Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на прибыль. Учебное пособие
.pdf
Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления
на счет или в кассу организации. Такой вывод можно сделать из
анализа положений п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Это подтверждает и п. 8 Информационного письма ВАС РФ от
22.12.2005 г. № 98.
При применении кассового метода датой получения дохода
признают:
день поступления средств на счета в банках, в кассу органи-
зации;
день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав;
день погашения задолженности перед налогоплательщиком
иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются,
только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства (в том числе в виде
авансов), иное имущество, работы, услуги, имущественные права.
Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения
должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.
Например, организация «Альфа» применяет кассовый метод
учета доходов и расходов. По договору с организацией «Бета»
организация «Альфа» сдает в аренду здание за 100 тыс. руб.
(без учета НДС) в месяц. До перечисления арендной платы за
очередной месяц организация «Бета» по договору поставки отгрузила организации «Альфа» товар на сумму 100 тыс. руб.
(без учета НДС). В связи с этим стороны договорились о прекращении обязательств зачетом взаимных требований.
При прекращении обязательств зачетом дебиторская задолженность организации «Бета» за аренду здания списывается в учете организации «Альфа». Следовательно, на дату списания организация «Альфа» должна признать доход от аренды.
71
Порядок признания расходов при кассовом методе
Вид расхода
Порядок учета
1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов).
2. Расходы на оплату труда.
3. Оплата процентов по займам (креди-
там).
4. Оплата услуг третьих лиц (подп. 1
п. 3 ст. 273 НК РФ)
Признаются на одну из дат:
– списания денежных средств с расчетного счета;
– выдачи денежных средств из кассы;
– погашения задолженности иным способом
Расходы по приобретению сырья и
материалов (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)
Признаются по мере списания данного
сырья и материалов в производство
1. Амортизационные отчисления по
оплаченному амортизируемому имуществу.
2. Расходы на освоение природных
ресурсов.
3. Расходы на НИОКР (подп. 2 п. 3
ст. 273 НК РФ)
Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были начислены
Расходы на уплату налогов и сборов
(подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ)
Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором погашена
задолженность по уплате налогов и
сборов
Если организация применяет кассовый метод, то расходы при-
знаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара,
работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение
встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3
ст. 273 НК РФ).
В указанной норме говорится о прекращении встречного обяза-
тельства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные налогоплательщиком поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться
дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или
передачи имущественного права.
Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК
РФ устанавливает особенности их признания (табл. 6).
Таб л ица 6
Особенности признания отдельных видов расходов
72
3.2. Порядок признания доходов и расходов
Вид дохода
Дата признания
Доходы от реализации товаров (п. 3
ст. 271 НК РФ)
Дата перехода права собственности к
покупателю
Доходы от реализации работ, услуг (п. 3
ст. 271 НК РФ)
Дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику
при методе начисления
Если организация применяет метод начисления, то доходы она
должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 г.
№ 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.
Датой получения дохода признается дата реализации товаров
(работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Реализация – это переход права собственности на товары, пере-
дача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39
НК РФ).
Таким образом, при применении организацией метода начисле-
ния датой признания дохода от реализации является дата перехода
права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику.
Например, при выполнении опытно-конструкторских работ
на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу
работ заказчику, исполнитель определяет доход на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ
(письма Минфина России от 03.08.2012 г. № 03-07-15/95, ФНС
России от 04.04.2013 г. № ЕД-4-3/6048).
Таб л ица 7
Даты признания доходов при методе начислении
73
Вид дохода
Дата признания
Доходы от реализации товаров (работ,
услуг) по договору комиссии (агентскому договору) (п. 3 ст. 271 НК РФ)
Дата реализации принадлежащего
комитенту (принципалу) имущества,
указанная в отчете (извещении) комиссионера (агента)
Доходы:
– от реализации финансовым агентом
услуг финансирования под уступку
денежного требования;
– от реализации новым кредитором,
получившим указанное требование,
финансовых услуг;
Дата последующей уступки права требования или дата исполнения должником требования.
– в виде полученного права требования
долга (п. 5 ст. 271 НК РФ)
Дата подписания акта уступки права
требования или договора (см. Письмо
Минфина России от 15.08.2005 г.
№ 03-03-04/2/48)
Как правило, право собственности на товары переходит от про-
давца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо
сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223,
ст. 224 ГК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 г.
№ 16-15/060617@). Если товар отправляется по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи
(Письмо Минфина России от 14.02.2008 г. № 03-03-06/1/96).
Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг
происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и
подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ).
При этом дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.
