Добавил:

ivanov666 Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Башкирский Государственный Аграрный Университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

Основы налогового планирования. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика»

.pdf

Скачиваний:

Добавлен:

07.09.2026

Размер:

2 Мб

Скачать

☆

<<< < Предыдущая 1 23 / 253 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 > Следующая >>>

ния, определенных на уровне стратегического налогового планирования. Однако здесь недостаточно корректно употребляется определение «оперативное» в результате смешения признаков направленности на перспективу и планового периода. Действия по планированию и регулированию налоговой нагрузки в процессе текущей деятельности относятся к области не оперативного, а тактического планирования. С нашей точки зрения, правильнее по направленности на перспективу различать стратегическое и тактическое налоговое планирование, а по периоду планирования  долгосрочное, текущее и оперативное налоговое планирование.

Выделение видов налогового планирования по временному периоду содержится в работе Л.В. Дуканича, который различает оперативное (на квартал), текущее (на год) и планирование на отдаленную перспективу (долгосрочное и стратегическое) налоговое планирование выделяющих долгосрочное, годовое и оперативное планирование

, а также в работе М.В. Романовского и Е.С. Вылковой,

Признаки полноты охвата объектов, объекты и субъекты планирования, стадии финансово-производственного цикла выделены в работе Романовского и Вылковой.

Следует отметить неоднозначность трактовки внешнего и внутреннего планирования. Так, Т.Ю. Сергеева разграничивает данные виды по критерию используемых методов

. К методам внешнего налогового планирования данный автор относит следующие: замену налогового субъекта (под которым понимается организационноправовая форма), замену вида деятельности, замену налоговой юрисдикции. С нашей точки зрения, в качестве методов внешнего налогового планирования следует также назвать определение состава учредителей и долей акционерного капитала, выбор порядка формирования уставного капитала. Внутреннее налоговое планирование реализуется посредством следующих общих методов: выбора учетной политики, разработки контрактных схем, использования льгот и прочих налоговых освобождений, а также ряда специальных методов — метода замены отношений, метода разделения отношений, метода отсрочки налогового платежа и метода прямого сокращения объекта налогообложения. М.В. Романовский и Е.С. Вылкова дают несколько иную интерпретацию этих понятий. Внутреннее налоговое планирование рассматривается как включающее мониторинг налоговых вопросов планирование элементов налогов и текущий

Дуканич Л.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для студентов экон.

специальностей вузов. Ростов н/Д.: Феникс, 2000. С. 250.

Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование: Учебник для вузов.

М.. СПб.: Питер, 2004. С. 122—123.

Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения: Практическое

пособие. М.: Экзамен, 2005. С. 10.

контроль за налоговыми обязательствами со стороны структурных подразделений и работников хозяйствующего субъекта. Внешнее же налоговое планирование реализуется посредством привлечения внешних консультантов и специалистов.

По содержанию можно выделить классическое и оптимизаци-

онное налоговое планирование

. Смысл классического планирования заключается в планировании правильной и своевременной уплаты налогов. Его содержание сводится к определению планового размера начислений и выплат налогов, а также текущих обязательств по налогам к погашению при обеспечении организации правильного учета и составления отчетности, планирования экономической деятельности в определенных законом рамках и своевременной уплаты налогов. Оптимизационное налоговое планирование предусматривает планирование и организацию экономической деятельности таким образом, который обеспечивает оптимизацию уровня налоговой нагрузки. Математически модель оптимизационного налогового планирования может быть представлена как аналитическая задача нахождения минимума уровня совокупной налоговой нагрузки для применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными (независимыми от действий налогоплательщика — законодательных ограничений, сложившейся судебной практики, необходимости лицензирования, применения ККТ и т.п.) и переменными (зависимыми от действий налогоплательщика — организационноправовой формы, вида и качества продукции, заработной платы, формы взаиморасчетов и т.п.) экономическими показателями.

При этом важно определить соотношение постоянных и переменных показателей, так как чем большим количеством переменных показателей можно свободно пользоваться, тем больше степеней экономической свободы и следовательно легче можно решить поставленную цель налогового планирования.

Оптимизационное налоговое планирование можно классифицировать по нижеследующим признакам:

 территориальному критерию (местное и международное);

 объектам налоговой оптимизации;

 активности действий.

По объектам налоговой оптимизации И.Н. Соловьев

выделяет: оптимизацию по видам налогов; отраслевую оптимизацию (для банков, страховых организаций, торговли и пр.); оптимизацию по категориям налогоплательщиков (организации, предприниматели, физические лица, крупные, средние и малые налогоплательщики).

Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. Налоговое планирование и оптимизация налоговых

рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 77—78.

Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые

санкции. М.: Налоговый вестник, 2002. С. 20.

По активности действий, предпринимаемых в ходе налогового планирования, данным автором выделяются пассивный и активный виды оптимизации. Пассивная оптимизация связана с выбором одной из альтернативных предусмотренных законодательством норм, влияющих на начисление налогов. Активная оптимизация заключается в активных, направленных на гармонизацию налогов, волевых действиях со стороны должностных лиц.

