Добавил:

ivanov666 Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Башкирский Государственный Аграрный Университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

Основы налогового планирования. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика»

.pdf

Скачиваний:

Добавлен:

07.09.2026

Размер:

2 Мб

Скачать

☆

<<< < Предыдущая 1 2 34 / 254 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 > Следующая >>>

 издержки, затрачиваемые на внедрение, организацию и осу-

ществление налогового планирования (оценить можно при помощи коэффициента, который определяется как отношение суммы затрат к сумме налоговой экономии; размер коэффициента определяется методом экспертных оценок индивидуально);

 масштабы деятельности фирмы, которые в настоящее время

существенно расширяются в условиях происходящей глобализации мировой экономики.

1.5. Уклонение от налогообложения

и ответственность за налоговые правонарушения

Способы минимизации налоговых платежей подразделяют на две группы.

1. Налоговая минимизация (оптимизация) — обход или избежа-

ние налога (законные способы).

2. Уклонение от уплаты налога — незаконные способы мини-

мизации:

 криминальное — уменьшение налога, образующее состав уголов-

ного преступления, т.е. влекущее за собой уголовную ответственность;

 некриминальное — способы уменьшения налога посредством

нарушения НК РФ, не образующие состава уголовной ответственности.

К основным признакам уклонения от уплаты налогов относятся

 сокрытие выручки или дохода;

 неправомерное использование основных средств и резервов

предприятия;

 сокрытие денежных средств путем использования личных

счетов или расчетных счетов дружественных организаций;

 манипуляция с издержками;

 злоупотребления в личных интересах;

 формальное увеличение сотрудников компании;

 неправомерное создание новых организаций;

 подделка документов;

 неправомерное ведение деятельности.

Меры ответственности за налоговые правонарушения приведены в приложении В.

Подробнее см.: Митюкова Э.С. Налоговое планирование: анализ реальных схем. М.: Эксмо, 2008. С. 9—10; Ройбу А.В. Налоговое планирование: Практическое руководство. М.: Эксмо, 2006. С. 120—123.

Размер, признаваемый крупным и особо крупным, при применении уголовной ответственности, изложен в ст. 198, 199, 199.1 УК РФ (приложение Г).

1.6. Отношение государства к налоговому планированию

Право налогоплательщика принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь право собственности) любыми не запрещенными законом способами. Согласно ст. 209.2 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Поскольку налоговое планирование проводится законными способами, важно отношение к нему государства, прежде всего в лице его налоговых органов.

Государственные органы ко многим мероприятиям налогового планирования относятся нейтрально. Например, если налогоплательщик в целях экономии уплачивает налоги в последний день, установленный для уплаты налога, то такой порядок не влечет за собой каких бы то ни было неблагоприятных последствий. Такое же нейтральное отношение государства к планированию сумм уплачиваемых налогов, к применению льгот, правомерному получению отсрочки и т.п.

Своего рода особое отношение государства к налоговому планированию возникает только в двух случаях:

 если налогоплательщик манипулирует ценами сделки в целях

минимизации налогов;

 если налогоплательщик применяет так называемые схемы

минимизации налогообложения, единственной (или основной) целью которых является снижение налогового бремени.

Конечно, отрицательно государство относится и к практике криминального уклонения от уплаты налогов. В последнее время ряд специалистов и даже официальных лиц стали ставить знак равенства между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов. Такое отношение привело к тому, что термины «налоговое планирование», «оптимизация налогообложения» стали отрицательными. Даже легальные методы оптимизации могут привести к получению необоснованной налоговой выгоды: такой вывод следует из постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. ¹ 53 «Об

оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (см. приложение Б).

В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ ¹ 53 налоговая выгода определяется как:

 уменьшение налоговой базы;

 получение налогового вычета;

 получение налоговой льготы;

 применение более низкой налоговой ставки;

 получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из

бюджета.

