Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Основы налогового планирования. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика»
.pdf
Продолжение табл. 8
Юрисдикция
США
(Делавэр)
Великобритания
Требова-
íèÿ ê
ежегод-
отчет-
ности
—
Íàëî-
ãîîá-
ëîæå-
íîé
—
Äà Äà Интересный вариант регистрации ком-
íèå
Невысокая стоимость — главное преимущество регистрации компании в
Делавэре. На практике, при ведении
бизнеса за пределами США, компания
фактически освобождается от уплаты
налогов и сдачи отчетности
пании в Великобритании. Возможно
использовать для открытого бизнеса и
смешанных офшорно-оншорных схем
Краткая
характеристика
Ðåé-
òèíã
***
***
Возможные схемы офшоров:
экспортно-импортная схема;
агентская схема;
при выплате процентов по кредиту;
при лизинговых операциях;
при производственной деятельности;
при строительной деятельности;
при деятельности на рынке ценных бумаг;
при выплате роялти;
при регистрации новых предприятий и выплате дивидендов;
при международных перевозках;
при проектных, научно-исследовательских и опытно-конструк-
торских работах, — маркетинговых и рекламных услугах;
при страховании;
при торговле внутри России;
корпоративное планирование.
Рассмотрим экспортно-импортную схему, представленную на
рис. 3.1.
Экспортная схема. Офшорная компания является промежуточным звеном между российской компанией и ее иностранным партнером. В сделках используется реинвойсинг — занижение или завышение стоимости товара. При экспорте офшорная компания покупает экспортируемый товар по самой низкой цене, а затем перепродает этот товар конечному покупателю уже по рыночной цене,
оставляя у себя не облагаемую налогами прибыль. Товар физически
перемещается напрямую от покупателя к продавцу, а все финансовые потоки проходят через счет офшорной компании.
81
Граница
Покупатель
à
â
î
Ò
Деньги
за товар
Продавец
Деньги
ð
Чистая прибыль
за товар
Офшорная
компания
Ðèñ. 3.1. Экспортно-импортная офшорная схема1
Пример. Российская компания экспортирует товар иностранной
фирме по цене 110 ден. ед. за одну единицу. Прибыль российской
компании составляет 10 ден. ед. Возникает обычный налог на
прибыль. Для оптимизации налога на прибыль используется офшорная компания. С ней заключается экспортный контракт по цене 101 ден. ед. за единицу. Прибыль в этом случае снижается до
1 ден. ед. и налог. Офшорная компания, в свою очередь, продает
товар по рыночной цене — 110 ден. ед.
Покупая товар для экспорта на свою российскую компанию,
следует уплачивать НДС, который можно вернуть через очень длительный промежуток времени, затратив при этом огромные усилия
при работе с налоговыми органами. При покупке напрямую от
имени иностранной фирмы (офшорной компании) товар покупается
сразу без НДС.
Импортная схема. При импорте товаров через офшорную компанию можно увеличить цену импортируемого в Россию товара и
тем самым уменьшить прибыль российской компании. Или, напротив, для товаров с высокими таможенными пошлинами объявленную цену можно понизить.
Самое важное в этих операциях — найти наиболее выгодную
цену, чтобы не попасть под российский налог на прибыль и под
импортные пошлины. Зная процентные ставки взимаемого налога
на прибыль и таможенных налогов, можно установить идеальную
цену ввозимого товара, при которой таможенные пошлины будут
существенно понижены, а налог на прибыль будет сведен к минимуму. Кроме этого, можно заключить с офшорной компанией договор на сопровождение груза, его охрану и т.п., и таким образом дополнительно списать расходы из прибыли российской компании.
1
http://www.ru-offshors.ru/nalogovie-offshornie-shemi/eksportno-importnaya-shema.php
82
При ведении деловых операций с иностранными партнерами
большое значение имеет оперативное движение денежных средств.
При существующей системе валютного контроля и практике банковской работы в России эту оперативность обеспечить тяжело.
Проблема решается, если для срочных платежей использовать зарубежный банковский счет офшорной компании.
3.5. Двойное налогообложение
Двойное налогообложение (англ. double taxation) — одновременное
обложение одних и тех же доходов или одних и тех же капиталов:
либо различными видами налогов в пределах одной страны
(экономическое двойное налогообложение);
либо одними и теми же видами налогов в разных странах
(международное двойное налогообложение).
Международное двойное налогообложение — обложение сопоста-
вимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период
времени.
Основными методами устранения двойного налогообложения
являются межгосударственные соглашения:
освобождение по соглашению, когда от налогообложения
полностью или частично освобождаются доходы некоторых
категорий;
кредитное соглашение, в соответствии с которым налог, уп-
лаченный в одной стране, рассматривается как предоставленный кредит в другой стране;
договор о вычитании, по которому полученный за рубежом
доход в целях налогообложения уменьшается на сумму уже
выплаченного за рубежом дохода.
В 1979 г. ООН была разработана типовая Конвенция об устранении двойного налогообложения в отношениях между заинтересованными государствами, на основе которой заключаются двусторонние соглашения
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации,
входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.
Статьей 15 Конституции Российской Федерации установлено,
что международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы, и если международным дого-
1
.