Однако договор может предусматривать иной момент перехода
права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора
(письма Минфина России от 09.11.2010 г. № 03-03-06/700, УФНС
России по г. Москве от 19.05.2011 г. № 16-15/049163@, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 г. № Ф09-9778/07-С3).
Так, договор может содержать условие о том, что право
собственности на товар переходит с момента его оплаты.
74
Око н ч ан и е т абл . 7
В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться
товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у поставщика нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент
перехода права собственности во внимание не принимается.
Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда
товар был отгружен и выставлены расчетные документы
(п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от
22.12.2005 г. № 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 г.
№ 03-03-04/1/667).
Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив оп-
ределенный объем работ и передав его заказчику, следует учесть
для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то
что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.
Моментом признания выручки от реализации недвижимости
является дата передачи имущества приобретателю по акту или
иному документу о передаче (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Переход
права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1
ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ). Однако согласно положениям абз. 2
п. 3 ст. 271 НК РФ момент признания выручки от реализации не
зависит от даты такой регистрации.
Наряду с общим порядком ст. 271 Налоговый кодекс РФ преду-
сматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.
Если связь между доходами и расходами по сделке не может
быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ). Например, при передаче
права использования результатов интеллектуальной деятельности
на длительный срок, когда оплата получена единовременно
(письма Минфина России от 07.09.2012 г. № 03-03-06/1/468,
75
от 07.09.2012 г. № 03-03-06/1/469, от 20.08.2012 г. № 03-03-06/1/422,
от 25.07.2012 г. № 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 г. № 03-03-06/1/354).
Например, организация «Альфа» предоставила организации
«Бета» в аренду часть своих помещений сроком на один год.
Согласно условиям договора арендная плата составляет
720 тыс. руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.
В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды
помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является
квартал, то доходы она должна признавать по 180 тыс. руб.
в каждом квартале (720 тыс. руб. / 4). Если отчетным периодом
у организации является месяц, то распределение производится
по месяцам в размере 60 тыс. руб. (720 тыс. руб. / 12 мес.).
Также на практике возникает вопрос: нужно ли лизингодателю
распределять доходы, если лизинговые платежи производятся по
неравномерному графику? Например, если не совпадают суммы
лизинговых платежей, полученных в течение разных отчетных
(налоговых) периодов.
В последних разъяснениях Минфин России пришел к выводу,
что налогоплательщик на основании подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ
должен в таких случаях учитывать лизинговые платежи в доходах
исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей
(письма от 17.04.2009 г. № 03-03-06/1/258, от 02.04.2009 г.
№ 03-03-06/1/212, от 15.10.2008 г. № 03-03-05/131). Аналогичная
позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от
16.12.2008 г. № Ф09-9466/08-С3.
Данные положения применимы только в отношении выполнен-
ных работ либо предоставленных услуг. При производстве продукции (товаров) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится. Такие доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ
76
(письма Минфина России от 07.06.2013 г. № 03-03-06/1/21186, от
Вид дохода
Дата признания
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные
аналогичные доходы (подп. 1 п. 4 ст. 271
НК РФ)
Дата подписания акта приемкипередачи имущества (работ, услуг)
14.11.2012 г. № 03-03-06/1/586, от 26.09.2012 г. № 03-03-06/1/502,
от 24.09.2010 г. № 03-03-06/1/615 (п. 1)).
Письмами Минфина России от 28.06.2013 г. № 03-03-06/1/24634, от
07.06.2013 г. № 03-03-06/1/21186, от 16.05.2013 г. № 03-03-06/1/17014,
от 11.01.2013 г. № 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 г. № 03-03-06/1/586)
в подобных случаях предлагается распределять доходы следующими способами:
равномерно, путем деления доходов на количество отчетных
периодов, в которых действует договор;
путем распределения дохода между отчетными периодами
в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам
затраты на исполнение сделки. В таком случае нужно составить
смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно
по этому вопросу рекомендуется ознакомиться с письмами Минфина России от 13.01.2014 г. № 03-03-06/1/218, от 13.03.2013 г.
№ 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 г. № 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 г.
№ 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 г. № 03-03-06/1/384, от 30.07.2004 г.
№ 03-03-05/1/88).
Принципы и методы, на основании которых будут распреде-
ляться доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).
Порядок признания внереализационных доходов при мето-
де начисления
Внереализационные доходы при методе начисления признают-
ся в порядке, отраженном в табл. 8.