Перечисленные типичные операции встречаются в налоговом учете у каждой организации. В какой же момент они становятся опасными с точки зрения необоснованной налоговой выгоды? Из постановления ВАС РФ ¹ 53 следует, что налоговая выгода является необоснованной в случаях, если1:

 искажается экономический смысл операций;

 отсутствует их деловая цель (например, операция направлена

только на снижение налоговой базы);

 отсутствует реальность предпринимательской деятельности, в

том числе отсутствуют материальные ресурсы, персонал, основные средства и т.д., экономически необходимые для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Основные признаки получения налоговой выгоды следующие:

 создание организации незадолго до совершения хозяйствен-

ной операции;

 взаимозависимость участников сделок;

 неритмичность хозяйственных операций;

 нарушение налогового законодательства в прошлом;

 разовый характер операции;

 несовпадение фактического и юридического адресов;

 осуществление расчетов с использованием одного банка;

 осуществление транзитных платежей между участниками

взаимосвязанных хозяйственных операций;

 использование посредников.

Перечисленные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды. Ведь в разные промежутки времени в организации могут иметь место взаимозависимость, использование заемных средств, осуществление расчетов с использованием одного банка. Данные обстоятельства не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если они не повлекли за собой неисполнение каких-либо налоговых обязанностей (Президиум ВАС РФ от 24 октября 2006 г. ¹ 5801/06).

Митюкова Э.С. Налоговое планирование: Анализ реальных схем. М.: Эксмо,

2008. Ñ. 11.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Какие подходы к дефиниции налогового планирования существуют в экономической литературе?

2. В чем состоит роль налогового планирования в налогообложении?

3. Перечислите общие принципы налогового планирования.

4. Какие элементы в себя включает налоговое планирование?

5. Чем отличаются понятия «налоговая оптимизация» и «налоговая минимизация»?

6. Какие виды налогового планирования вы знаете?

7. Перечислите этапы стратегического налогового планирования.

8. Перечислите специальные методы налогового планирования. Приведите примеры по каждому из них.

9. Перечислите признаки уклонения налогов.

10. Перечислите качественные и количественные пределы налогового планирования.

11. Перечислите критерии необоснованной налоговой выгоды.

12. Что показывает эффективная ставка налогообложения?

13. Существуют ли временные пределы налогового планирования?

14. Дайте определение налогового планирования.

Глава 2

Налоговый анализ

2.1. Налоговая нагрузка организации

К определению показателя налоговой нагрузки (налогового бремени, налоговой емкости, налогового пресса) в экономической литературе нет единого подхода.

Налоговая нагрузка как показатель, характеризующий налоговую ситуацию, может быть дифференцирована по налогам и финансовым показателям, относительно которых ведется анализ. В общем виде показатель налоговой нагрузки определяется по модели:

Унн ,

где Унн — уровень налоговой нагрузки (бремени, гнета);

Н — сумма налогов (одного налога, группы или общей суммы

налогов);

ФП — финансовый показатель, относительно которого ведется ана лиз.

=⋅100

ФП

В качестве показателей, по отношению к которым рассчитывается налоговая нагрузка, могут использоваться:

 совокупный доход;

 выручка от продаж;

 добавленная стоимость (либо вновь созданная стоимость);

 прибыль (до налогообложения или чистая);

 балансовая стоимость активов либо рыночная стоимость

бизнеса.

Современный экономический словарь дает следующее определение: «Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период»

. Д.Г. Черник дает аналогичную трактовку: «Налоговая емкость (бремя, гнет, пресс) — наиболее обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и государства; величина, характеризующая долю налоговых отчислений в общем объеме производства и доходов»

. М.В. Романовский, Е.С. Вылкова под налоговым бременем на уровне хозяйствующего субъекта также понимают относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов в брутто-

Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 248.

Черник Д.Г. Основы налоговой системы. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. С. 128.

доходах, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога

В.В. Муравьевым предлагается проводить расчет налоговой нагрузки как суммарной доли налоговых платежей, причитающихся с предприятия, за рассматриваемый период в добавленной стоимости продукции, произведенной предприятием за тот же период

. При этом добавленная стоимость находится путем вычитания из стоимости произведенной продукции стоимости потребленных материальных средств производства (сырья, энергии и пр.) и услуг других организаций. Аналогичного подхода придерживается Е.А. Кирова, которая трактует относительную налоговую нагрузку как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости

. Под вновь созданной стоимостью указанный автор понимает сумму выручки от продаж и сальдо внереализационных результатов за минусом материальных затрат и амортизации.