1
Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое плани-
рование для предприятий. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 141.
83
вором установлены иные правила, не те, что предусмотрены законом, то применяются правила международного договора.
Аналогичные правила установлены статьей 7 НК РФ.
В связи с этим при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных договоров в области налогообложения.
Международный договор, о котором идет речь в статье 7 НК РФ,
в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и др.
Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного
права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежание двойного налогообложения.
Вопросы налогообложения лиц — резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве,
регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое
государство имеет исключительное право взимать налоги на своей
территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется в том числе и на иностранные
организации.
Именно по этой причине возникает двойное налогообложение
иностранных организации, когда лицо — резидент одной страны
получает доходы из источников, расположенных в другой стране,
владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране
или осуществляет деятельность, в результате которой возникают
доходы или иной объект налогообложения в другой стране. Для таких ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается
налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или
один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух странах или более.
Например, доходы, полученные иностранной организацией из
источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ. При
этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с
законодательством иностранного государства получателя дохода.
Следовательно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый
раз — в соответствии с нормами налогового законодательства государства — источника дохода, второй — согласно нормам внутреннего законодательства государства — получателя дохода.
Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющего объект налогообложения в
другом государстве.
84
Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве — источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога
иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьями 232, 311 НК РФ.
Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в
государстве — источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по доходам,
рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и
правилами иностранного государства. Зачет проводится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве — источнике дохода.
Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения (об избежание двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств
по налогообложению организаций одного государства, имеющих
объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и
привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения — устанавливают внутригосударственные нормы
налогового права.
Кроме устранения двойного налогообложения, международные
соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами
соответствующих государств.
Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) — многосторонние и двусторонние соглашения,
устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается
избежание двойного налогообложения:
1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими
лицами;
2) имущества и доходов от реализации имущества;
3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;
4) доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной
собственности).
Двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:
налога на доходы физических лиц;
налога на прибыль организаций;
85
налога на имущество (как физических лиц, так и юридиче-
ских лиц, налог на недвижимость и др.).
Соглашения об избежание двойного налогообложения, как правило, содержат:
1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением
(статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);
2) определение круга лиц, на которых распространяется согла-
шение;
3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве — источнике дохода
таких видов доходов, как:
прибыль от коммерческой деятельности;
дивиденды;
проценты;
роялти;
доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы
по найму);
доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения
и гонорары);
других доходов;
4) определение способов избежания двойного налогообложения
(освобождение от налогообложения или применение иностранного
налогового кредита);
5) установление порядка выполнения соглашения сторонами
(вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия
соглашения, применение взаимосогласительных процедур).
Отдельные положения указанных соглашений различаются между
собой, поскольку соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на
Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества
и развития (ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.
В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим
СССР), доходы подразделяются:
на доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;
на особые виды доходов, для которых предусматриваются
специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.
Прибылью от коммерческой деятельности в контексте соглашений об избежание двойного налогообложения признаются доходы
иностранных организаций, осуществляющих деятельность через
постоянное представительство в Российской Федерации.
86
Для такого вида доходов нормами соглашений об избежание
двойного налогообложения, а также нормами национального налогового законодательства ряда стран устанавливаются основной режим налогообложения и стандартные формы устранения двойного
налогообложения.
К особым видам доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся:
доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты;
доходы от недвижимого имущества, от продажи недвижимого
и движимого имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);
доходы от работы по найму;
доходы от независимой личной деятельности (профессио-
нальных услуг), гонорары директоров предприятий, вознаграждения или иные доходы от государственной службы,
пенсии;
доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей,
ученых, студентов и практикантов;
другие доходы.
Различия подходов к налогообложению доходов от отдельных
видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями и характером деятельности, а также характерными особенностями
деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения.
Статья соглашений «Прибыль от коммерческой деятельности»
затрагивает все виды доходов за исключением тех видов, порядок
налогообложения которых определяется в специальных статьях.
В статье соглашения определяется, в каком государстве будет
облагаться налогом тот или иной доход или та или иная его часть.
Сам порядок налогообложения, условия и обязательные требования
всегда устанавливаются в соответствии с национальным законодательством того государства, которое осуществляет налогообложение.
В статье соглашения «Прибыль от коммерческой деятельности»
стороны, заключившие соглашение, в качестве объекта налогообложения рассматривают прибыль, то есть разницу между полученными доходами и расходами, понесенными для извлечения этих
доходов, а в статьях, относящихся к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.
При наличии соглашения прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с
постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в первом государстве только,
если она получена через расположенное там его постоянное представительство (постоянное представительство иностранной организации) и только в той части, которая может быть отнесена к дея-
87
тельности этого постоянного представительства. В таком подходе
применяется принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь
прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства. Применение данного принципа международных соглашений обычно конкретизируется следующим образом:
«Если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве
через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить,
если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или
подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно».
Таким образом, с одной стороны, не относятся к прибыли
представительства те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране независимо от деятельности указанного
представительства, а с другой стороны, предотвращается возможное
занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности
своего постоянного представительства.