1.3. Методы и инструменты налогового планирования

Основные формализованные методы налогового планирования

следующие

 метод ситуационного налогового планирования;  микробалансы (простые и замкнутые);  метод графо-аналитических зависимостей;  статистический балансовый;  комбинированный численный балансовый;  расчетно-аналитический;  метод коэффициентов;  нормативный.

Последовательность этапов метода ситуационного налогового

планирования следующая:

1. Определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняются ставки, льготы и формируется так называемое налоговое поле организации.

2. Формируется система договорных отношений организации с учетом формирования налогового поля.

3. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит выполнять повседневно или эпизодически.

4. Разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах. На основе всестороннего исследования ситуации выбираются оптимальные варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских проводок.

5. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета.

6. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями.

Налогообложение: планирование, анализ, контроль / А.В. Гвоздикова, Л.Е. Голищева, О.Г. Краснолуцкая и др. М.: КноРус, 2009. С. 24—28; Шестакова Е.В. Налоговое планирование. М: ЮСТИ-ЦИНФОРМ, 2010. С. 16—28.

Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и поэтому количественно легко сопоставимы.

Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих, главным образом, содержание и экономический смысл хозяйственных ситуаций. Блок бухгалтерских проводок доводится до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход — поступление выручки от реализации и четкий выход — остаток денег на расчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по реализации данной ситуации.

При использовании метода графо-аналитических зависимостей выделяются одно или несколько важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы организации. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности любой организации любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов для замкнутого блока хозяйственных операций при разных значениях исследуемого параметра получают графическую и аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра, на основе которой уже можно выбрать оптимальные соотношения.

Ñóòü матрично-балансового метода состоит в представлении бухгалтерского баланса в виде матричного уравнения:

Y(t) = y(t–1) + A(t),

ãäå Y(t) — матрица хозяйственных средств и их источников на теку-

щий момент времени (t);

y(t–1) — матрица хозяйственных средств и их источников на пре-

дыдущий момент времени (t–1);

A(t) — матрица коэффициентов хозяйственных операций теку-

щего момента (t).

Все матрицы квадратные, их порядок равен общему числу счетов, выбранных для бухгалтерского учета. Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен определением неявных (опосредованных) связей.

Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные значения параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности. Экономическая среднестатистическая балансовая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может служить основой для проведения налогового планирования и обработки различных видов хозяйственной деятельности.

Комбинированный численный балансовый метод заключается в одновременном использовании всех (или большинства) рассмотренных методов. Налоговое планирование в этом случае может быть построено в соответствии с алгоритмом, представленным на рис. 1.3.

Ðèñ 1.3. Структурная схема налогового планирования

Начальным блоком комбинированного метода является система договоров, в которой сосредоточены юридические нормы и правила.

Они кодируются с помощью бухгалтерских проводок. Система договоров увязывается с блоком операций (с одной стороны) и с налоговой системой (с другой стороны). Блок операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговая система тоже отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде. За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему метода включен блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний).

Расчетно-аналитический метод основан на анализе движения финансовых ресурсов за истекший период. Расчетно-аналитический метод планирования опирается на фактически сложившиеся ситуации, пропорции, расчеты проводятся на основе данных налогового учета и прогнозных оценок. Метод применяется в тех случаях, когда отсутствуют нормативы, а взаимосвязь между показателями может быть установлена не прямым способом, а косвенно — на основе изучения их динамики за ряд месяцев или лет.

Метод коэффициентов имеет в своей основе корректировку плановых заданий истекшего периода исходя из фактически достигнутых результатов и прогнозов на предстоящий период. В качестве коэффициентов применяются темпы роста объемов производства и продаж, индексы цен, инфляции и др.

Содержание нормативного метода планирования заключается в том, что потребность в финансовых ресурсах и источниках их образования определяется на основе заранее установленных норм и нормативов. Одни нормативы устанавливает государство или местные органы управления, другие разрабатывают субъекты хозяйствования.

Достоинством нормативного метода планирования является простота и доступность. Зная норматив и значение объемный показатель, можно легко рассчитать плановое значение. Для широкого применения этого метода требуется экономически обоснованная нормативная база, создание которой сегодня затруднено частым изменением законодательных актов.

Методы минимизационного налогового планирования (способы, инструменты минимизации налогов) делятся на две группы: общие и специальные.

К общим способам можно отнести: принятие учетной политики предприятия с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей снижения налогов; минимизация

через договор (договорная политика); использование льгот и налоговых освобождений; использование специальных налоговых режимов.

К специальным методам относятся: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения. Схемы налоговой минимизации, основанные на специальных методах при их недостаточной проработке могут быть признаны влекущими за собой получение необоснованной налоговой выгоды; они могут принести компании вред в виде как увеличения налоговых платежей, так и штрафных санкций.

Метод замены отношений базируется на основном принципе гражданского права — принципе диспозитивности гражданскоправовых отношений, т.е. праве каждого хозяйствующего субъекта самостоятельно, без ограничений выбирать своих контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму не только исходя из принципов оформления гражданскоправовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения этих гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения; при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, т.е. замена не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно. Так, отношения по поводу реконструкции здания согласно экономической целесообразности, в соответствии с действующим законодательством, можно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, причем затраты на последний, в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет собственных средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочих используются: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения путем занижения стоимости товаров, работ, услуг с учетом действия ст. 105.3 Налогового кодекса РФ; сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения.

