Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на прибыль. Учебное пособие
.pdf
в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в
простое и инвестиционное товарищество;
в виде сумм добровольных членских взносов (включая всту-
пительные взносы) в общественные организации;
в виде имущества, имущественных прав, переданных в каче-
стве задатка, залога;
в виде сумм убытков по объектам обслуживающих произ-
водств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и
культурно-социальной сферы;
в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, пе-
реданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления,
а также взносов на содержание союзов, ассоциаций, организаций
(объединений) налогоплательщиками, являющимися их участниками;
в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком
покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также сумм торгового сбора;
в виде стоимости безвозмездного переданного имущества и
расходов, связанных с этой передачей;
в виде сумм материальной помощи работникам;
в виде расходов на оплату путевок и других расходов, про-
изведенных в пользу работников;
иные расходы, не соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ.
2.11. Нормируемые расходы
Отдельные расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, можно
принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном
объеме, а частично: в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ.
61
Федеральным законом от 28.12.2013 г. № 420-ФЗ внесены из-
Вид расхода
В каком размере расход можно учесть
Потери от недостачи и (или) порчи при
хранении и транспортировке МПЗ
(подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)
Учитываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть
утверждены в порядке, который установило Правительство РФ в Постановлении от 12.11.2002 г. № 814. До
утверждения новых норм применяются нормы, принятые ранее (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 г.
№ 58-08/138@)1.
Информацию обо всех применяемых в
настоящее время нормах естественной
убыли можно узнать в разделе «Нормы
естественной убыли» справочной информации
Расходы по оплате стоимости проезда
и стоимости провоза багажа работнику
организации, расположенной в районах
Крайнего Севера и приравненных к
ним местностях, и членам его семьи
(п. 12.1 ст. 255 НК РФ).
Указанные расходы возникают в случае переезда работника и членов его
семьи к новому месту жительства в
другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником
по любым основаниям, в том числе в
случае его смерти, за исключением
увольнения за виновные действия
(п. 12.1 ст. 255 НК РФ)
Учитываются в следующем порядке:
– стоимость проезда по фактическим
расходам, но не выше тарифов, установленных для перевозок железнодорожным транспортом;
– стоимость провоза багажа из расчета
не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов,
предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом.
В случае отсутствия железной дороги
указанные расходы принимаются в
размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте (п. 12.1
ст. 255 НК РФ)
менения в ст.ст. 269, 279 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2015 г. (пп. 17, 23 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона № 420-ФЗ). Они предусматривают установление нового порядка учета расходов в виде
процентов по долговым обязательствам, а также порядка нормирования размера убытка для целей налогообложения при уступке
права требования.
Нормированные расходы приведены в табл. 5.
Таб л ица 5
Нормированные расходы
62
Про д о лж е ни е та б л. 5
Вид расхода
В каком размере расход можно учесть
Сумма взносов работодателей на накопительную часть трудовой пенсии работников, уплачиваемых в соответствии
с федеральным законом от 30.04.2008 г.
№ 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть
трудовой пенсии и государственной
поддержке формирования пенсионных
накоплений»2, по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного
пенсионного обеспечения работников
(абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ)
Учитывается в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату
труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ)
Взносы по договорам добровольного
личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками
медицинских расходов работников,
а также затраты по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным с медицинскими организациями в
пользу работников на срок не менее
одного года (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ)
Учитываются в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на
оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК
РФ)3.
Причем этот лимит рассчитывается от
суммы расходов на оплату труда всех
работников организации, а не только
застрахованных (Письмо Минфина России от 04.06.2008 г. № 03-03-06/2/65)
Взносы по договорам добровольного
личного страхования, которые предусматривают выплаты исключительно в
случаях смерти и (или) причинения
вреда здоровью застрахованного лица
(абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ)4
Учитываются в размере не более
15 тыс. руб. в год на каждого работника исходя из отношения общей суммы
взносов по всем указанным договорам
к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ)4
Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам
(кредитам) на приобретение и (или)
строительство жилого помещения
(п. 24.1 ст. 255 НК РФ)5
Учитываются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на
оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ)5
Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и
инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» (подп. 6 п. 2
ст. 262 НК РФ)
Учитываются в пределах 1,5% доходов
от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (подп. 6 п. 2
ст. 262 НК РФ)
63
Про д о лж е ни е та б л. 5
Вид расхода
В каком размере расход можно учесть
Суммы выплаченных подъемных
(подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Учитываются в пределах норм, установленных законодательством РФ
(подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для работников бюджетной сферы такие нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 г.
