Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению «Юриспруденция» и по специальностям «Юриспруденция», «Правоохранительная деят
.pdf
4. ǻȎșȜȑȜȐȩȓ ȝȞȎȐȜȜȠțȜȦȓțȖȭ
91
бот, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной
объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую
характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности.
Закрепленный ст. 38 НК РФ перечень объектов налогообложения не является исчерпывающим, поскольку в каждом определенном налоговом правоотношении объект детализируется на основании положений соответствующих глав части второй Налогового
кодекса РФ. Таким образом, положения ст. 38 НК РФ являются
общими, а нормы части второй, устанавливающие объект налогообложения по каждому отдельному налогу, — специальными.
В качестве основания налоговых правоотношений может выступать практически любой объект, имеющий денежную (стоимо-
стную) оценку, обозначенный (выраженный) в каких-либо единицах
измерения и закрепленный нормой налогового законодательства.
Статья 3 НК РФ устанавливает, что каждый налог должен
иметь самостоятельный объект налогообложения. Необходимость
правового закрепления объекта налогообложения подчеркивает
п. 1 ст. 53 НК РФ, согласно которому налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику
объекта налогообложения. Следовательно, обязанность исчислить
налоговую базу возникает лишь в случае, если объект налогообложения прямо указан в качестве такового в налоговом законодательстве применительно к конкретному налогу.
Наличие объекта налогообложения является предпосылкой и
необходимым условием возникновения налогового правоотношения. Обязанность по уплате налога может возникнуть только
при наличии объекта, подлежащего налогообложению. Следует
различать ситуации, в которых налоговая обязанность не возникает ввиду отсутствия объекта налогообложения, и ситуации,
когда налоговая обязанность не возникает ввиду предоставления
налогоплательщику налоговых льгот. Например, неполучение
прибыли предприятием в отчетном налоговом периоде не влечет
правоотношений по уплате этим субъектом налога на прибыль;
наследование пережившим супругом имущества после смерти
другого супруга не порождает налоговых последствий.
Поскольку налоговые правоотношения могут быть не только
материальными, но и процессуальными, то объектом налоговых
92
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
правоотношений может выступать поведение участников данного
правоотношения, урегулированное в целях реализации фискальной функции государства.
4.4. ȌȞȖȒȖȥȓȟȘȖȓ ȢȎȘȠȩ Ȑ țȎșȜȑȜȐȜȚ ȝȞȎȐȓ
Юридические факты в налоговом праве — это определенные обстоятельства реальной жизни (условия, ситуации, состояния, поступки), с которыми юридические предписания (нормы и принципы
налогового права, индивидуально-правовые акты) связывают возникновение, прекращение или изменение налоговых правоотношений.
С наличием тех или иных фактов связано не только участие
субъекта налогового права в налоговых правоотношениях, но и
само приобретение или возникновение правосубъектности. Например, с момента государственной регистрации юридического
лица возникает обязанность поставить его на налоговый учет, тем
самым юридическое лицо приобретает налоговую правосубъектность; начисление и выплата предприятием каких-либо денежных
доходов своим работникам порождают обязанность исчислить,
удержать с этого дохода необходимые налоги и перечислить их в
соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные
фонды, т.е. при наличии указанных юридических фактов предприятие приобретает статус налогового агента. Поэтому в налоговом праве юридические факты служат основанием не только
возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения. Однако будет справедливым отметить, что все же
динамика налоговых правоотношений является главным и наиболее распространенным следствием юридических фактов.
Поскольку большинство налоговых правоотношений возникает
на основе правовых норм, то такие факты становятся юридическими в силу признания их в этом качестве государством. Фискальная деятельность государства и финансово-хозяйственная
деятельность налогоплательщиков представляют собой непрерывную цепь разнообразных фактов, явлений, событий, действий, случаев, но не все из них имеют юридическое значение, а
только такие, которые затрагивают наиболее существенные финансовые интересы государства и частных лиц, входят в сферу
налогово-правового регулирования и могут повлечь за собой известные юридические последствия.