Группировка методов минимизации налогов по организационному признаку приведена в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Методы налогового планирования по

организационному признаку (А.Г. Поршнева)1

Методы налогового планирования, реализуемые в рамках одного предприятия

использование возможностей учетной политики предприятия

использование льгот по отдельным налогам и освобождений

налоговое планирование через договор

специальные налоговые режимы

специальные методы налогового планирования

Методы налогового планирования, использующие создание или привлечение других юридических лиц для осуществления основной коммерческой деятельности

использование специальных налоговых режимов или льгот в юрисдикциях других субъектов РФ и иностранных юрисдикциях

метод льготного предприятия

трансферт (перенос) цены, это использование цепочки юридических лиц, основная прибыль от деятельности которых извлекается на этапе прохождения средств через юридическое лицо с наименьшим налогообложением

перевод основной деятельности предприятия, слияние нескольких предприятий в одно, либо разнесение бизнеса на несколько предприятий

Налоговый менеджмент: Учебник / Под ред. А.Г. Поршнева. М.: ИНФРА-М,

2003.

1.4. Пределы (ограничения) налогового планирования

В ряде стран сложились специальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования. В США, Великобритании, странах ЕС существует весьма жесткое антитрансфертное, антиофшорное и антидемпинговое законодательство. Поэтому поиск возможностей для сокращения налоговых потерь осуществляется лишь в рамках действующей системы ограничений.

К пределам налогового планирования принято относить следующие

рушение норм НК РФ при исчислении и уплате налогов влечет за собой наступление ответственности, установленной НК. При крупных и особо крупных размерах неуплаченных сумм наступает уголовная ответственность, возлагаемая на должностные лица организаций и физические лица в соответствии с УК РФ. Должностные лица организаций и предприниматели за деятельность, направленную на уклонение от уплаты налогов, привлекаются к административной ответственности в соответствии с положениями КоАП.

воздействия выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, обследовать помещения. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций, в частности приостанавливать операции по счетам плательщика, обращать взыскание по недоимке на имущество налогоплательщика. Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок утверждены приказом ФНС России от 30.05.2007 ¹ ММ-3—06/333@ (в ред. Приказов ФНС РФ от 14.10.2008 ¹ ММ-3—2/467@, от 22.09.2010 ¹ ММВ-7—2/461@), от 08.04.2011 ¹ ММВ-7—2/258@, от 10.05.2012 ¹ ММВ-7—2/297@) (см. приложение А).

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения в целях уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся доктрины «существо над формой» и «деловая цель». Можно выделить другие способы, при

1. Законодательные ограничения, установленные НК РФ. На-

2. Административное воздействие. Меры административного

3. Судебный механизм борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Вылкова Е.С.Налоговое планирование: Учебник для вузов. М.: Юрайт, 2011.

Ñ. 82—83.

помощи которых государственные органы ограничивают сферу при-



менения налогового планирования. В частности, это заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпция облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и иными органами. Налоговые инспекции при наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды могут обратиться в арбитражный суд с иском о переквалификации сделок и доначислении налогов. Критерии получения необоснованной налоговой выгоды изложены в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. ¹ 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (см. приложение Б).

Выделим еще два вида пределов налогового планирования

1. Качественные:

 предел рентабельности (например, с 2007 г. действует правило

по доле вычетов по НДС, которая напрямую зависит от уровня рентабельности);

 предел цены (согласно ст. 105.3 НК РФ сделки между взаи-

мозависимыми лицами должны осуществляться только по рыночным ценам);

 пределы определенных видов расходов (по налогу на прибыль

установлены нормируемые расходы, например: представительские расходы 4% ФОТ, на рекламу 1% выручки);

 неопределенность внешней среды (внешние факторы, на ко-

торые не можем оказать влияние и которые не можем прогнозировать: неопределенность действующего законодательства, состав контрагентов, спрос и т.д.).

2. Количественные.

 эффективная (реальная) ставка налогообложения — показы-

вает абсолютную величину налоговой нагрузки на прибыль (выручку, доход и т.п.), полученную налогоплательщиком в результате осуществления всех хозяйственных операций в течение налогового (отчетного) периода:

Эффективная вставка по налогу на прибыль

()



 

Доходы Расходы

  

Начисленная сумма налога на прибыль

Доходы

не учитываемые



врасчетеналога

. 251

ст НК РФ

  

 

Расходы

не учитываемые

врасчетеналога

.270

ст НК РФ

100;

Эффективная ставка по НДС = (Выручка —

—Налоговые вычеты ст. 171 ÍÊ ÐÔ) ½

½ (Ставка ст. 164 ÍÊ ÐÔ / Выручка) ½ 100;

Вылкова Е.С. Налоговое планирование: Учебник для вузов. М.: Юрайт, 2011.

Ñ. 84—85.

<<< < Предыдущая 1 23 / 253 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 > Следующая >>>

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]