Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на прибыль. Учебное пособие
.pdf
В случае строительства основного средства на арендуемом зе-
мельном участке, по мнению Минфина России, арендные платежи до момента завершения строительства также нужно учесть
в первоначальной стоимости строящегося ОС (Письмо Минфина
России от 11.08.2008 г. № 03-03-06/1/452). При этом речь идет
только об арендной плате за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство. Ее размер определяется пропорционально доле, занимаемой этой частью в общей
площади участка (письма Минфина России от 11.11.2011 г.
№ 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 г. № 03-00-08/65, от 28.10.2008 г.
№ 03-03-06/1/610). Для этого следует располагать следующими
документами:
договором аренды с указанием площади арендуемого зе-
мельного участка;
документами, подтверждающими оплату арендных платежей;
планом (схемой) строительства с обозначением площади
строения;
актом приемки-передачи объекта, законченного строитель-
ством, и др.
В случае создания или приобретения основных средств затраты
на уплату госпошлины за регистрацию права на недвижимое имущество должны быть включены в первоначальную стоимость данного имущества (письма Минфина от 08.06.2012 г. № 03-03-06/1/295
(п. 3), от 12.08.2011 г. № 03-03-06/1/481, от 04.03.2010 г. № 03-0306/1/113 (п. 2)).
В то же время, если основное средство введено в эксплуатацию,
но права на него зарегистрированы позже, уплата пошлины не является основанием для изменения первоначальной стоимости объекта, сформированной при вводе его в эксплуатацию (п. 2 ст. 257
НК РФ). В такой ситуации сумма уплаченной госпошлины относится к прочим расходам в силу подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 04.06.2013 г. № 03-03-06/1/20327, от
11.02.2011 г. № 03-03-06/1/89).
41
При этом положения подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ регулируют
включение в состав расходов платежей за регистрацию прав на
недвижимое имущество (госпошлин). Указанная норма является
специальной по отношению к подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором закреплены общие положения об учете налогов и сборов.
В сложившейся ситуации в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ
налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу
расходов, в которую он может включить произведенные затраты,
если таковые затраты могут быть с равным основанием отнесены
одновременно к нескольким группам расходов с отражением порядка в налоговом учет.
Восстановительная стоимость амортизированных основных
средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г. определяется как их первоначальная стоимость с учетом произведенных
переоценок по решению налогоплательщиков по состоянию на
1 января 2002 г. Переоценки основных средств, проведенные после
1 января 2002 г. не оказывают влияния на налог на прибыль, т.е. не
учитывается при налогообложении.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимость этих средств и суммой начисленной
амортизации.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между
первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией за период эксплуатации.
Однако остаточная стоимость одного и того же основного средства будет разной, поскольку она зависит от того, какой метод выбран налогоплательщиком для начисления амортизации (линейный или нелинейный).
При начислении амортизации линейным методом остаточная
стоимость ОС представляет собой разницу между первоначальной
(восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).
42
Например, первоначальная стоимость служебного автомо-
1 0,01
n
S S k n
биля, приобретенного организацией «Омега», составила
236 тыс. руб. (в том числе НДС 36 тыс. руб.). Сумма начислен-
ной амортизации за период эксплуатации равна 133 333 руб.
Таким образом, остаточная стоимость автомобиля составит
66 667 руб. (200 000 руб. – 133 333 руб.).
Остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (абз. 11
п. 1 ст. 257 НК РФ):
,
где Sn – остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S – первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества;
n – количество полных месяцев, прошедших со дня включения
объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой
группы (подгруппы). При этом показатель n включает также месяц
выбытия имущества из состава амортизационной группы (Письмо
Минфина России от 16.03.2010 г. № 03-03-06/2/47);
k – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента согласно ст. 259.3 НК РФ), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы
(подгруппы).
Кроме того, с 1 января 2013 г. Федеральным законом от
29.11.2012 г. № 206-ФЗ установлен специальный порядок определения остаточной стоимости для основных средств, в отношении
которых применена амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258
НК РФ). В данном расчете независимо от метода начисления
амортизации вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой данные объекты
включены в соответствующие амортизационные группы (подгруп-
43
пы), а именно первоначальная стоимость за вычетом учтенных
расходов на капитальные вложения (амортизационной премии)
(абз. 17 п. 1 ст. 257, абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4
Закона № 206-ФЗ).