Как правило, в соглашениях дается общая характеристика порядка расчета прибыли постоянного представительства и указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из облагаемого дохода для определения объекта налогообложения — прибыли,
полученной через постоянное представительство. В типовом соглашении это сформулировано следующим образом: «При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет
расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного
представительства. При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом
с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве и его постоянным представительством в другом договаривающемся государстве. Такие расходы включают управленческие и
общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое
содействие, понесенные как в государстве, в котором расположено
постоянное представительство, так и в любом другом месте».
Прибыль, относящаяся к постоянному представительству,
должна определяться ежегодно одним и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины для его изменения.
Если прибыль включает в себя виды дохода, о которых отдельно
упоминается в других статьях соглашения, то положения этих статей не затрагиваются положениями статьи «Прибыль от коммерческой деятельности».
88
Российская Федерация заключила со многими государствами
соглашения об избежание двойного налогообложения.
Примеры стран, с которыми заключены соглашения, с перечнем налогом, на которые они распространяются, приведены в приложении Ж.
3.6. Трансфертное ценообразование
как способ регулирования налоговой нагрузки
головной и дочерних компаний
Сегодня трансфертное ценообразование, применяемое холдингами (вертикально интегрированными компаниями), признано едва
ли не основным каналом утечки бюджетных средств, и определенная
доля истины в этом есть. С помощью трансфертного ценообразования холдинги (не только нефтяные, но и других отраслей промышленности) занижают корпоративные цены, уменьшая тем самым
налоговую базу и, следовательно, свои налоговые обязательства.
Трансфертное (трансферное) ценообразование (англ. funds transfer
pricing, FTP) — реализация товаров или услуг взаимозависимыми
лицами по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам. Они
позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу
лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Это
наиболее простая и распространенная схема международного
налогового планирования, имеющего цель минимизации уплачиваемых налогов. Трансфертные цены являются объектом контроля
фискальных органов государства.
Трансфертная цена — это цена на товары, работы, услуги, которая отличается от объективно сформированной рыночной (свободной) цены при совершении сделок между компаниями холдинга.
Например, добывающая компания холдинга реализует продукцию сбытовой компании, входящей в тот же холдинг, по более
низкой цене, а сбытовая компания, в свою очередь, реализует товар
конечным потребителям уже по рыночной цене. Цена реализации
продукции между компаниями и будет трансфертной.
Трансфертное ценообразование существует там, где имеют место трансферты товаров и услуг внутри одной организационной
единицы. Таким образом, наличие внутриорганизационной коммерческой деятельности (или внутренней торговли) является предпосылкой построения системы трансфертного ценообразования.
Эмпирические исследования показывают, что проблема трансфертного ценообразования существует как в секторе промышленности,
так и в секторе услуг.
В результате внутренней торговли возникают связи различной
степени сложности как внутри одной цепочки создания стоимости,
89
так и между цепочками создания стоимости разных подразделений.
Система трансфертного ценообразования содержит множество видов деятельности, которые составляют конкурентное преимущество
фирмы. Например, интернациолизируя торговлю, компания создает
барьеры вхождения на рынок конкурентам.
В России трансфертное ценообразование особенно характерно
для нефтяной отрасли.
До определенного момента на вопрос трансфертного ценообразования в России не обращали должного внимания. В сделках по
продаже сырой нефти традиционно применялось ценообразование
на основе себестоимости (цена на нефть устанавливается как себестоимость плюс нормативная рентабельность). Такая формула вполне естественна при сложившейся структуре вертикально интегрированных нефтяных компаний (ВИНК), когда добывающие дочерние
предприятия, как правило, являются центрами затрат.
В других нефтедобывающих странах контролю за ценой нефти
придается особое значение. В большинстве стран установлена государственная собственность на недра, что позволяет государству
предъявлять дополнительные требования к налогоплательщику, касающиеся условий продажи нефти, учету и отчетности.
Принято считать, что трансфертное ценообразование — это
способ ухода от налогов. Действительно, существование в 1990-е годы внутренних офшоров позволяло существенно экономить на налогах, используя при расчетах трансфертную цену. Но трансфертное ценообразование — это прежде всего объективная потребность
рынка и мощный стимул для развития экономики.
Представим себе промышленное добывающее предприятие.
Весь цикл от процесса добычи до реализации конечным потребителям разделен на множество этапов, но за реализацию каждого из них
отвечает единое руководство. Эффективность работы конкретного
подразделения, например сбыта, при такой организации бизнеса не
ясна. Как следствие, сложнее отследить, на каких этапах реально
формируется прибыль, какие подразделения необходимо реформировать, на какие слабые моменты в организации работы следует
обратить внимание. Более того, в условиях централизованной системы управления затраты на координацию подразделений потенциально могут превысить доходы от деятельности всего предприятия.
Для решения этой проблемы и было изобретено трансфертное
ценообразование. Его суть состоит в том, что все подразделения
организации делятся на структурные бизнес-единицы, и каждое
подразделение реализует товары, работы, услуги другому по определенной цене.
Контрактные отношения между подразделениями неизбежно
приводят к внутрифирменным расчетам, которые невозможны без
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]