4. ǻȎșȜȑȜȐȩȓ ȝȞȎȐȜȜȠțȜȦȓțȖȭ
93
В налоговом праве признание юридически значимого характера тех или иных обстоятельств полностью зависит от властной
стороны налоговых правоотношений — государства. Так, согласно
ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает,
изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, а обязанность по уплате конкретного
налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (сбора).
Жизненные обстоятельства, с наличием которых связано возникновение налоговых правоотношений, могут существовать и
«до права», т.е. быть объектами или обстоятельствами реального
мира, но только налоговые нормы придают им статус юридических в целях регулирования и упорядочения общественных процессов в финансовой сфере. Юридические факты служат непосредственными поводами, основаниями для появления и функционирования налоговых правоотношений.
Конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы
права связывают возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений, — юридические факты — описываются
в гипотезе налогово-правовой нормы. Юридические факты приводят в действие диспозицию нормы налогового права, иные нормативно-правовые предписания, определяют границу возможного и
должного поведения сторон в налоговых правоотношениях. В реальную налоговую деятельность юридические факты воплощаются путем их соблюдения, исполнения, применения, использования индивидуализированными субъектами налоговых правоотношений.
Юридические факты в налоговом праве имеют определенные
признаки, обусловленные сферой своего проявления — фискальной деятельностью государства.
1. Юридические факты несут в себе информацию о состоянии
общественных отношений, входящих в предмет налогового права.
Помимо таких элементов правового механизма, как предмет и
методы правового регулирования, юридические факты помогают
отграничить налоговое право от иных подотраслей финансового
права. Юридическими фактами выступают лишь такие обстоятельства, которые прямо или косвенно влияют на сферу налогообложения в государстве, затрагивают финансовые права субъектов
налогового права.
94
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
2. Юридические факты определенным образом объективирова-
ны, т.е. выражены вовне. В налоговом праве, как в иных право-
вых образованиях, юридическими фактами не могут быть бессодержательные события и действия, абстрактные понятия, мысли
и т.д. Вместе с тем налоговое законодательство при квалификации
налоговых правонарушений учитывает их субъективную сторону, в частности такие элементы, как вина, мотив, интерес, цель.
Но эти юридические факты сами по себе не порождают налоговые правоотношения, они оказывают на них влияние только в
составе сложного юридического факта, будучи его элементами.
Своеобразным исключением из числа объективированных юридических фактов в налоговом праве выступают презумпции и
фикции, поскольку они могут быть закреплены в законодательстве с известной долей абстракции или выводятся из него посредством толкования.
3. В налоговом праве юридические факты характеризуют на-
личие либо отсутствие определенных явлений реальной жизни.
В сфере налоговой деятельности юридическое значение могут
иметь не только позитивные, но и негативные факты. Позитивные юридические факты — это реальные явления природы или
общественной жизни, влияющие на динамику налоговых правоотношений. К ним можно отнести доход налогоплательщика, переход права собственности, реализацию товаров, использование
объектов животного мира и другие факты и события, имеющие
значение для налогообложения. Негативные юридические факты,
напротив, отражают отсутствие чего-либо (объектов, действий,
состояния и т.д.), что также влияет на движение налогового правоотношения. Юридическими фактами такого вида в налоговом
праве могут выступать отсутствие налоговых льгот, непредставление налоговой декларации, отсутствие взаимозависимости
между субъектами налогового права и т.д.
4. Юридические факты нормативно определены. В налоговом
праве юридические факты имеют определенную степень нормативного закрепления. Большинство юридических фактов четко
зафиксировано в налоговом законодательстве (Налоговый кодекс РФ, законодательство о налогах и сборах субъектов РФ).