№ 187.
Для работников иных организаций
указанные нормы не установлены. В
связи с этим подъемные, выплаченные
таким работникам, следует учитывать
по нормам, предусмотренным в трудовом договоре (ст. 169 ТК РФ)6
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных
легковых автомобилей и мотоциклов
(подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92.
В этих нормативах учтено возмещение
затрат, которые возникают при эксплуатации транспортного средства
(износ, горюче-смазочные материалы,
ремонт). Поэтому суммы дополнительного возмещения работнику стоимости
ГСМ помимо установленной компенсации учесть в расходах нельзя (Письмо Минфина России от 23.09.2013 г.
№ 03-03-06/1/39239)
7
Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Учитывается в пределах тарифов, установленных ст. 333.24 НК РФ, а также
ст. 22.1 Основ законодательства РФ о
нотариате (утв. ВС РФ 11.02.1993 г.
№ 4462-1) (см. также Письмо Минфина
России от 30.05.2012 г. № 03-03-06/2/69)
Представительские расходы (подп. 22
п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ)
Учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату
труда за этот отчетный (налоговый)
период
Расходы на рекламу, указанные в абз. 5
п. 4 ст. 264 НК РФ (подп. 28 п. 1 ст. 264
НК РФ)
Учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации
(абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ)
Затраты на аннулированные производственные заказы (подп. 11 п. 1 ст. 265
НК РФ)
В размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.ст. 318 и 319
НК РФ
64
Вид расхода
В каком размере расход можно учесть
Расходы в виде целевых отчислений от
лотерей (подп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Принимаются в размере, предусмотренном законодательством РФ.
Операторы лотерей в силу подп. 2 п. 1
ст. 10, ст. 11 федерального закона от
11.11.2003 г. № 138-ФЗ «О лотереях»
обязаны часть выручки направлять на
определенные социально значимые
мероприятия, т.е. производить целевые
отчисления, составляющие 10% от
разницы между суммой выручки от
проведения лотереи и суммой выплаченных выигрышей.
Такие правила действуют с 30 января
2014 г. (пп. 10, 11 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 28.12.2013 г.
№ 416-ФЗ).
До указанной даты размер целевых
отчислений составлял не менее чем
10% выручки от проведения лотереи.
В связи с этим в расходы включались
только целевые отчисления от лотерей, которые не являлись государственными и стимулирующими (Письмо
Минфина России от 14.02.2011 г.
№ 03-03-06/1/95)
Сумма расходов на создание резерва
по сомнительным долгам (абз. 5 п. 4
ст. 266 НК РФ)
Не более 10% от выручки отчетного
(налогового) периода.
Для банков – от суммы доходов, за
исключением доходов в виде восстановленных резервов
Сумма расходов на создание резерва
по гарантийному ремонту для налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров (работ,
услуг) с условием гарантийного ремонта и обслуживания (п. 4 ст. 267
НК РФ)
В размере, не превышающем ожидаемые расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии
Проценты по рублевым долговым
обязательствам (пп. 1, 1.1 ст. 269
НК РФ)
Признаются проценты, исчисленные
исходя из фактической ставки
Про д о лж е ни е та б л. 5
65
Вид расхода
В каком размере расход можно учесть
Проценты по контролируемой задолженности, оформленной в рублях
(подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 269 НК РФ)
Признаются проценты, исчисленные
исходя из фактической ставки с учетом
положения разд. V.1 НК РФ. При этом
вправе признать проценты, исчисленные исходя из фактической ставки,
если ставка менее максимального значения интервала предельных значений.
