Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на прибыль. Учебное пособие
.pdf
3) окончательные расчеты производятся сторонами 25 ап-
реля.
Курс доллара США на 1 апреля составляет 30,45 руб. / долл.
США, на 15 апреля – 30,33 руб. / долл. США (условно).
Организация пересчитает доходы в рубли следующим образом:
– выручка в части, приходящейся на аванс, составит
1 522 500 руб. ((100 тыс. долл. США × 50%) × 30,45 руб. / долл.
США);
– в остальной части выручка будет равна 1 516 500 руб.
((100 тыс. долл. США × 50%) × 30,33 руб. / долл. США).
Порядок признания расходов при методе начисления
Общие принципы признания расходов при методе начисления
следующие.
Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты
(п. 1 ст. 272 НК РФ).
Например, по договору подряда подрядчик обязан произвести ремонт здания заказчика в апреле. Заказчик обязан перечислить предварительную 100%-ную оплату работ в марте.
Несмотря на это, расход заказчик признает в апреле – в периоде, к которому расход относится, а не в марте – на дату
перечисления предоплаты.
Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий
сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь
между доходами и расходами не может быть определена четко или
определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, период учета расходов нужно определять из
документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка.
Если по документам расход относится к нескольким отчетным
81
(налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим пе-
Вид расхода
Дата признания
Расходы по приобретению сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (абз. 2
п. 2 ст. 272 НК РФ).
Дата передачи в производство сырья и
материалов.
Если такие расходы организация относит к прямым расходам (абз. 6 п. 1, абз. 2
п. 2 ст. 318 НК РФ)
По мере реализации продукции, работ,
услуг
Расходы торговых организаций по приобретению покупных товаров (ст. 320
НК РФ)
Дата реализации этих товаров
Расходы, связанные с выполнением
работ, услуг производственного характера (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ)
Дата подписания акта приемкипередачи работ (услуг)
риодам.
Если из сделки не ясно, к какому периоду относится расход,
и связь между доходами и расходами не может быть определена
четко или определяется косвенным путем, организация вправе
сама установить, в каком порядке будет распределять такие
расходы.
Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено
получение доходов в течение более чем одного отчетного периода
и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом
принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3
п. 1 ст. 272 НК РФ).
Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к кон-
кретному виду деятельности, распределяются пропорционально
доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов
налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).
В табл. 9 приведен порядок признания некоторых расходов,
связанных с производством и реализацией.
Таб л ица 9
Признание расходов, связанных с производством
и реализацией, при методе начисления
82
Око н ч ан и е т абл . 9
Вид расхода
Дата признания
Амортизационные отчисления (п. 3
ст. 272 НК РФ).
Ежемесячно.
Если амортизационные отчисления по
основным средствам, используемым в
производстве, организация относит к
прямым расходам (абз. 8 п. 1, абз. 2
п. 2 ст. 318 НК РФ)
По мере реализации продукции, работ,
услуг
Амортизационная премия (абз. 2 п. 3
ст. 272 НК РФ)
Дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых
были осуществлены капитальные вложения
Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272
НК РФ).
Ежемесячно1.
Если расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства, организация относит к прямым расходам (абз. 7 п. 1, абз. 2
п. 2 ст. 318 НК РФ)
По мере реализации продукции, работ,
услуг
Расходы на ремонт основных средств
(п. 5 ст. 272 НК РФ)
В отчетном периоде, в котором они
были осуществлены
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению)
(п. 6 ст. 272 НК РФ).
В том отчетном (налоговом) периоде, в
котором перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
По договорам, заключенным на срок
более одного отчетного периода, при
оплате страхового взноса разовым платежом (в рассрочку)
Равномерно в течение срока действия
договора (периода, за который вносится платеж)
1
Возможна ситуация, когда отпуск работника приходится на два отчетных (на-
логовых) периода. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда, в том
числе и отпускные (п. 7 ст. 255 НК РФ), относятся к периоду их начисления и
учитываются ежемесячно. При этом выплатить работнику отпускные организация обязана за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Таким образом,
если отпускные работнику начислялись, например, в марте, а его отпуск частично или полностью приходится на апрель, расходы на выплату отпускных
относятся к I кварталу.
Однако Минфин России настаивает на том, что такие затраты необходимо
распределить пропорционально дням отпуска, которые приходятся на каждый
отчетный (налоговый) период. Объясняют такой подход тем, что расходы учиты-
83
ваются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). А затраты
организации по оплате отпуска, по мнению финансового ведомства, относятся
к периоду, в котором работник находится в отпуске (письма Минфина России от
23.07.2012 г. № 03-03-06/1/356, от 23.12.2010 г. № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 г.
№ 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 г. № 03-03-06/1/323 (п. 1), от 22.04.2010 г.
№ 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 г. № 03-03-06/1/255).
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по ме-
тоду начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, определяют с учетом положений ст. 318 НК РФ «Порядок
определения суммы расходов на производство и реализацию».
Прямые и косвенные расходы
Разделение расходов на прямые и косвенные установлено толь-
ко для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления; расходы на производство и реализацию
определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.