Вместе с тем в процессе индивидуального регулирования правоприменительными органами (Министерством финансов РФ, налоговыми органами, финансовыми органами субъектов РФ и
муниципальных образований) может производиться конкретиза-
4. ǻȎșȜȑȜȐȩȓ ȝȞȎȐȜȜȠțȜȦȓțȖȭ
95
ция юридических фактов, необходимых для наделения правами
или возложения обязанностей. Так, согласно п. 2 ст. 93 НК РФ
отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового
агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет
ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
В приведенной норме законодательно установлен юридический факт, наличие которого влечет возникновение охранительного налогового правоотношения, — непредставление документов. Вместе с тем закон определяет, что сроки для их представления должны быть определены органом налогового контроля.
Тем самым в процессе проведения налоговой проверки индивидуально-определенного налогоплательщика проверяющий налоговый орган (налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика) конкретизирует такой юридический факт, как срок
представления необходимых документов. Поэтому в реальной
жизни охранительное налоговое правоотношение по привлечению налогоплательщика к ответственности за непредставление
документов может возникнуть только по истечении этого срока.
5. В налоговом праве юридические факты зафиксированы в ус-
тановленной законодательством процедурно-процессуальной форме.
Налоговое право достаточно формализированно, поэтому подавляющее большинство юридических фактов имеет правовое значение лишь в том случае, если надлежащим образом оформлено
и зафиксировано. Так, один из основных объектов налоговых
правоотношений — налог — считается законно установленным
только при соблюдении всех требований, предъявляемых к подобному процессу ст. 17 НК РФ. Напомним, что согласно названной норме налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база,
налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога,
порядок и сроки уплаты налога.
В отдельных случаях юридические факты должны быть подтверждены (доказаны) на основе иных нормативных правовых
актов. Например, согласно ст. 165 НК РФ для подтверждения
права на получение возмещения при налогообложении налогом
на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% налогоплательщик обязан представить в налоговые органы определенный
96
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
перечень документов, зависящий от вида его деятельности. Сведения, содержащиеся в этих документах (контрактах, выписках
из лицевого банковского счета, таможенных декларациях и т.д.),
будут выступать юридическими фактами, на основании которых
налоговый орган сможет принять решение о правомерности исчисления налогоплательщиком НДС по ставке 0%.
6. Юридические факты влекут предусмотренные налоговым зако-
нодательством правовые последствия. Такими последствиями вы-
ступают возникновение, изменение или прекращение налоговых
правоотношений.
В налоговом праве юридические факты довольно разнообразны и классифицируются по различным основаниям.
По волевому признаку юридические факты во всех отраслях
права, в том числе и в налоговом, делятся на события и действия.
События — это такие обстоятельства, которые объективно
не зависят от воли и сознания людей. Например, по достижении
16-летнего возраста гражданин становится деликтоспособным,
т.е. может нести ответственность за совершение налогового правонарушения; со смертью налогоплательщика прекращается его
налоговая обязанность; истечение срока давности взыскания
санкций прекращает право государства на привлечение налогоплательщика к ответственности. Стихийные бедствия также относятся к событиям, влекущим наступление налоговых правоотношений: на основании п. 1 ст. 111 НК РФ совершение деяния,
содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие
стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств является обстоятельством, исключающим вину
лица в совершении налогового правонарушения. Болезнь налогоплательщика может послужить обстоятельством, смягчающим
налоговую ответственность.
События относятся к природным явлениям и юридических
критериев в себе не содержат, поэтому автоматически никаких
обстоятельств не порождают, но служат причинами, предпосылками для возникновения налоговых правоотношений. Так, если
налогоплательщик не смог вовремя представить в налоговый орган запрашиваемые документы в силу действия обстоятельств
непреодолимой силы (землетрясение, наводнение и т.п.), то он
не может быть привлечен к ответственности за данное правонарушение. Однако проявление таких обстоятельств должно быть
установлено наличием общеизвестных фактов, публикаций в
4. ǻȎșȜȑȜȐȩȓ ȝȞȎȐȜȜȠțȜȦȓțȖȭ
97
средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания; после прекращения действия указанных обстоятельств налогоплательщик
обязан выполнить возложенные на него обязанности.