На 2016 г. интервал предельных значений установлен от 75 до 125%8
Убыток от реализации права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором о
реализации товаров (работ, услуг), для
налогоплательщиков-продавцов товаров (работ, услуг), осуществляющих
исчисление доходов (расходов) по методу начисления (п. 1 ст. 279 НК РФ)
Размер расхода не может превышать
сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований
ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки
права требования, за период от даты
уступки до даты платежа по договору
1
Если нормы естественной убыли не утверждены и нет норм, принятых ранее, то
потери от убыли не могут быть учтены в расходах (Письмо Минфина России от
23.05.2014 г.).
2
Дополнительные взносы работодателей на накопительную часть трудовой пен-
сии работников нормируются в таком порядке с 1 января 2009 г. Указанные изменения внесены в абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ Федеральным законом от 30.04.2008 г.
№ 56-ФЗ.
3
До 1 января 2009 г. этот лимит составлял 3% от суммы расходов на оплату труда
(абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).
Для целей налогообложения важен срок действия самого договора страхования, а не срок, на который застрахованы конкретные работники. Поэтому, если
список застрахованных лиц меняется в связи с увольнением или приемом сотрудников, но срок договора остается прежним и длится не менее года, страховые
взносы все равно уменьшают налогооблагаемую прибыль.
По этой же норме организации могут включать в расходы затраты по договорам на оказание медицинских услуг, которые заключены с медицинскими организациями в пользу работников. При этом срок действия таких договоров должен
составлять не менее одного года. Медицинские учреждения, с которыми будут
заключены договоры, должны иметь соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, подп. «б» п. 3 ст. 24,
п. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 213-ФЗ).
4
До 2008 г. нормировался размер взносов по договорам добровольного личного
страхования на случай смерти или утраты работником трудоспособности в связи
66
Око н ч ан и е т абл . 5
с исполнением трудовых обязанностей. Такие расходы учитывались в пределах
10 тыс. руб. в год на одного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).
Следовательно, если страховые случаи, предусмотренные такими договорами,
не были связаны с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, данные затраты не признавались в расходах вовсе (см., напр., Постановление ФАС
Московского округа от 23.09.2008 г. № КА-А40/8513-08-2).
5
Указанная норма применяется с 1 января 2009 г. (ч. 1 ст. 7 Закона № 158-ФЗ).
6
Под подъемными обычно понимается возмещение расходов работника, связан-
ных с его переездом на работу в другую местность. Такая обязанность работодателя установлена ст. 169 ТК РФ. При этом, по мнению Минфина России, в указанной статье речь идет о работе у одного и того же работодателя (например,
из головного офиса организации работник едет работать в ее филиал). Следовательно, возмещение расходов по проезду к месту работы вновь нанятым работникам подъемными не считается (письма Минфина России от 23.07.2009 г.
№ 03-03-05/138, от 14.07.2009 г. № 03-03-06/2/140). Однако такие выплаты можно
учесть в расходах на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если они предусмотрены
трудовым и (или) коллективным договором (Письмо Минфина России от
23.07.2009 г. № 03-03-05/138).
Выплаченные подъемные учитываются в расходах в размере, который определен соглашением между организацией и работником (письма Минфина России
от 15.05.2013 г. № 03-03-06/1/16789, от 13.02.2012 г. № 03-04-06/6-35, от
17.01.2011 г. № 03-04-06/6-1 (п. 2 разд. II), от 23.07.2009 г. № 03-03-05/138).
7
Минфин РФ рекомендует при определении обоснованности затрат на ГСМ для
служебного автомобиля учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Распоряжением Минтранса
России от 14.03.2008 г. № АМ-23-р (письма Минфина России от 27.01.2014 г.
№ 03-03-06/1/2875, от 03.06.2013 г. № 03-03-06/1/20097, от 30.01.2013 г.
№ 03-03-06/2/12). В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщику рекомендовано
руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем транспортного средства.