Некоторые авторы предлагают проводить расчет налоговой нагрузки к размеру прибыли до налогообложения или чистой прибыли, однако данный подход не представляется корректным по следующим обстоятельствам. Во-первых, прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов в российской налоговой системе; во-вторых, при данном подходе уровень налоговой нагрузки будет зависеть не только от собственно налоговых факторов, но и от эффективности финансово-хозяйственной деятельности в целом, в частности влияющей на размер себестоимости продукции (работ, услуг) и прочих расходов; в-третьих, совокупная сумма начисленных налогов может превышать размер прибыли, а при убыточности деятельности данный расчет в целом не имеет экономического смысла.

Н.Г. Верстина обосновывает целесообразность расчета налоговой нагрузки по отношению к рыночной стоимости бизнеса, которая, в частности, может быть определена методом дисконтирования денежных потоков

. Данный подход является новым в отечественной теории и практике налогового менеджмента и является более трудоемким, в сравнении с традиционными способами расчета налоговой нагрузки по отношению к доходам, добавленной стоимости или прибыли.

Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование: Учебник для вузов.

СПб.: Питер, 2004. С. 478.

Муравьев В.В. Проблемы налогообложения: Организация налогового планирования

на предприятии http://www.cfin.ru/press/afa/2001-2/11_mur.shtml

Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие

субъекты // Финансы. 1998. ¹ 9. С. 22.

Верстина Н.Г. Налоговое планирование как элемент финансовой политики рест-

руктуризируемого предприятия // Финансы. 2002. ¹ 4. С. 26.

В российской экономической науке и практике нет ясности в части определения как числителя относительного уровня налоговой нагрузки (какие налоги необходимо учитывать), так и знаменателя (например, что следует понимать под доходом организации).

Один из спорных вопросов заключается в том, следует ли включать в сумму налога ту ее часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на доходы физических лиц. По нашему мнению, следует согласиться с точкой зрения тех экономистов, которые считают более логичным при определении налоговой нагрузки конкретного налогоплательщика не включать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном случае предприятие выполняет по поручению государства не функции плательщика налогов, а только функции сборщика налогов, удерживая эти налоги из доходов своих работников. Изменения условий налогообложения доходов персонала не отражаются на прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Другой актуальный вопрос заключается в том, целесообразно ли учитывать при определении налоговой нагрузки косвенные налоги, принимая во внимание особенности их определения и уплаты. Иными словами, допускают ли спрос и предложение, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный косвенный налог на плечи потребителя, поскольку при наличии такой возможности фактическим плательщиком косвенных налогов становится конечный потребитель и изменения параметров косвенных налогов опять же не оказывают влияния на конечную прибыль организации-налогоплательщика. Тем не менее наша точка зрения заключается в целесообразности учета косвенных налогов в расчете налоговой нагрузки. Во-первых, действующее налоговое законодательство допускает альтернативность систем налогообложения (обычная система, предусматривающая начисление косвенных налогов, упрощенная система и обложение ЕНВД, в которых обложение косвенными налогами не предусматривается), таким образом, для сравнительной оценки эффективности применения той или иной системы необходимо учитывать все налоги, уплачиваемые по той или иной системе. Во-вторых, при проведении оптимизационного налогового планирования возможно использование некоторых легитимных схем минимизации косвенных налогов, что сказывается на снижении совокупного уровня налоговой нагрузки предприятияналогоплательщика.

Следующий спорный вопрос — о включении в числитель показателя налоговой нагрузки страховых взносов (в том числе отчислений от несчастных случаев на производстве). Данные платежи не являются налоговыми доходами бюджета согласно классификации бюджетных доходов. Однако для предприятия это — обязательный пла-

теж, оказывающий существенное влияние на финансовый результат и денежный поток, пренебрежение которым при налоговом планировании может привести к ухудшению финансового состояния. Таким образом, более корректно определение налоговой нагрузки с учетом страховых взносов.

Также в теории и практике нет единого подхода к определению понятия «доход предприятия» применительно к расчету налоговой нагрузки.

Так, согласно методике определения налоговой нагрузки, разработанной департаментом налоговой политики Минфина РФ, тяжесть налоговой нагрузки предприятия принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Однако, по нашему мнению, более целесообразно при определении налоговой нагрузки использование совокупного размера полученных доходов (в оценке брутто), включая все прочие и внереализационные доходы, поскольку, с одной стороны, они учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, с другой — для некоторых случаев характерна легитимная альтернативность отражения доходов в составе выручки от продаж или операционных доходов.