Существенное значение в механизме налогово-правового регулирования имеет такая разновидность юридических фактовсобытий, как сроки. Исполнение налоговой обязанности и остальные налоговозначимые деяния проистекают в пространстве
и времени. Временная протяженность — важнейшая характеристика общественных отношений в налоговой сфере. Установление сроков совершения налоговых действий невозможно переоценить, поскольку каждых налог должен уплачиваться в строго
установленные именно для этого вида платежа сроки, каждые
налоговые процессуальные поступки должны совершаться в
точно отведенные промежутки времени. До истечения срока
давности необходимо выявлять налоговые правонарушения; до
истечения сроков обращения в суд необходимо подать исковое
заявление и т.д. В противном случае государство сможет потерять контроль за поступлением налогов в бюджеты, а субъекты
будут лишены возможности защитить свои права.
Как юридические факты сроки могут выступать только в качестве элементов фактического состава. Срок сам по себе, вне
связи с иными событиями и фактами в налоговой сфере, никакого содержания не несет: он значим только как срок чего-либо.
Общий порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6
вом праве характерной чертой сроков является определенность
его начального и конечного моментов. Начало течения срока зависит от установленных в налоговом законодательстве фактов.
1
Статья 6
НК РФ определяет, что течение срока, исчисляемого
годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события,
которыми определено его начало. Так, согласно ст. 84 НК РФ
налоговый орган обязан осуществить постановку на учет налогоплательщика в течение пяти дней со дня представления им
всех необходимых документов и в тот же срок выдать налогоплательщику уведомление о постановке на учет в налоговом органе.
В приведенном примере началом течения срока постановки на
учет будет день, следующий за днем, в котором налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые документы.
1
НК РФ. В налого-
98
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
По такому же принципу в налоговом законодательстве исчисляется срок давности привлечения к налоговой ответственности —
согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к
ответственности за совершение налогового правонарушения, если
со дня его совершения либо со следующего дня после окончания
налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.
Конец срока определяется истечением некоторого количества единиц времени. Например, п. 2 ст. 204 НК РФ установлено,
что уплата акциза при совершении операций с нефтепродуктами
производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Элементом срока является сознательно выбранный законодателем масштаб времени. В налоговом праве, как и в большинстве иных отраслей права, закреплены универсальные масштабы
времени — год, квартал, месяц, неделя, день. Кроме точно определенных временных промежутков юридическими фактами в
налоговом праве могут выступать и другие характеристики времени — сезонный характер работ, срок проведения налоговой
проверки, срок уклонения от уплаты налогов, срок действия лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира
и т.д. В соответствии со ст. 6
также указанием на событие, которое неизбежно должно наступить. Например, датой получения внереализационных доходов
признается дата подписания сторонами акта приема-передачи
имущества (п. 4 ст. 271 НК РФ), датой окончания действия
льгот для родителей по уплате подоходного налога — достижение их ребенком 18-летнего возраста, а если он является студентом дневной формы обучения — 24-летнего возраста (п. 4
ст. 218 НК РФ).
Функции фактов-сроков в налоговом праве чрезвычайно
многообразны. Они выполняют предупредительную, пресекательную, стимулирующую функции, служат юридической гарантией
защиты прав субъектов налогового права и надлежащего исполнения ими обязанностей, стабилизируют налогово-правовое регулирование.
Действия — это факты, зависящие от воли людей, совершаемые людьми и направленные на появление юридических последствий. В налоговом праве действия проявляются в двух аспектах — правомерном (установление налога, подача налоговой
1
НК РФ срок может определяться
4. ǻȎșȜȑȜȐȩȓ ȝȞȎȐȜȜȠțȜȦȓțȖȭ
99
декларации, постановка на налоговый учет и т.д.) и неправомерном (налоговые правонарушения). Правомерные действия соответствуют предписаниям налогово-правовых норм, в них выражается правомерное (с позиций законодателя) поведение субъектов
налогового права. Правомерные действия — это волеизъявление
субъекта налогового права, выражающееся в таких формах, как
жалоба, заявление, договор и т.д. К числу правомерных действий,
оказывающих влияние на динамику налоговых правоотношений,
относятся и акты-документы различных государственных органов
и должностных лиц — приказы Министерства финансов РФ,
разъяснения Федеральной налоговой службы, решение налогового органа о взыскании налоговой недоимки, о предоставлении
отсрочки по уплате налога и т.д.