Например, первоначальная стоимость металлообрабаты-
вающего станка, приобретенного организацией «Омега», –
720 тыс. руб. Объект относится к третьей амортизационной
группе. Организация на основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ
включила в состав расходов отчетного периода затраты
на капитальные вложения в размере 30% первоначальной
стоимости – 216 тыс. руб. В амортизационные группы данный
объект включен по стоимости 504 тыс. руб. (720 тыс. руб. –
216 тыс. руб.). Сумма начисленной линейным методом амор-
тизации за три года эксплуатации составила 302 400 руб. Сле-
довательно, остаточная стоимость металлообрабатывающе-
го станка через три года составит 201 600 руб. (504 000 руб. –
302 400 руб.).
Также с 1 января 2013 г. введено особое правило для определения остаточной стоимости при реализации ранее, чем по истечении пяти лет, взаимозависимому лицу объекта ОС, в отношении
которого использовалось право на амортизационную премию согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. В этом случае для целей налогообложения остаточная стоимость данного объекта должна быть
увеличена на сумму амортизационной премии (абз. 2 подп. 1 п. 1
ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона № 206-ФЗ).
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 4 ст. 259
НК РФ), независимо от даты его государственной регистрации.
Исходя из положений пп. 10–12 ст. 259.2 НК РФ, амортизация начисляется до 1-го числа месяца, следующего за выбытием амортизируемого имущества (ликвидации амортизационной группы).
Из указанного периода нужно исключить количество полных
месяцев, в течение которых такие объекты не амортизировались на
основании п. 3 ст. 256 НК РФ (т.е. были переданы (получены)
44
в безвозмездное пользование, переведены на консервацию, реконструкцию и модернизацию).
Амортизационные группы
Для равномерного ежемесячного списания сумм начисленной
амортизации необходимо определить срок полезного использования амортизируемого имущества.
Сроком полезного использования признается период, в течение
которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
При установлении срока необходимо руководствоваться ст. 258
НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.
Для того чтобы установить срок полезного использования,
нужно определить, к какой амортизационной группе относится
объект ОС. Согласно положению п. 3 ст. 258 НК РФ установлено
всего десять амортизационных групп:
первая – имущество со сроком полезного использования свыше
1 года до 2 лет включительно;
вторая – имущество со сроком полезного использования свыше
2 лет до 3 лет включительно;
третья – имущество со сроком полезного использования свыше
3 лет до 5 лет включительно;
четвертая – имущество со сроком полезного использования
свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая – имущество со сроком полезного использования свыше
7 лет до 10 лет включительно;
шестая – имущество со сроком полезного использования свыше
10 лет до 15 лет включительно;
седьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
45
девятая – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
При внесении изменений в Классификацию основных средств
порядок распределения отдельных видов основных средств по
амортизационным группам может меняться. В этих случаях новые
сроки полезного использования применяются только к ОС, введенным в эксплуатацию с момента вступления таких изменений
в силу. А сроки полезного использования имущества, которое начало амортизироваться ранее, не меняются.
Таким образом, если ОС поименовано в Классификации, то
срок полезного использования такого имущества определяется исходя из срока, установленного для соответствующей амортизационной группы.
Например, организация «Омега» приобрела новый легковой
автомобиль «ВАЗ-21102» с рабочим объемом двигателя 1,6 л.
Указанный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно
Классификации относится к третьей амортизационной груп-
пе. Следовательно, срок его полезного использования органи-
зация «Омега» вправе установить от трех до пяти лет вклю-
чительно.
Если основное средство в Классификации не поименовано, то
срок его полезного использования можно установить самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). Так, для установления срока можно
воспользоваться техническим паспортом завода-изготовителя либо
другой аналогичной технической документацией (Постановление
ФАС Западно-Сибирского федерального округа от 05.05.2012 г.
№ А27-10607/2011 (п. 2)).
Срок полезного использования ОС может быть увеличен после
даты ввода ОС в эксплуатацию. Но это возможно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую
включено такое ОС. Основанием для увеличения срока может
46
быть реконструкция, модернизация или техническое перевооружение ОС (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).
В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, норма амортизации по данному имуществу при применении линейного метода начисления амортизации определяется
с учетом срока полезного использования, устанавливаемого в
обычном порядке в соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификацией, за минусом количества лет (месяцев) его эксплуатации
предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).
При применении нелинейного метода норма амортизации зависит не от конкретного срока полезного использования ОС, а от
амортизационной группы, к которой оно относится (согласно
ст. 258 НК РФ и п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Приобретенные объекты
ОС, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены
у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).