8
Подробнее о порядке применения того или иного норматива см. разд. 19.4.1.2.1
«Порядок расчета размера предельных расходов в виде процентов по договорам
займа, кредита и прочим долговым обязательствам исходя из среднего уровня
процентов» и разд. 19.4.1.2.2 «Порядок расчета размера предельных расходов в
виде процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам
исходя из ставки рефинансирования Банка России». Путеводитель по налогам
[Электронный ресурс]: практическое пособие по налогу на прибыль // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2014. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.
67
Глава 3. МЕТОДЫ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
При исчислении налога на прибыль за отчетный (налоговый)
период организация должна точно знать, какие доходы и расходы
она может признать в этом периоде, а какие нет.
Гл. 25 НК РФ предусмотрены два различных метода признания
доходов и расходов:
метод начисления (ст.ст. 271, 272 НК РФ);
кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Организация самостоятельно выбирает тот или иной единый
метод как для доходов, так и для расходов. Выбранный метод
нужно отразить в учетной политике и применять последовательно
с начала налогового периода до его окончания (ст. 313 НК РФ).
3.1. Порядок признания доходов и расходов
при кассовом методе
Кассовый метод могут использовать только те организации,
у которых средний размер выручки (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал
(п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала
выручка не может быть больше 4 млн руб.
На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.
В расчете показателя выручки необходимо учитывать поступления от всех операций по реализации товаров, работ, услуг
(ст. 249 НК РФ).
68
Например, годовая выручка организации (без НДС) состави-
ла 3 650 тыс. руб., в том числе:
– в I квартале – 900 тыс. руб.;
– во II квартале – 1 500 тыс. руб.;
– в III квартале – 200 тыс. руб.;
– в IV квартале – 1 050 тыс. руб.
В среднем за каждый квартал выручка была равна 912 500 руб.
(3 650 тыс. руб. / 4 кв.).
Поскольку средний размер выручки за квартал в течение го-
да не превысил 1 млн руб., организация может применять кас-
совый метод учета доходов и расходов.
Применять кассовый метод могут не только организации, у которых за предыдущие четыре квартала размер выручки не превысил установленного ограничения, но и вновь созданные организации. Хотя прямо об этом в Налоговом кодексе РФ не говорится,
такой вывод можно сделать из анализа положений п. 1 ст. 273 НК
РФ. Ведь если организация новая, то и доходов у нее пока нет.
Следовательно, размер выручки вписывается в установленные
рамки (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от
08.07.2002 г. № 26-12/31553).
Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:
банки, кредитные потребительские кооперативы;
компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре
квартала более 1 млн руб. за каждый квартал;
микрофинансовые организации;
организации, осуществляющие деятельность, связанную с до-
бычей углеводородного сырья на новом морском месторождении;
участники договора доверительного управления имущест-
вом или договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).
Налогоплательщик обязан перейти на признание доходов и
расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ), если в течение года условия кассового метода нарушены, т.е.:
69
а) размер выручки за предыдущие четыре квартала превысил
4 млн руб.;
б) был заключен договор простого товарищества или инвести-
ционного товарищества;
в) был заключен договор доверительного управления имуществом.
При этом переход осуществляется с начала налогового периода, в котором произошли перечисленные события. Следовательно,
все доходы и расходы нужно будет пересчитать по правилам метода начисления за весь текущий год, начиная с начала года (абз. 1
п. 4 ст. 273 НК РФ).
В связи с этим по состоянию на начало налогового периода
нужно провести инвентаризацию обязательств и расчетов – выявить доходы и расходы, которые были учтены организацией
в предыдущем налоговом периоде по правилам кассового метода.
Те доходы и расходы, которые не были учтены ранее, нужно будет
учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде по правилам метода начисления (Письмо УМНС России по г. Москве от
01.07.2003 г. № 26-12/35363).
При этом если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам
и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому
методу (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2006 г.
№ 22-19-И/0037).
Дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых
налоговых периодах по оказанным, но не оплаченным услугам,
нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (письма Минфина России от 21.12.2006 г. № 03-03-04/1/854, от 05.11.2004 г. № 03-03-
01-04/1/98).
Результаты перерасчета налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды с начала года нужно отразить в уточненной налоговой декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
70
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]