В налоговом праве юридические факты в виде правомерных
действий разнообразны и играют значимую роль в механизме
налогово-правового регулирования. В целях эффективного регулирования налоговых отношений правомерные юридические
факты-действия можно подразделить по различным основаниям:
x по субъекту — действия налогоплательщиков, налоговых ор-
ганов, налоговых агентов и т.д.;
x по юридической направленности — действия-акты, действия-
поступки;
x по способу совершения — лично либо через налогового аген-
та или налогового представителя.
Неправомерные действия противоречат налогово-правовым
предписаниям, причиняют вред фискальным правам государства. Подобными юридическими фактами выступают все виды налоговых правонарушений и иное поведение правообязанного
субъекта, противоречащее нормативным предписаниям. В этой
связи для налогового права наибольшее значение имеет подразделение юридических фактов в виде неправомерных действий
по форме вины (умышленные и неосторожные).
Следует также иметь в виду, что к разновидности действия
как юридического факта относится и бездействие. Таких юриди-
ческих фактов в налоговом праве достаточно много. Например,
субъект налогового права вместо действий бездействует, не выполняет свои обязанности, причиняет бездействием вред и т.д.
Как правило, бездействие приводит к нарушению финансовой
дисциплины и поэтому становится юридическим фактом для
возникновения охранительных налоговых правоотношений. Так,
100
ǼȏȧȎȭ ȥȎȟȠȪ
в форме бездействия совершаются такие правонарушения, как
неуплата налогов, непредставление налоговым органам документов, невыполнение банком поручения налогового органа о списании налоговой недоимки, отсутствие ведения бухгалтерского
учета, неявка свидетеля в налоговые органы и т.д.
В налоговом праве к юридическим фактам также относятся
правовые состояния — состояние гражданства, нахождение в
должности, которая обязывает нести ответственность за состояние бухгалтерского учета на предприятии, состояние в браке или
родстве, нахождение во взаимозависимости от иного лица (организации) и т.д.
По характеру последствий в налоговом праве следует различать правообразующие, правопрекращающие и правоизменяющие
факты. Например, регистрация юридического лица порождает
обязанность встать на налоговый учет, ликвидация этого лица — прекращает налоговые обязанности, а реорганизация —
видоизменяет ранее возникшие налоговые правоотношения с
его участием.
С точки зрения связи с соответствующими правовыми отношениями юридические факты подразделяются на материальные è
процессуальные. К числу первых принадлежат фактические обстоятельства, являющиеся основаниями наступления материальных налоговых правоотношений. Вторые связаны с налоговым
процессом, его движением и развитием. Так, материальным юридическим фактом будет получение предприятием прибыли, поскольку данное явление влечет возникновение налоговых правоотношений по исчислению и уплате налога на прибыль, процессуальным юридическим фактом — решение руководителя
налогового органа о назначении налоговой проверки у индивидуально-определенного налогоплательщика. На основе вынесенного
решения возникают налогово-контрольные правоотношения.
По признаку их документального закрепления юридические
факты могут быть подразделены на оформленные è неоформленные.
Как уже отмечалось, в налоговом праве подавляющее большинство
юридических фактов существует в оформленном, документально
зафиксированном виде. Иного, учитывая публичный характер
налоговых правоотношений и их изначальную предопределенность государством, и не должно быть. Вместе с тем определенные фактические обстоятельства существуют в неоформленном
виде. В налоговом праве к таким юридическим фактам прежде
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]