В этом случае необходимо документально подтвердить амортизационную группу, к которой имущество отнесено предыдущим
собственником. Это могут быть акты о приеме-передаче основных
средств, составленные по самостоятельно разработанным передающей стороной формам или по унифицированным формам
№ ОС-1 или № ОС-1а, документы налогового учета передающей
стороны или любые другие документы, подтверждающие срок полезного использования этого имущества и, соответственно, амортизационную группу (подгруппу).
В отношении нематериальных активов установлено следующее.
С 1 января 2011 г. налогоплательщик вправе самостоятельно
установить срок полезного использования, но не менее двух лет,
в отношении следующих НМА (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 12
ст. 1, ч. 2, 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 г. № 395-ФЗ):
исключительное право на изобретение, промышленный об-
разец, полезную модель;
исключительное право на использование программы для
ЭВМ, базы данных;
47
исключительное право на использование топологии инте-
гральных микросхем;
исключительное право на селекционные достижения;
ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация
в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
С 1 января 2014 г. в данный перечень НМА включены также
исключительные права на аудиовизуальные произведения (абз. 10
п. 3 ст. 257 НК РФ, подп. «б» п. 3, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона
№ 215-ФЗ). При этом новый порядок определения срока полезного
использования применяется в отношении тех прав на аудиовизуальные произведения, которые были введены в эксплуатацию в
качестве НМА начиная с 2014 г. Если НМА введен в эксплуатацию ранее 2014 г., срок полезного использования определяется
по прежним правилам (Письмо Минфина России от 25.11.2013 г.
№ 03-03-06/1/50585).
По иным видам НМА срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или)
из других ограничений сроков использования НМА в соответствии
с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Если в отношении НМА невозможно определить срок его
полезного использования, то нормы амортизации нужно установить в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 г.
№ 03-03-06/1/454).
До 2011 г. по всем НМА срок полезного использования определялся на основе патента, свидетельства, договора или норм законодательства, а в случае невозможности определения принимался равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В том числе это относилось к программам для ЭВМ (см. также Письмо Минфина
России от 26.07.2013 г. № 03-03-06/1/29763, Постановление
ФАС Северо-Западного федерального округа от 20.08.2013 г.
№ А56-52646/2012).
48
Методы начисления амортизации
В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать один из следующих методов начисления
амортизации:
линейный;
нелинейный.
Метод начисления амортизации применяется ко всем объектам
амортизируемого имущества вне зависимости от даты их приобретения и подлежит отражению в учетной политике для целей налогообложения.
Изменение метода допускается с начала следующего налогового периода. При этом с нелинейного метода на линейный налогоплательщик вправе перейти не чаще одного раза в пять лет.
Вне зависимости от выбранного метода в отношении зданий,
сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов,
входящих в 8–10 амортизационные группы, а также в отношении
ОС, используемых исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, применяется только линейный метод (п. 1
ст. 275.2 НК РФ).
Бюджетные учреждения – театры, музеи, библиотеки, концертные организации – вправе не производить начисление амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества, приобретенного и (или) созданного за счет средств от приносящей доход
деятельности, за исключением недвижимого имущества. В этом
случае расходы признаются в составе материальных расходов
в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.
Такое же право предоставлено организациям, осуществляющим
деятельность в сфере информационных технологий.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации
Норма амортизации при линейном методе по каждому объекту
амортизируемого имущества определяется по формуле:
49
1
100%K
n
,
где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизированного имущества;
n – срок полезного использования данного объекта, выраженный
в месяцах.
Таким образом, при линейном методе амортизация начисляется
ежемесячно отдельно по каждому объекту и не меняется в течение
налогового периода.
Например, организация для своей производственной дея-
тельности приобрела в декабре 2007 г. новый легковой авто-
мобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 тыс.
руб. (в том числе НДС 38 136 руб.). Данный автомобиль был
введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как указанный
автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации
относится к третьей амортизационной группе, то организа-
ция установила срок его полезного использования 4 года (48 ме-
сяцев). Амортизация в отношении данного автомобиля начис-
ляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом
(методом).
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость при-
обретенного автомобиля составляет 211 864 руб. (250 000 руб. –
38 136 руб.) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) и подлежит учету в со-
ставе основных средств с момента начала использования в
производственной деятельности, т.е. с декабря.
Норма амортизации приобретенного автомобиля равна
2,08333% (1/48 × 100%).
При применении линейного метода сумма начисленной за
один месяц амортизации в отношении автомобиля определяется как произведение его первоначальной стоимости и определенной для него нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Ежемесячно организация должна начислять амортизацию
автомобиля в размере 4413,83 руб. (211 864 руб. × 2,08333%).
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]