В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на производство и
реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового)
периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в соответствии с
подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процес-
се производства товаров, выполнения работ, оказания услуг,
а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие
на финансирование страховой и накопительной частей трудовой
пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
84
суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Прямые расходы учитываются только в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором производится реализация товаров (работ, услуг),
в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить
сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)
периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов,
за исключением внереализационных расходов, определяемых в
соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной поли-
тике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием
услуг).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реали-
зацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном
объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового)
периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
В случае если в отношении отдельных видов расходов в соот-
ветствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру
расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для
исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого
договора в силу.
85
Глава 4. НАЛОГОВАЯ БАЗА. СТАВКИ.
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
4.1. Налоговая база
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное
выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274
НК РФ).
Прибылью по общему правилу признается полученный доход,
уменьшенный на величину расходов.
Если доходы меньше расходов, т.е. получен убыток, то налого-
вая база равна нулю.
Прибыль определяется нарастающим итогом с начала налого-
вого периода (календарного года).
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реали-
зации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений
ст. 105.3 НК РФ.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме,
учитываются при определении налоговой базы исходя из цены
сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Для целей гл. 25 НК РФ рыночные цены определяются в поряд-
ке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
86
Налоговая база по хозяйственным операциям, прибыль от кото-
рых облагается, например, по ставке в размере 20%, определяется
суммарно, но отдельно от базы по операциям, облагаемым по другим ставкам, т.е. по хозяйственным операциям формируется общая
база (п. 2 ст. 274, п. 1 ст. 284 НК РФ).
По операциям, прибыль от которых облагается по иным нало-
говым ставкам, формируются «специальные налоговые базы». Это
значит, что полученные от осуществления таких операций доходы
могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.
Так, например, российская организация должна сформировать
«специальные налоговые базы»:
по доходам, полученным в виде дивидендов от российской
организации (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);
по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранной
организации (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);
по доходу в виде процентов по государственным и муници-
пальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно (подп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).
Кроме того, налогоплательщики обязаны вести обособленный
учет доходов и расходов по деятельности, не облагаемой налогом
на прибыль (п. 9 ст. 274 НК РФ):
деятельности, относящейся к игорному бизнесу (гл. 29 НК РФ);
деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД и
ПСН (гл. 26.3 НК РФ).
При этом расходы таких организаций в случае невозможности
их отнесения к конкретному виду деятельности определяются
пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся
к игорному бизнесу, а также деятельности, облагаемой ЕНВД и
ПСН, в общем доходе организации по всем видам деятельности
(п. 9 ст. 274 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по ко-
торым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от
87
общего порядка учет прибыли и убытков, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).
К таким операциям относятся:
операции, связанные с использованием объектов обслужи-
вающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
операции по договору доверительного управления имущест-
вом (ст. 276 НК РФ);
операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
операции, связанные с уступкой (переуступкой) права тре-
бования (ст. 279 НК РФ);
операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
операции с финансовыми инструментами срочных сделок
(ФИСС) (ст. 304 НК РФ);
операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);
операции по реализации покупных товаров (ст. 268 НК РФ);
операции по деятельности, связанной с добычей углеводо-
родного сырья на новом морском месторождении углеводородного
сырья (ст. 275.2 НК РФ);
операции по договору участников консолидированной груп-
пы налогоплательщиков;
операции по договору инвестиционного товарищества.
При этом прибыль от осуществления таких операций увеличи-
вает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
4.2. Порядок исчисления налога на прибыль
Базовая схема расчета налога на прибыль, уплачиваемого рос-
сийскими организациями (юридическими лицами) и иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность в РФ
через представительства и (или) получающие доходы в РФ, приведена на рис. 1.
88
Рис. 1. Базовая схема расчета налога на прибыль
1. Налогооблагаемые доходы организации
за текущий год
минус
2. Вычитаемые расходы организации
за текущий год
равно
Прибыль организации за текущий год
до вычета убытков
минус
3. Убытки прошлых лет
равно
Налогооблагаемая прибыль организации
за текущий год (1 – 2 – 3)
умножить
4. Налоговая ставка
равно
Налог на прибыль (1 – 2 – 3) × 4
89
Охарактеризуем каждый элемент схемы.
1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год.
Сюда включаются все доходы, полученные организацией в те-
кущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям гл. 25 НК РФ. В первую очередь это
выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг).
2. Вычитаемые расходы организации за текущий год.
Сюда включаются только расходы, понесенные организацией
в текущем году, которые согласно положениям гл. 25 НК РФ принимаются для целей налогообложения.
Учет доходов и расходов осуществляется по правилам налогового учета, которые могут отличаться от правил бухгалтерского
учета.
3. Убытки прошлых лет.
Убыток – это превышение расходов над доходами. Ст. 283
НК РФ предоставляет налогоплательщикам право уменьшать прибыль текущего отчетного (налогового) периода на сумму понесенных убытков по данным налогового учета в предыдущем периоде
или предыдущих периодах.
4. Ставка налога.
Ставки налога установлены ст. 284 НК РФ.
4.3. Налоговые ставки
Базовая налоговая ставка составляет 20%, и сумма налога на
прибыль, исчисленная по такой ставке, распределяется по бюджетам следующим образом (п. 1 ст. 284 НК РФ):
в федеральный бюджет – 2%;
в бюджет субъектов Российской Федерации – 18%.
До 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль составляла
24%, при этом в федеральный бюджет налог направлялся по ставке
6,5%, а в бюджет субъекта РФ – 17,5%.
В отношении отдельных видов доходов налоговым законодательством установлены специальные налоговые ставки.
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]