятым научным трактовкам правоохранительного института
, поскольку в рамках налогового права как регулятивной
подотрасли финансового права произойдет соединение и компоновка в самостоятельные подразделения охранительных норм.
Синтезирование норм права, охраняющих налоговые отношения, позволит создать единый правоохранительный комплекс,
подчинить ответственность за нарушения законодательства о
налогах и сборах единым исходным идеям финансового права и
принципам налогового права.
9.2. ǽȜțȭȠȖȓ, ȬȞȖȒȖȥȓȟȘȖȓ ȝȞȖȕțȎȘȖ
Ȗ ȜȟȜȏȓțțȜȟȠȖ țȎșȜȑȜȐȩȣ ȝȞȎȐȜțȎȞȡȦȓțȖȗ
Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается
совершенное противоправное (в нарушение законодательства о
налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым
кодексом РФ установлена ответственность.
Действовавший до принятия Налогового кодекса РФ Закон
об основах налоговой системы не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной
практике влекло применение финансовых санкций только на
основе установления самого факта нарушения налогового законодательства. Пробел законодательства восполнялся Постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. ¹ 20-П.
Исследуя положения налогового законодательства, Конституционный Суд РФ определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.
Названное постановление Конституционного Суда РФ имело
важное значение в условиях отсутствия законодательного опре-
1
См., например: Проблемы теории государства и права: Учебник / Под ред.
С.С. Алексеева. М., 1987. С. 215.
9. ȃȎȞȎȘȠȓȞȖȟȠȖȘȎ țȎșȜȑȜȐȩȣ ȝȞȎȐȜțȎȞȡȦȓțȖȗ
209
деления налогового правонарушения и явилось основой для
ст. 106 НК РФ.
Законодательное определение налогового правонарушения
является обобщающей (собирательной) категорией, отражающей
объективную реальность негативных процессов в налоговой
сфере. Данное определение, как и определение любого иного правонарушения или преступления, содержит в себе минимальное, но
одновременно достаточное количество существенных признаков
налоговых правонарушений. Вводя в профессиональный юридический оборот категорию «налоговое правонарушение», законодатель не мог включить в ее содержание исчерпывающий перечень
признаков, особенностей всех правонарушений, совершаемых в
налоговой сфере, поскольку определение налогового правонарушения должно быть применимым в практической деятельности.
Реализация поставленной цели возможна только в том случае, если
вводимое определение будет достаточно емким и унифицированным по содержанию, понятным не только профессиональным
юристам, но и всем участникам налоговых отношений.
Данное определение содержит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения.
1. Противоправность деяния. Налоговое правонарушение пред-
ставляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о
налогах и сборах. Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного
свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие
признаки составов правонарушений, перечисленные в главах 16
и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательство о налогах и
сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям.
Противоправное деяние может совершаться в форме действия
(например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или
бездействия (например, непредставление в налоговые органы
отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся
суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов;
неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и т.д.);
210
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
2. Виновность. Налоговое правонарушение совершается ви-
новно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает
предусмотренное Налоговым кодексом РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому
деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным
признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной
ее вид всегда содержится в нормах Налогового кодекса РФ, определяющих составы правонарушений, и большинство составов
налоговых правонарушений, установленных в нем, предполагает
наличие неосторожной формы вины.
Относительно налоговых правонарушений волевые признаки
виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. При отсутствии у правонарушителя волеизъявления на совершение налогового правонарушения, он несет ответственность за неиспользование своих способностей для
предотвращения вредных последствий;
3. Наказуемость деяния — совершение налогового правона-
рушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде
налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние
фискально обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена Налоговым кодексом РФ. Установление ответственности
за налоговые правонарушения только Кодексом является императивной нормой, и, таким образом, никакие иные нормативные
правовые акты не могут содержать положений, относящихся к
налоговой ответственности.
Сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать
какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические
признаки которых закреплены в главах 16 и 18 НК РФ.
Определение уполномоченными органами в поведении лица,
привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков
налогового правонарушения дает основания для квалификации
совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения
и применения соответствующих мер воздействия.
Налоговое правонарушение является фактическим правовым
основанием юридической ответственности и в силу этого харак-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]