Таким образом, наиболее методически корректным подходом, по нашему мнению, является расчет налоговой нагрузки по формуле:

Унн ,

где Унн — уровень налоговой нагрузки (с учетом страховых взносов);

— налоги и страховые взносы, начисленные за отчетный пе-

риод, включая косвенные, но без учета налога на доходы физических лиц;

Д — доходы-брутто.

=⋅100

%, (4)

С учетом специфики формирования прибыли от продаж торговых организаций (источником формирования прибыли от продаж является валовая прибыль, т.е. сумма реализованных торговых надбавок) для хозяйствующих субъектов данной отрасли дополнительно может рассчитываться показатель налоговой нагрузки по отношению к совокупному размеру валовой прибыли и прочих доходов в брутто-оценке.

Снижение уровня налоговой нагрузки повышает риск налогового контроля (проведения выездной налоговой проверки), что требует разработки мер по управлению налоговыми рисками, в частности в плане совершенствования юридической проработки налоговых схем и хозяйственных договоров.

Кроме общих показателей налоговой нагрузки могут быть определены частные показатели, характеризующие уровень налоговой нагрузки на каждый источник уплаты налогов:

 выручку от продаж (является источником уплаты косвенных

налогов: НДС и акцизы);

 расходы (на расходы в частности относят страховые взносы,

транспортный налог, налог на землю, налог на имущество);

 прибыль (является источником уплаты налога на прибыль и

заменяющих его налогов (ЕНВД, ЕСХН, ЕНУСН).

Частные показатели налоговой нагрузки основаны сопоставлении налогов определенной группы и источника их уплаты. Таким образом, каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого уплачиваются налоги, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

В экономической литературе предлагаются различные авторские модели математически формализованного расчета налогового бремени. Все они имеют преимущества и недостатки. Наше обобщение наиболее распространенных методик приведено в табл. 2.1. Из всего многообразия предлагаемых методик критерии оценки установлены только для методики Минфина РФ (см. приложение А).

2.2. Система показателей результативности налогового планирования

Определение эффективности налогового планирования является одним из его заключительных этапов, в качестве основных элементов которого можно выделить следующие:

 определение точности налогового планирования, сравнение

фактических данных с плановыми показателями, определение отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально доступных размеров отклонений;

 определение эффективности налогового планирования, раз-

работку системы показателей, позволяющих адекватно применять методы и способы налогового планирования, а также степень их воздействия результаты финансовой деятельности хозяйствующего субъекта.

Результаты, полученные в рамках последовательной реализации действий составляющий каждый элемент рассматриваемого этапа одновременно позволяют:

 подвести итоги тех или иных планов;

 выявить причины возникновения отклонений и принять ре-

шение о направлениях корректировки действующей системы налогового планирования в организации;

 принять решение об отказе от использования нерезультатив-

ных методов и разработке новых.

Методика не

позволяет про-

вести анализ

воздействия кос-

венных налогов

(НДС, акцизов)

на финансовых

результаты пред-

Не характеризует

влияние налогов

на финансовое

состояние пред-

приятия

Достоинства Недостатки

Позволяет опре-

делить уровень

налоговых рас-

ходов относи-

— общая

обозначения

îáù

сумма уплачивае-

мых налогов;

СД — совокупная

Формула Условные

100

⋅

общ

СД

методики

тельно совокуп-

ных доходов

предприятия

(полезно допол-

нить расчет раз-

бивкой налогов

сумма доходов

предприятия (вы-

ручка от реализа-

öèè ñ ÍÄÑ, óâå-

личенная на сум-

му доходов от

на переменные

(НДС, налог на

прибыль) и по-

стоянные (налог

ан имущество,

ÅÍÂÄ)

прочей деятельно-

ñòè)

Методика являет-

ся действенным

средством анали-

за воздействия

прямых налогов

на финансовых

результаты пред-

приятия

затрат по —

áåç íàë

обычным видам

деятельности за

вычетом косвенных

налогов; Чп —

ВР — выручка от

реализации без НДС;

чистая прибыль

⋅100

безналог

(ВР З ЧП)

Увязка налогов и

получаемых дохо-

Таблица 2.1. Сравнительный анализ методик расчета налоговой нагрузки

Автор Основная èäåÿ

Департамент

налоговой поли-

дов предприятия

тики Министер-

ства финансов

ÐÔ

Увязка налогов и

источников их

уплаты

М.Н. Крейнина

<<< < Предыдущая 1 2 34 / 254 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 > Следующая >>>

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]