Признание внереализационных доходов
Таб л ица 8
при методе начисления
77
Про д о лж е ни е та б л. 8
Вид дохода
Дата признания
Доходы в виде:
– дивидендов от долевого участия в
деятельности других организаций;
– безвозмездно полученных денежных
средств;
– сумм возврата ранее уплаченных
некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав
расходов;
– процентов, начисляемых на сумму
требований конкурсного кредитора в
соответствии с федеральным законом
от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;
– иные аналогичные доходы (подп. 2
п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата поступления денежных средств на
расчетный счет (в кассу)
Доходы в виде дивидендов, полученных в неденежной форме (подп. 2.1
п. 4 ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
– дата получения недвижимости по
передаточному акту или иному документу, подтверждающему передачу;
– дата перехода права собственности
на имущество, не являющееся недвижимым (включая ценные бумаги)
Доходы от сдачи имущества в аренду.
Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.
Иные аналогичные доходы (подп. 3
п. 4 ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
– дата расчетов по договору;
– дата предъявления документов для
расчетов;
– последний день отчетного (налогового) периода
Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств.
Суммы возмещения убытков (ущерба)
(подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
– дата признания должником сумм
штрафных санкций;
– дата вступления в законную силу
решения суда
Суммы восстановленных резервов и
иные аналогичные доходы.
Доход от участия в простом товариществе.
Доход от доверительного управления
имуществом.
Иные аналогичные доходы (подп. 5
п. 4 ст. 271 НК РФ)
Последний день отчетного (налогового) периода
78
Про д о лж е ни е та б л. 8
Вид дохода
Дата признания
Доходы прошлых лет, выявленные в
отчетном (налоговом) периоде (подп. 6
п. 4 ст. 271 НК РФ)
Дата выявления дохода (получения или
обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)
Доходы в виде:
– положительной курсовой разницы по
имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в
иностранной валюте;
– положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (подп. 7 п. 4
ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
– дата перехода права собственности
на иностранную валюту и драгоценные
металлы;
– последнее число текущего месяца
Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (подп. 10 п. 4 ст. 271
НК РФ)
Дата перехода права собственности на
иностранную валюту
Доходы в виде полученных материалов
или иного имущества при ликвидации
выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (подп. 8 п. 4
ст. 271 НК РФ)
Дата составления акта ликвидации
амортизируемого имущества
Доходы в виде:
– имущества, полученного в рамках
благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (п. 14 ст. 250 НК РФ);
– средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению
безопасности особо радиационно и
ядерно опасных производств и объектов (п. 15 ст. 250, подп. 9 п. 4 ст. 271
НК РФ)
Одна из следующих дат:
– дата, когда получатель имущества
использовал имущество не по целевому назначению;
– дата нарушения условий, на которых
предоставлялось соответствующее
имущество
Доходы по договорам займа или иным
аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные
ценными бумагами), срок действия
которых приходится более чем на один
отчетный (налоговый) период (кроме
процентов, начисляемых на сумму
требований конкурсного кредитора)
(абз. 1, 3, 4 п. 6 ст. 271 НК РФ)
Одна из следующих дат:
– последнее число каждого месяца
действия долгового обязательства;
– дата прекращения действия договора
(погашения долгового обязательства).
В аналитическом учете такие доходы
отражаются ежемесячно
79
Око н ч ан и е т абл . 8
Вид дохода
Дата признания
Доходы по договорам займа или иным
аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные
ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового
актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ)
Доходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, – на последнее
число каждого месяца.
Доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или
иного значения) базового актива, – на
дату исполнения обязательств по договору
Доходы в виде субсидий, полученные в
соответствии с Федеральным законом
от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ (п. 4.3 ст. 271
НК РФ)
Отражаются в составе доходов пропорционально фактически осуществленным за счет субсидий расходам, но
не более двух налоговых периодов с
даты получения.
Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств
финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически
осуществленных за счет субсидий,
разница в полном объеме отражается
в доходах этого налогового периода.
При приобретении за счет субсидий
амортизируемого имущества доходы
признаются по мере начисления амортизации
Если доходы получены в иностранной валюте, то для целей на-
логообложения нужно пересчитать их в рубли по курсу Банка России на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ), а полученные в
иностранной валюте авансы признаются по курсу Банка России на
дату получения (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 НК РФ).
Например, организация реализует металлопрокат иностранному контрагенту. Стоимость передаваемой по договору поставки продукции составляет 100 тыс. долл. США. Исходя из условий договора:
1) дата перехода права собственности на товар – 15 апреля;
2) 50% стоимости товара оплачиваются авансом, который
получен поставщиком 1 апреля;
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]